Schuld­zin­sen­ab­zug und Unter­ent­nah­men vor 1999

Bei der Berech­nung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 sind Unter­ent­nah­men aus den Jah­ren vor 1999 außer Acht zu las­sen. Die Anwen­dungs­re­ge­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 gebie­tet, in dem ers­ten nach dem 31. Dezem­ber 1998 enden­den Wirt­schafts­jahr von einem Kapi­tal­kon­to mit dem Anfangs­be­stand "0 DM" aus­zu­ge­hen. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Schuld­zin­sen­ab­zug und Unter­ent­nah­men vor 1999

Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG (i.V.m. § 7 GewStG) sind Schuld­zin­sen nach Maß­ga­be der Sät­ze 2 bis 4 nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist § 4 Abs. 4a EStG erst­mals für das Wirt­schafts­jahr anzu­wen­den, das nach dem 31.12.1998 endet. Gemäß Satz 2 die­ser Vor­schrift blei­ben Über- und Unter­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re unbe­rück­sich­tigt. Nach Wort­laut und Sinn und Zweck der genann­ten Rege­lun­gen ist allein ent­schei­dend, ob in den nach dem 31.12.1998 enden­den Wirt­schafts­jah­ren Über- und Unter­ent­nah­men getä­tigt wur­den. In frü­he­ren Zeit­räu­men getä­tig­te Über- und Unter­ent­nah­men blei­ben unbe­rück­sich­tigt. Dies folgt aus dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG und ent­spricht dem Geset­zes­zweck. Nach der Begrün­dung zum Geset­zes­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum StÄndG 2001 vom 07.09.2001 1 sei der Schuld­zin­sen­ab­zug durch die Neu­re­ge­lung des § 4 Abs. 4a EStG auf eine neue Grund­la­ge gestellt wor­den. Über- und Unter­ent­nah­men sei­en als inte­grier­ter Bestand­teil der Neu­re­ge­lung erst ab 1999 zu ermit­teln. Eine Berück­sich­ti­gung von Über- und Unter­ent­nah­men frü­he­rer Jah­re wür­de zudem auf erheb­li­che recht­li­che und prak­ti­sche Beden­ken sto­ßen 2.

Der Umstand, dass die Zin­sen zur Finan­zie­rung betrieb­li­cher Vor­gän­ge (Erwerb von Umlauf­ver­mö­gen) ange­fal­len sind, steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH ist der Tat­be­stand des § 4 Abs. 4a EStG zwei­stu­fig zu prü­fen: Auf der ers­ten Stu­fe ist die betrieb­li­che Ver­an­las­sung von Schuld­zin­sen nach den vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen zu beur­tei­len; auf der zwei­ten Stu­fe ist wei­ter zu prü­fen, wel­che der betrieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen auf Über­ent­nah­men beru­hen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG nur in beschränk­tem Umfang abzieh­bar sind 3.

Das BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BSt­Bl II 2006, 504 betrifft den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999, also ein Jahr, für das die Rege­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 zur Bestim­mung des "Start­ka­pi­tals" noch nicht vor­han­den war; die­ses Urteil ist daher für das Streit­jahr nicht ein­schlä­gig. In die­ser Ent­schei­dung wird aus­drück­lich fest­ge­stellt, dass ledig­lich in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 1999 und 2000 ein Unter­ent­nah­me­vor­trag aus der Zeit vor 1999 zu berück­sich­ti­gen sei. Der Wort­laut des § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 und die dama­li­ge Anwen­dungs­re­ge­lung in § 52 Abs. 11 EStG 1999 gäben kei­nen Hin­weis, dass die Berech­nung der sal­dier­ten Über- und Unter­ent­nah­men am 1. Janu­ar 1999 begin­nen sol­le. Indes hat der Gesetz­ge­ber mit dem StÄndG 2001 die Unsi­cher­heit bezüg­lich des "Start­ka­pi­tals" besei­tigt, indem er der Anwen­dungs­vor­schrift des § 52 Abs. 11 EStG einen Satz 2 hin­zu­ge­fügt hat.

Für eine Geset­zes­aus­le­gung, nach der das zum 01.01.1999 bestehen­de posi­ti­ve Kapi­tal­kon­to in die Berech­nung ein­zu­be­zie­hen sei, ist kein Raum. Die vor­ge­schla­ge­ne Beschrän­kung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG auf Über­ent­nah­men ent­spricht weder dem Wort­laut noch dem Sinn der Vor­schrift und kommt nicht in Betracht. Es ent­spricht dem Sinn und Zweck der Neu­re­ge­lung, alte Über- und Unter­ent­nah­men glei­cher­ma­ßen nicht zu berück­sich­ti­gen. Zwar weist die Klä­ge­rin zutref­fend dar­auf hin, dass nach der Kon­zep­ti­on des Geset­zes das gesam­te Eigen­ka­pi­tal eines Betriebs zu berück­sich­ti­gen sei. Dar­aus folgt aber ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin- nicht, dass der Zweck der Rege­lung unbe­dingt ver­langt, auch das zum Zeit­punkt der Ein­füh­rung vor­han­de­ne Eigen­ka­pi­tal zwin­gend zu berück­sich­ti­gen. Viel­mehr legt § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG den zeit­li­chen Rah­men fest, für den das Eigen­ka­pi­tal­mo­dell zur Anwen­dung gelangt. Danach kommt es allein ent­schei­dend auf Vor­gän­ge in nach dem Wirt­schafts­jahr 1998 begin­nen­den Wirt­schafts­jah­ren an.

§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Die Fra­ge der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist umstrit­ten. Das Finanz­ge­richt Müns­ter 4 hält die Rege­lung für ver­fas­sungs­ge­mäß; die­se Auf­fas­sung wird von einem Teil der Lite­ra­tur geteilt 5. Dem­ge­gen­über wird in der Lite­ra­tur auch die Auf­fas­sung ver­tre­ten, die Anwen­dung der Start­gut­ha­ben-Null-Rege­lung in Fäl­len bestehen­der Unter­ent­nah­men (Regel­fall: posi­ti­ves Kapi­tal­kon­to zu Beginn des Wirt­schafts­jahrs 1999) sei ver­fas­sungs­wid­rig; es han­de­le sich um eine unzu­läs­si­ge unech­te Rück­wir­kung sowie eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG 6.

§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, der anord­net, dass Über- und Unter­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re (das sind die, die vor dem 1. Janu­ar 1999 ende­ten)) unbe­rück­sich­tigt zu blei­ben haben, ver­stößt nicht gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet "ech­te" Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Das ist grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt, mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss, muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird 7.

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor.

Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 8 nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, denn die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zuguns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zulas­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind gegen­ein­an­der abzu­wä­gen; der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt 9.

§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ent­fal­tet kei­ne unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung. Soweit die Rege­lung an in der Ver­gan­gen­heit ver­wirk­lich­te Umstän­de anknüpft und daher eine unech­te Rück­wir­kung gege­ben ist, ist die­se im Ergeb­nis ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Eine ech­te Rück­wir­kung ist in Bezug auf das Streit­jahr 2001 nicht gege­ben, weil es nach der Recht­spre­chung des BVerfG inso­weit maß­geb­lich auf den Zeit­punkt des Ent­ste­hens der Steu­er­schuld ankommt 10. Die Ein­kom­men­steu­er­schuld ent­steht gemäß § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums und damit gemäß § 25 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Kalen­der­jahrs. Im Ergeb­nis nichts ande­res gilt für die Gewer­be­steu­er (§§ 14 Satz 2, 18 GewStG). Dem­ge­gen­über wur­de das StÄndG 2001 bereits am 22.12.2001 und damit vor dem Jah­res­en­de 2001 ver­kün­det.

Aller­dings liegt in Bezug auf das Streit­jahr 2001 eine unech­te Rück­wir­kung dar­in, dass der Gesetz­ge­ber bei der Ermitt­lung des Betrags der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen den Ansatz von Unter­ent­nah­men, die in der Zeit bis ein­schließ­lich dem Wirt­schafts­jahr 1998 ent­stan­den sind, unter­sagt. Er geht statt­des­sen stets von einem Start­ka­pi­tal von 0 DM aus. Damit weicht der Gesetz­ge­ber ab dem Wirt­schafts­jahr 2001 von der für die Wirt­schafts­jah­re 1999 und 2000 gege­be­nen Rechts­la­ge ab. Für die­se hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass in der Zeit bis ein­schließ­lich dem Wirt­schafts­jahr 1998 ent­stan­de­ne Unter­ent­nah­men zu berück­sich­ti­gen sind 11.

Soweit der Gesetz­ge­ber durch die Neu­re­ge­lung im StÄndG 2001 die Erwar­tung ent­täuscht hat, im Rah­men der Ermitt­lung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wür­de es bei der Berück­sich­ti­gung von die­sen Unter­ent­nah­men ver­blei­ben, ist die Neu­re­ge­lung mit den Grund­sät­zen rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes ver­ein­bar. Das Ver­trau­en der Klä­ger in den Fort­be­stand der frü­he­ren Rechts­la­ge genießt kei­nen über­wie­gen­den Schutz.

Die Fra­ge, ob Über- und Unter­ent­nah­men aus vor dem 1. Janu­ar 1999 enden­den Wirt­schafts­jah­ren bei der Ermitt­lung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen zu berück­sich­ti­gen sei­en (sog. "Start­ka­pi­tal"), war schon bei Ein­füh­rung der Vor­schrift im Jahr 1999 umstrit­ten 12, so dass bereits man­gels einer ein­deu­ti­gen Rechts­la­ge kein Ver­trau­en begrün­det wer­den konn­te.

Die "ver­spä­te­te Über­gangs­re­ge­lung" ist zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich. Die Rege­lung, von einem Start­ka­pi­tal von 0 DM aus­zu­ge­hen, ver­hin­dert, dass im Ein­zel­fall die Kapi­tal­ent­wick­lung eines Unter­neh­mens weit in die Ver­gan­gen­heit zurück­ver­folgt wer­den muss. Ohne zeit­li­che Begren­zung der Kapi­ta­l­ermitt­lung wären für alle Betei­lig­ten erheb­li­che prak­ti­sche Pro­ble­me ent­stan­den, da die Bilanz­da­ten der (wei­te­ren) Ver­gan­gen­heit (bis hin zum Zeit­punkt der Betriebs­er­öff­nung) in vie­len Fäl­len nicht mehr zu ermit­teln gewe­sen wären.

Gegen eine unbe­grenz­te rück­wir­ken­de Berück­sich­ti­gung von Ent­nah­men spricht auch der Umstand, dass sog. Über­schuss­rech­ner (Gewinn­ermitt­lung gemäß § 4 Abs. 3 EStG) in vie­len Fäl­len benach­tei­ligt wür­den, weil sie in der Ver­gan­gen­heit nicht zu ent­spre­chen­den Auf­zeich­nun­gen ver­pflich­tet waren und dem­entspre­chend auch kei­ne Auf­zeich­nun­gen geführt hat­ten.

Schließ­lich ist die Rege­lung "zwei­schnei­dig"; sie betrifft sowohl Steu­er­pflich­ti­ge mit einem Unter­ent­nah­me­be­stand als auch sol­che Steu­er­pflich­ti­ge, die einen Über­ent­nah­me­be­stand ange­sam­melt haben; § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 behan­delt Unter- und Über­ent­nah­men gleich.

Die in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG getrof­fe­ne Rege­lung ist ver­hält­nis­mä­ßig und zumut­bar. Im Hin­blick auf die Zwei­schnei­dig­keit der Rege­lung und die dro­hen­de Ungleich­be­hand­lung von bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen und Über­schuss­rech­nern ist die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, mit der Ein­füh­rung einer grund­le­gen­den Neu­re­ge­lung auch die Berech­nung der rele­van­ten Grö­ßen neu zu begin­nen, eine ver­tret­ba­re Maß­nah­me. Hät­te der Gesetz­ge­ber posi­ti­ves Alt­ka­pi­tal berück­sich­tigt, hät­ten zudem die Unter­neh­men, die ihren Betrieb erst zum 1. Janu­ar 1999 eröff­net hät­ten, ihrer­seits einen (dau­er­haf­ten) Start­vor­teil der Alt­be­trie­be gel­tend machen kön­nen.

Bei Abwä­gung all die­ser Aspek­te ist die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung, einer neu­en Rege­lung, die auf einem neu­en gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zept beruht, nur neu ver­wirk­lich­te Sach­ver­hal­te zugrun­de zu legen, auch unter Aspek­ten des Ver­trau­ens­schut­zes, soweit damit nicht in geschütz­te Ver­mö­gens­po­si­tio­nen ein­ge­grif­fen wird, nicht zu bean­stan­den.

Die Rege­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ver­stößt weder gegen den Gleich­heits­satz noch gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit.

Art. 3 Abs. 1 GG ver­langt, dass jeder Inlän­der nach Maß­ga­be sei­ner finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit gleich­mä­ßig zur Finan­zie­rung der all­ge­mei­nen Staats­auf­ga­ben her­an­ge­zo­gen wird 13. Die Frei­heit des Gesetz­ge­bers ist durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit begrenzt. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend in ver­ti­ka­ler Rich­tung die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ger Ein­kom­men dem Gerech­tig­keits­ge­bot genü­gen muss.

Vor dem Hin­ter­grund der Ein­füh­rung einer neu­en Kon­zep­ti­on zur Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs (sog. Eigen­ka­pi­tal­mo­dell) hat die Rege­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 die Funk­ti­on, einen kla­ren Schnitt zu zie­hen und der Anwen­dung der Neu­re­ge­lung nur neue Sach­ver­hal­te zugrun­de zu legen. Im Fall der Ein­füh­rung grund­le­gen­der Neu­ge­stal­tun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Anwen­dung der Neu­re­ge­lung auf die im zeit­li­chen Gel­tungs­be­reich der neu­en Nor­men ver­wirk­lich­ten Sach­ver­hal­te zu begren­zen; Über- und Unter­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re dür­fen unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Dass sich bei einer Neu­re­ge­lung immer über­gangs­be­ding­te Zäsu­ren und stich­tags­be­ding­te Här­ten erge­ben kön­nen, ist in der Natur der Sache begrün­det; jede Neu­re­ge­lung führt gegen­über der Alt­re­ge­lung zu einer Ungleich­be­hand­lung.

Der Gesetz­ge­ber war dem­zu­fol­ge nicht ver­pflich­tet, die vor dem 1. Janu­ar 1999 bestehen­den unter­schied­li­chen Ver­hält­nis­se zu berück­sich­ti­gen; er brauch­te nicht danach zu unter­schei­den, ob posi­ti­ve oder nega­ti­ve Eigen­ka­pi­tal­be­stän­de vor­han­den waren, son­dern durf­te anord­nen, dass sich die Neu­re­ge­lung ledig­lich auf neue Sach­ver­hal­te erstreckt. Ver­fas­sungs­recht­lich besteht kein Anspruch auf Fort­füh­rung bestehen­der Umstän­de in Zusam­men­hang mit der Ein­füh­rung einer Neu­re­ge­lung.

Der Gesetz­ge­ber kann nach Maß­ga­be des Ver­trau­ens­schut­zes und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit in bestimm­ten Fäl­len auch Umstän­de der Ver­gan­gen­heit berück­sich­ti­gen; ob er von die­ser Mög­lich­keit Gebrauch macht, steht aber weit­ge­hend in sei­nem Ermes­sen. So wäre im Streit­fall mög­li­cher­wei­se auch eine Rege­lung denk­bar gewe­sen, die die in der Ver­gan­gen­heit begrün­de­te "Stö­rer­qua­li­tät" berück­sich­tig­te; dazu ver­pflich­tet war der Gesetz­ge­ber aber nicht. Auf jeden Fall besit­zen die von der Klä­ge­rin vor­ge­tra­ge­nen Argu­men­te nicht ein sol­ches Gewicht, dass sie den Bun­des­fi­nanz­hof selbst bei denk­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Alter­na­ti­ven- von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Rege­lung über­zeu­gen könn­ten.

Auch der Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit ist nicht ver­letzt. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Das gleich­heits­recht­li­che Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt die Befug­nis des (Steuer-)Gesetzgebers, die zen­tra­len Fra­gen gerech­ter Belas­tungs­ver­tei­lung weit­ge­hend unge­bun­den zu ent­schei­den 14.

Die Aus­übung der gesetz­ge­be­ri­schen Frei­heit ver­langt ein hin­rei­chen­des Maß an Ratio­na­li­tät und Abge­wo­gen­heit. Soweit dar­über hin­aus "über­zeu­gen­de" dog­ma­ti­sche Struk­tu­ren durch eine sys­te­ma­tisch kon­se­quen­te und prak­ti­ka­ble Tat­be­stands­aus­ge­stal­tung ent­wi­ckelt wer­den müs­sen, bleibt dies der Gesetz­ge­bung und der Fach­ge­richts­bar­keit über­las­sen. Es ist nicht Auf­ga­be des BVerfG, die "Rich­tig­keit" von Lösun­gen kom­ple­xer dog­ma­ti­scher Streit­fra­gen, wie sie für man­che Berei­che des Steu­er­bi­lanz­rechts, etwa für den Bereich der Rück­stel­lun­gen typisch sind, zu kon­trol­lie­ren und zu gewähr­leis­ten 15.

Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des. Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das BVerfG in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung vor allem außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt, nicht jedoch den rein fis­ka­li­schen Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung.

Die­se Grund­sät­ze wer­den von der Neu­re­ge­lung beach­tet. Ins­be­son­de­re hat der Gesetz­ge­ber durch die Schaf­fung von § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG nicht gegen die von ihm in § 4 Abs. 4a EStG getrof­fe­ne Grund­ent­schei­dung ver­sto­ßen, die beschränk­te Abzieh­bar­keit von Schuld­zin­sen davon abhän­gig zu machen, dass der Unter­neh­mer wegen Über­ent­nah­men die Finan­zie­rung betrieb­li­cher Auf­wen­dun­gen mit­tels ver­zins­li­cher Kre­di­te ver­ur­sacht hat. Viel­mehr knüpft die Rege­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG an die­se Kon­zep­ti­on an. Sie beschränkt ledig­lich die­ses sog. Eigen­ka­pi­tal­mo­dell auf Vor­gän­ge, die erst ab dem Beginn des Gel­tungs­be­reichs der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung des § 4 Abs. 4a EStG ver­wirk­licht wor­den sind und klam­mert damit zuguns­ten und zulas­ten der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen Eigen­ka­pi­tal­ver­än­de­run­gen frü­he­rer Zeit­räu­me aus. Damit ergänzt der Gesetz­ge­ber sein Eigen­ka­pi­tal­mo­dell aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät dahin­ge­hend, dass in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de Umstän­de unbe­rück­sich­tigt blei­ben sol­len. Dies ist jeden­falls dann nicht sach­wid­rig, wenn sich die Anwen­dungs­re­ge­lung wie hier auf eine völ­lig neue Kon­zep­ti­on der Beschrän­kung des betrieb­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zugs bezieht. Die­ser völ­lig neue gesetz­ge­be­ri­sche Ansatz recht­fer­tigt es, in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de Umstän­de außen vor zu las­sen und die Neu­re­ge­lung nur auf Sach­ver­hal­te zu erstre­cken, die vom Steu­er­pflich­ti­gen im zeit­li­chen Gel­tungs­be­reich des § 4 Abs. 4a EStG ver­wirk­licht wor­den sind. Dies gilt umso mehr dann, wenn die Gleich­be­hand­lung von bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen auf der einen Sei­te und Über­schuss­rech­nern auf der ande­ren Sei­te nur durch einen Neu­an­fang erreicht wer­den kann.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin hat der Gesetz­ge­ber mit der "Start­gut­ha­ben-Null-Rege­lung" nicht die Gren­zen zuläs­si­ger Typi­sie­rung über­schrit­ten.

Der Gesetz­ge­ber ist zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung befugt; jede gesetz­li­che Rege­lung muss mehr oder weni­ger ver­all­ge­mei­nern. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Der Gesetz­ge­ber darf für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung aber kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 16.

Steu­er­ge­set­ze, die in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen, müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und damit in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten nicht nur des ein­zel­nen Fal­les, son­dern ggf. auch gan­zer Grup­pen ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die ver­wal­tungs­tech­ni­schen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin ist der Gesetz­ge­ber bei der Neu­re­ge­lung nicht davon aus­ge­gan­gen, dass deut­sche Unter­neh­men gene­rell einen Kapi­tal­stand von 0 DM auf­wei­sen; er hat der Rege­lung auch kei­nen "empi­ri­schen Real­ty­pus" zugrun­de gelegt 17. Es kann auch nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass durch die "Abschnei­dung der Unter­ent­nah­men" gera­de die­je­ni­gen Unter­neh­mer "bestraft" wür­den, die sich in der Ver­gan­gen­heit ent­spre­chend den Inten­tio­nen des Gesetz­ge­bers ver­hal­ten hät­ten 18.

Die "Start­gut­ha­ben-Null-Rege­lung" will viel­mehr gera­de die Ver­hält­nis­se der Ver­gan­gen­heit unbe­rück­sich­tigt las­sen und beab­sich­tigt einen Neu­an­fang. Sie hat den legi­ti­men Zweck, mit der Ein­füh­rung der Neu­re­ge­lung die Berech­nung der nun­mehr rele­van­ten Über- und Unter­ent­nah­men neu zu begin­nen. Die völ­li­ge Sys­tem­um­stel­lung sowie Grün­de der Prak­ti­ka­bi­li­tät und der Gleich­be­hand­lung recht­fer­ti­gen eine Zäsur zum Jah­res­wech­sel 1998/​1999 19.

Der Gesetz­ge­ber hat durch die Rege­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 kei­ne bereits bestehen­de geld­wer­te Posi­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen beein­träch­tigt. Inso­fern unter­schei­det sich der Streit­fall von dem Sach­ver­halt, der dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 17. Novem­ber 2009 20 zugrun­de lag. Nach Auf­fas­sung des BVerfG war es mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar, dass die Über­gangs­re­ge­lun­gen vom kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren bei ein­zel­nen Unter­neh­men zu einem Ver­lust von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al führ­ten, der bei einer ande­ren Aus­ge­stal­tung des Über­gangs ohne Abstri­che an den gesetz­ge­be­ri­schen Zie­len hät­te ver­mie­den wer­den kön­nen. Mit dem Unter­gang von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al wür­den unter altem Recht erziel­te und nach der Sys­tem­um­stel­lung aus­ge­schüt­te­te Gewin­ne im Ergeb­nis aber höher als mit den vor­ge­se­he­nen 30 % belas­tet. Im Unter­schied dazu bewirkt die Neu­re­ge­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 kei­ne nach­träg­li­che Höher­be­steue­rung alter Sach­ver­hal­te. Nach der in Wirt­schafts­jah­ren bis 1998 gel­ten­den Rechts­la­ge war die Höhe des jewei­li­gen Kapi­tal­kon­tos für den betrieb­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zug nicht rele­vant. Durch die Ein­füh­rung des Start­gut­ha­bens "0 DM" zu Beginn des Wirt­schafts­jahrs 1999 hat der Gesetz­ge­ber daher nicht in eine bereits vor­han­de­ne geld­wer­te Posi­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­grif­fen.

Dem Beschluss des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.05.2010 21, in dem ernst­li­che Zwei­fel dar­an geäu­ßert wer­den, dass Über- und Unter­ent­nah­men im ers­ten nach dem 31.12.1998 enden­den Wirt­schafts­jahr stets von einem Jah­res­an­fangs­be­stand von 0 DM aus zu ermit­teln sind, und der noch auf der Grund­la­ge der alten Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richs zur unech­ten Rück­wir­kung ergan­gen ist, kann sich der hier ent­schei­den­de X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hof aus den dar­ge­leg­ten Grün­den nicht anschlie­ßen. Im Übri­gen hat der IV. Senat aus­drück­lich betont, dass sei­ne Ent­schei­dung die Haupt­sa­che nicht prä­ju­di­zie­re.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Mai 2012 – X R 30/​06

  1. BT-Drucks 14/​6877, S. 28[]
  2. zur Ent­wick­lung der Rege­lun­gen zur Begren­zung des betrieb­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zugs vgl. auch BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 28/​09, BFHE 233, 404, BSt­Bl II 2011, 753[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 227, BSt­Bl II 2006, 504; vom 03.03.2011 – IV R 53/​07, BFHE 233, 127, BSt­Bl II 2011, 688[]
  4. FG Müns­ter, Urteil vom 10.02.2005 – 8 K 3745/​03 F, EFG 2005, 1177, rkr.[]
  5. Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 530; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 627[]
  6. vgl. z.B. Schall­mo­ser in Herrmann/​Heuer/​Raupach HHR, § 4 EStG Rz 1037; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 837; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, §§ 4, 5 EStG Rz 1656; Deus­sen in Bordewin/​Brandt, § 4 EStG Rz 2074; Ley, DStR 2006, 301, 304; Paus, FR 2006, 412; Fischer/​Jockers, DStR 2007, 467; Bod­den, DStR 2008, 2397[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, unter C.II.01.b[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1[]
  9. zu Vor­ste­hen­dem BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.l.c[]
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.l.d[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 211, 227, BSt­Bl II 2006, 504[]
  12. vgl. z.B. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 16.07.2001 – 15 V 1887/​01 A (G/​F), EFG 2001, 1269; BMF, Schrei­ben vom 22.05.2000, BSt­Bl I 2000, 588; zum dama­li­gen Stand des Schrift­tums vgl. HHR/​Apitz, Jah­res­band 2002, § 4 Rz J014, S.E.10.[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1[]
  14. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111[]
  15. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111[]
  16. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1[]
  17. so aber Bod­den, DStR 2008, 2397[]
  18. so Fischer/​Jockers, DStR 2007, 467, 471[]
  19. Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 530[]
  20. BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1[]
  21. BFH, