Schuld­zin­sen­ab­zug bei fremd­fi­nan­zier­ter Gewinn­aus­schüt­tung in der Per­so­nen­ge­sell­schaft

Auch nach Ein­füh­rung von § 4 Abs. 4a EStG bedarf es zunächst einer Prü­fung, ob der Finan­zie­rungs­auf­wand betrieb­lich ver­an­lasst ist. § 4 Abs. 4a EStG ist inso­weit nicht lex spe­cia­lis für einen Schuld­zin­sen­ab­zug im betrieb­li­chen Bereich gegen­über der allg. Rege­lung in § 4 Abs. 4 EStG.

Schuld­zin­sen­ab­zug bei fremd­fi­nan­zier­ter Gewinn­aus­schüt­tung in der Per­so­nen­ge­sell­schaft

§ 4 Abs. 4 EStG sind Betriebs­aus­ga­ben die Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Schuld­zin­sen sind nach Maß­ga­be des mit Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999 vom 22.12 1999 mit Wir­kung vom 01.01.1999 gel­ten­den § 4 Abs. 4a EStG, der den mit Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 23.03.1999 ein­ge­führ­ten § 4 Abs. 4a EStG ersetzt hat, nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Die betrieb­li­che Ver­an­las­sung von Schuld­zin­sen bestimmt sich unge­ach­tet der Ein­füh­rung des § 4 Abs. 4a EStG nach herr­schen­der Ansicht in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur und Ver­wal­tungs­auf­fas­sung wei­ter­hin nach § 4 Abs. 4 EStG 1. Nach den vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen 2 sind Schuld­zin­sen anhand des tat­säch­li­chen Ver­wen­dungs­zwecks der Erwerbs- oder der Pri­vat­sphä­re zuzu­ord­nen. Nur Zin­sen, die für eine Ver­bind­lich­keit geleis­tet wer­den, die durch den Betrieb ver­an­lasst ist und des­halb zum Betriebs­ver­mö­gen gehört, sind ihrer­seits eben­falls betrieb­lich ver­an­lasst. Dar­le­hen zur Finan­zie­rung außer­be­trieb­li­cher Zwe­cke sind hin­ge­gen nicht betrieb­lich ver­an­lasst und damit kei­ne Betriebs­aus­ga­ben i. S. von § 4 Abs. 4 EStG.

Da der Neu­re­ge­lung des § 4 Abs. 4a EStG danach nur betrieb­lich ver­an­lass­te Schuld­zin­sen unter­lie­gen, ist die steu­er­li­che Abzieh­bar­keit der Schuld­zin­sen nach herr­schen­der Ansicht zwei­stu­fig zu prü­fen. In einem ers­ten Schritt ist zu klä­ren, ob und inwie­weit Schuld­zin­sen über­haupt zu den betrieb­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen gehö­ren. Erst in einem zwei­ten Schritt ist zu prü­fen, ob der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug im Hin­blick auf Über­ent­nah­men durch § 4 Abs. 4a EStG ein­ge­schränkt ist 3.

Der Gegen­mei­nung, wonach § 4 Abs. 4a EStG u. a. wegen sei­ner sys­te­ma­ti­schen Stel­lung im Gesetz lex spe­cia­lis für den Schuld­zin­sen­ab­zug im betrieb­li­chen Bereich gegen­über der Gene­ral­re­ge­lung des § 4 Abs. 4 EStG sein soll 4, auf die sich auch die Gesell­schaf­te­rin beruft, folgt das Finanz­ge­richt aus den im Urteil des BFH vom 21.09.2005 5 im Ein­zel­nen dar­ge­leg­ten Grün­den nicht. Ins­be­son­de­re aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und dem Sinn und Zweck des Geset­zes ist her­zu­lei­ten, dass durch die ers­te Fas­sung von § 4 Abs. 4a EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten beim Schuld­zin­sen­ab­zug ein­schränkt und Belas­tun­gen der öffent­li­chen Haus­hal­te, die der Gesetz­ge­ber mit Blick auf die Aner­ken­nung von Zwei- und Mehr­kon­ten­mo­del­len durch die Recht­spre­chung befürch­te­te, aus­ge­schlos­sen wer­den soll­ten. Es ist davon aus­zu­ge­hen, dass die­ser gesetz­ge­be­ri­sche Zweck bei der Neu­fas­sung von § 4 Abs. 4a EStG bei­be­hal­ten wer­den soll­te und ledig­lich eine prak­ti­ka­ble­re Rege­lung des Schuld­zin­sen­ab­zugs geschaf­fen wer­den soll­te. Dem Wort­laut von § 4 Abs. 4a EStG ist auch kein Hin­weis zu ent­neh­men, dass von dem Ver­an­las­sungs­prin­zip des § 4 Abs. 4 EStG abge­wi­chen wer­den soll­te. Ange­sichts des damit ver­bun­de­nen Sys­tem­wech­sels hät­te es aber eines der­ar­ti­gen aus­drück­li­chen Hin­wei­ses bedurft. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird wegen der wei­te­ren Ein­zel­hei­ten auf die­se Ent­schei­dung ver­wie­sen. Vor die­sem recht­li­chen Hin­ter­grund ist auch die Recht­spre­chung zur betrieb­li­chen Ver­an­las­sung von Schuld­zin­sen, die vor Ein­füh­rung von § 4 Abs. 4a EStG ergan­gen ist, ent­ge­gen der Annah­me der Gesell­schaf­te­rin nicht "über­holt". Über den Cha­rak­ter von Ver­bind­lich­kei­ten ent­schei­det danach die Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel. Nur wenn die­se für betrieb­li­che Zwe­cke genutzt wer­den, ent­steht eine Betriebs­schuld und nur aus einer sol­chen kön­nen betrieb­li­che Schuld­zin­sen anfal­len.

