Schuld­zin­sen­ab­zug bei Über­ent­nah­men in den Vor­jah­ren

Eine Hin­zu­rech­nung nicht abzieh­ba­rer Schuld­zin­sen auf­grund von Über­ent­nah­men nach § 4 Abs. 4a EStG ist nach einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dann vor­zu­neh­men, wenn im Ver­an­la­gungs­zeit­raum kei­ne Über­ent­nah­me vor­liegt, sich aber ein Sal­do auf­grund von Über­ent­nah­men aus den Vor­jah­ren ergibt.

Schuld­zin­sen­ab­zug bei Über­ent­nah­men in den Vor­jah­ren

Schuld­zin­sen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist in Satz 2 des § 4 Abs. 4a EStG 1999 defi­niert als der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen. Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den nach Satz 4 1 typi­siert mit 6% der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men der vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt. Der sich dabei erge­ben­de Betrag, höchs­tens jedoch der um 4.000 DM (jetzt: 2.050 €) ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen (sog. Sockel­be­trag oder Min­dest­ab­zug), ist dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (Satz 5; jetzt: Satz 4). Der Abzug von Schuld­zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens bleibt nach Satz 6 (jetzt: Satz 5) unbe­rührt.

Nach einer im Schrift­tum ver­tre­te­nen Ansicht ist der Begriff der Über­ent­nah­me abschlie­ßend durch Satz 2 der Vor­schrift defi­niert. Die­ser sei auf das Wirt­schafts­jahr bezo­gen. Falls im lau­fen­den Wirt­schafts­jahr kei­ne Über­ent­nah­me getä­tigt wor­den sei, sei auch der gesetz­li­che Tat­be­stand des § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht erfüllt. Eine Gewinn­er­hö­hung kom­me danach nicht in Betracht, wenn im Wirt­schafts­jahr eine sog. Unter­ent­nah­me vor­lie­ge 2.

Gegen die­se Ansicht spricht jedoch, so der Bun­des­fi­nanz­hof, der Wort­laut des Sat­zes 1, der den Rege­lungs­kern der Vor­schrift bil­det und durch die nach­fol­gen­den Sät­ze ledig­lich ergänzt wird. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 spricht in der Mehr­zahl von "Über­ent­nah­men", ent­hält aber kei­ne zeit­li­che Zuord­nung der Über­ent­nah­men zu bestimm­ten Wirt­schafts­jah­ren.

Satz 4 der Vor­schrift (jetzt: Satz 3) lässt indes erken­nen, dass die Rege­lung peri­oden­über­grei­fend ange­legt ist und Schuld­zin­sen für Über­ent­nah­men so lan­ge nicht abzieh­bar blei­ben sol­len, bis der Über­hang an Über­ent­nah­men durch Gewin­ne und Ein­la­gen wie­der aus­ge­gli­chen ist. Die­se peri­oden­über­grei­fen­de Rege­lung greift auch dann ein, wenn im Streit­jahr selbst kei­ne Über­ent­nah­men gege­ben sind; aller­dings sind dann –inso­weit abwei­chend vom miss­glück­ten Geset­zes­wort­laut– auch Unter­ent­nah­men des Streit­jah­res zu berück­sich­ti­gen 3.

Die­se Aus­le­gung wird durch den aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te ableit­ba­ren Geset­zes­zweck bestä­tigt. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit § 4 Abs. 4a EStG Gestal­tun­gen in Form sog. Zwei- und Mehr­kon­ten­mo­del­le ent­ge­gen­wir­ken und ent­wi­ckel­te im Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 4 zunächst ein Zurech­nungs­kon­zept, nach dem nur die Ent­nah­me von Liqui­di­täts­über­schüs­sen zuläs­sig sein soll­te. Mit dem StBereinG 1999 ent­schied sich der Gesetz­ge­ber dann jedoch für die jet­zi­ge Fas­sung. Sie basiert auf einem Eigen­ka­pi­tal­mo­dell 5. Der Betriebs­in­ha­ber soll, wenn das Eigen­ka­pi­tal nega­tiv ist, dem Betrieb nicht mehr Mit­tel ent­zie­hen, als erwirt­schaf­tet und ein­ge­legt wor­den sind 6. Maß­geb­lich für die Ermitt­lung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen soll daher der jähr­lich fort­zu­schrei­ben­de Sal­do aller Über- und Unter­ent­nah­men sein.

Die Rege­lung in Rdnr. 23, 24 des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 17. Novem­ber 2005 7, wonach eine Über­ent­nah­me auch dann vor­liegt, wenn sich die­se nur aus Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re berech­net, ent­spricht daher dem Geset­zes­zweck und dem mög­li­chen Wort­sinn des § 4 Abs. 4a EStG. Des­halb war der Gesetz­ge­ber nicht gehal­ten, in einem nach­fol­gen­den Steu­er­ge­setz den Wort­laut der Vor­schrift zu kor­ri­gie­ren.

Die Vor­schrift des § 4 Abs. 4a EStG muss nicht bei der Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich und der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG stets zum glei­chen Ergeb­nis füh­ren. § 4 Abs. 4a EStG ist auch auf die Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG anzu­wen­den. Durch die unter­schied­li­che Gewinn­ermitt­lung erge­ben sich in ein­zel­nen Jah­ren unter­schied­li­che Beträ­ge. Daher sind beim Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art anfal­len­de Über­gangs­ge­win­ne zu berück­sich­ti­gen 8. Soweit ein Wahl­recht hin­sicht­lich der Gewinn­ermitt­lung besteht, obliegt es dem Steu­er­pflich­ti­gen, das für ihn güns­ti­ge Ver­fah­ren zu wäh­len.

Es bestehen auch kei­ne durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Anwen­dung des § 4 Abs. 4a EStG 9.

Die Vor­schrift ist for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß. § 4 Abs. 4a EStG ist durch den Ver­mitt­lungs­aus­schuss in das EStG ein­ge­fügt wor­den. Durch das StÄndG 2001 hat der Gesetz­ge­ber § 4 Abs. 4a EStG in Ein­zel­fra­gen geän­dert und dadurch die Gesamt­vor­schrift in sei­nen Wil­len auf­ge­nom­men. Das Demo­kra­tie­prin­zip in Gestalt des Par­la­ments­vor­be­halts wur­de daher nicht ver­letzt 10.

Auch mate­ri­ell ist die Vor­schrift ver­fas­sungs­ge­mäß. Sie ist unter dem Blick­win­kel des Net­to­prin­zips ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, da sie an Über­ent­nah­men und somit an pri­va­te Ursa­chen anknüpft 11.

Schließ­lich bestehen auch gegen die gesetz­li­che Typi­sie­rung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen mit 6 v.H. der Über­ent­nah­men kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Der Klä­ger meint zu Unrecht, der Gesetz­ge­ber habe mit dem Gewinn den fal­schen Anknüp­fungs­punkt gewählt und sei­ne Typi­sie­rungs­be­fug­nis über­schrit­ten.

Die jet­zi­ge Geset­zes­fas­sung ver­zich­tet aus Prak­ti­ka­bi­li­täts­grün­den auf eine liqui­di­täts­be­zo­ge­ne Betrach­tung und knüpft an den jewei­li­gen Bestand des vor­han­de­nen Eigen­ka­pi­tals an, der grund­sätz­lich steue­run­schäd­lich ent­nom­men wer­den darf 12. Die­se Anknüp­fung ist sach­ge­recht, weil das Eigen­ka­pi­tal die im Betrieb erwirt­schaf­te­ten Mit­tel abbil­det, die für eine Ent­nah­me zur Ver­fü­gung ste­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. August 2010 – VIII R 42/​07

  1. nach der Ände­rung durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2001 vom 20. Dezem­ber 2001, BGBl I 2001, 3794 –StÄndG 2001 – : Satz 3 der Vor­schrift[]
  2. Schall­mo­ser in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR – , § 4 EStG Rz 1051, m.w.N., sowie Rz 1068, 1070, m.w.N.[]
  3. Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 4 Rz 1657c; Frot­scher in Frot­scher, EStG, 6. Aufl., Frei­burg 1998 ff., § 4 Rz 649; Sei­ler, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Ea 86; Wendt, FR 2000, 417, 427 f.[]
  4. vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402[]
  5. vgl. zur Ent­ste­hung des § 4 Abs. 4a EStG Sei­ler, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 1 ff.; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 596 f.[]
  6. vgl. Meu­rer in Lade­mann, EStG, § 4 EStG Rz 656 k (1); Schmidt/​Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 4 Rz 529; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 596; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 4 Rz 1657b; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 844.1; Frot­scher in Frot­scher, a.a.O., § 4 Rz 648; FG RLP, Urtei­le vom 13.03.2003 – 6 K 2363/​02, EFG 2003, 831; sowie 6 K 2364/​02[]
  7. BMF; Schrei­ben vom 17.11.2005 – IV B 2 ‑S 2144- 50/​05, BSt­Bl I 2005, 1019[]
  8. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 1019 Rdnr. 8[]
  9. a.A. Söf­fing, BB 2008, 417; Paus, FR 2006, 412; Hor­le­mann, DStR 2010, 726[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 21.9.2005 – X R 47/​03, BFHE 211, 227, BSt­Bl II 2006, 504; Schall­mo­ser, FR 2001, 509, 511; Wendt, FR 2000, 417, 423; zum Bestä­ti­gungs­wil­len bei vor­kon­sti­tu­tio­nel­len Geset­zen vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.06.1985 – 1 BvL 14/​84, BVerfGE 70, 126[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 44/​04, BFHE 212, 501, BSt­Bl II 2006, 588; eben­so HHR/​Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037; Frot­scher in Frot­scher, a.a.O., § 4 Rz 625; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 610; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 522[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 227, BSt­Bl II 2006, 504; vom 21.09.2005 – X R 40/​02, BFH/​NV 2006, 512; a.A. Hor­le­mann, DStR 2010, 726[]