Vor die­sem recht­li­chen Hin­ter­grund ist auch im hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg Streit­fall auf einer ers­ten Stu­fe die Fra­ge zu stel­len, ob der strei­ti­ge Finan­zie­rungs­auf­wand betrieb­lich ver­an­lasst ist. Die­se Fra­ge ist zu ver­nei­nen. Das Dar­le­hen dien­te der Finan­zie­rung der Aus­zah­lung der Gewinn­an­tei­le der Kom­man­di­tis­ten. Der­ar­ti­ge "Gewinn­aus­schüt­tun­gen" an die Kom­man­di­tis­ten wer­den nach all­ge­mei­ner Ansicht wie Barent­nah­men der Kom­man­di­tis­ten aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen ange­se­hen 6. Inso­weit wird die Recht­spre­chung zur kre­dit­fi­nan­zier­ten Ent­nah­me von Wirt­schafts­gü­tern bei Ein­zel­un­ter­neh­mern, die den Abzug der Schuld­zin­sen für die Kre­di­te als Betriebs­aus­ga­ben nicht zuließ 7, auch für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ange­wen­det 8.

Inso­weit beruft sich die Gesell­schaf­te­rin zu Unrecht dar­auf, die Aus­zah­lung der Gewinn­an­tei­le sei kei­ne Ent­nah­me, son­dern stel­le auf­grund des han­dels­recht­li­chen Anspruchs des Gesell­schaf­ters auf sei­nen Gewinn­an­teil zwin­gend eine betrieb­lich ver­an­lass­te Ver­bind­lich­keit dar, die sie auch ent­spre­chend in ihrer Bilanz pas­si­viert habe. Hier­bei über­sieht die Gesell­schaf­te­rin, dass wegen der Trans­pa­renz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­kom­men­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich kei­ne For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten zwi­schen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und ihrem Gesell­schaf­ter anzu­er­ken­nen sind 9, es sei denn, sie beru­hen auf einem Leis­tungs­aus­tausch und nicht, wie im Streit­fall, auf gesell­schafts­recht­li­cher Grund­la­ge, näm­lich der Aus­schüt­tung des Gewinn­an­teils.

Das Ver­fah­ren ist nicht aus­zu­set­zen und eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts gem. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ein­zu­ho­len. Die auf Art. 12 Abs. 1 GG und Art. 14 GG gestütz­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­fel der Gesell­schaf­te­rin teilt das Finanz­ge­richt nicht. Soweit sich die­se Beden­ken gegen § 4 Abs. 4a EStG rich­ten, fin­det die­se Vor­schrift nach der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richts auf den Streit­fall kei­ne Anwen­dung, weil es bereits an einem betrieb­li­chen Auf­wand fehlt. Soweit sie sich all­ge­mein gegen die Ver­sa­gung eines Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für Schuld­zin­sen ent­spre­chend § 4 Abs. 4 EStG rich­ten, ist ein Ver­fas­sungs­ver­stoß nicht erkenn­bar.

Die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschütz­te Berufs­aus­übungs­frei­heit der Gesell­schaf­te­rin als Kli­nik­be­trei­be­rin wird nicht dadurch beein­träch­tigt, dass Schuld­zin­sen für die Finan­zie­rung pri­va­ten Auf­wands, und zwar einer als Pri­vat­ent­nah­me anzu­se­hen­den "Gewinn­aus­schüt­tung" an ihre Gesell­schaf­ter, nicht zu betrieb­li­chem Auf­wand füh­ren. Die grund­sätz­li­che Nicht­ab­zieh­bar­keit pri­va­ter Auf­wen­dun­gen ist viel­mehr ein Grund­ele­ment des Ein­kom­men­steu­er­rechts (§ 12 EStG). Eben­so wenig ist ein Ein­griff in durch Art. 14 Abs. 1 GG geschütz­te ver­mö­gens­wer­te Rech­te der Gesell­schaf­te­rin erkenn­bar. Durch die Ver­sa­gung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für Schuld­zin­sen zur Finan­zie­rung der Gewinn­aus­zah­lung wird ins­be­son­de­re der Gewinn­an­spruch des Kom­man­di­tis­ten gem. §§ 120 ff., § 161 Abs. 3, § 167 ff. des Han­dels­ge­setz­bu­ches als sol­cher nicht beein­träch­tigt. Mit der Fokus­sie­rung auf die tat­säch­li­che Mit­tel­ver­wen­dung wird ledig­lich die Finan­zie­rungs­frei­heit in gewis­sem Umfang ein­ge­schränkt, und zwar pri­va­ten Auf­wand über betrieb­li­che Kon­ten und Finan­zie­rungs­mit­tel abzu­wi­ckeln. Von Ver­fas­sungs wegen ist dies jedoch nicht zu bean­stan­den, son­dern dient im Hin­blick auf Art. 3 GG der gleich­heits­ge­rech­ten Besteue­rung von Betriebs­in­ha­bern mit Steu­er­pflich­ti­gen, die pri­va­ten Auf­wand nicht über ein betrieb­li­ches Kon­to abwi­ckeln kön­nen.

Soweit die Gesell­schaf­te­rin eine i. S. von Art. 14 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­wid­ri­ge Beein­träch­ti­gung offen­bar auch dar­in sieht, dass der Gewinn­an­teil der Ertrag­be­steue­rung unter­liegt und das Steu­er­ent­nah­me­recht des Gesell­schaf­ters für die Beglei­chung der auf den Gewinn­an­teil ent­fal­len­den Steu­ern durch die Nicht­ab­zieh­bar­keit der Zin­sen unan­ge­mes­sen belas­tet wer­de, kann sie im Streit­fall damit bereits des­halb nicht durch­drin­gen, weil nur ein Teil der Gewinn­aus­schüt­tung, und zwar weni­ger als die Hälf­te, fremd­fi­nan­ziert wor­den ist. Die­ser nicht fremd­fi­nan­zier­te Anteil dürf­te für die Beglei­chung der Steu­ern ‑auch bei hohem Steu­er­satz- aus­ge­reicht haben.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 7. Mai 2014 – 2 K 56/​14 ((nicht rechts­kräf­tig – Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de beim Bun­des­fi­nanz­hof, IV B 54/​14)

  1. so BFH Urtei­le vom 21.09.2005 – X R 46/​04, BSt­Bl II 2006, 125 sowie – X R 47/​03, BSt­Bl II 2006, 504; vom 21.06.2006 – XI R 14/​05, BFH/​NV 2006, 1832; eben­so BMF, Schrei­ben vom 22.05.2000, BSt­Bl I 2000, 588 Tz. 1 und 2; Wied in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz § 4 EStG Rz. 601; Hei­ni­cke in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 33. Aufl., § 4 Rz. 522; Bode in Kirch­hof, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 13. Aufl., § 4 Rz. 185; Schall­mo­ser in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er- und Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 4 EStG Rz. 1036; Hegemann/​Querbach, DStR 2000, 408; Hor­le­mann, FR 2001, 336; Paus, FR 2000, 957; Graf, DStR 2000, 1465[]
  2. vgl. ins­be­son­de­re BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BSt­Bl II 1990, 817[]
  3. z. B. BFH Urtei­le vom 21.09.2005 – X R 46/​04, BSt­Bl II 2006, 125 sowie – X R 47/​03, BSt­Bl II 2006, 504; vom 21.06.2006 – XI R 14/​05, BFH/​NV 2006, 1832; eben­so BMF, Schrei­ben vom 22.05.2000, BSt­Bl I 2000, 588 Tz. 1 und 2; Wied in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz § 4 EStG Rz. 601; Hei­ni­cke in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 33. Aufl., § 4 Rz. 522; Bode in Kirch­hof, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 13. Aufl., § 4 Rz. 185[]
  4. vgl. u. a. von Reden in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 4, § 5 EStG Rz. 1656a; Wendt, FR 2000, 417, 428; Groh, DStR 2001, 105; Jakob, DStR 2000, 101, 102; Dus­ke, DStR 2000, 906; Eggesiecker/​Ellerbeck, FR 2000, 689[]
  5. BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 46/​04, BSt­Bl II 2006, 125[]
  6. vgl. z. B. Wacker in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 33. Aufl., § 15 Rz. 430 m. w. N.[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 08.12 1997 – GrS 1-2/​95, BSt­Bl II 1998[]
  8. BFH Beschluss vom 05.02.2002 – VIII B 73/​01, BFH/​NV 2002, 908; BFH Urteil vom 28.10.1999 – VIII R 42/​98, BSt­Bl II 2000, 390[]
  9. vgl. z. B. Bode in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 15 EStG Rz. 486 ff.[]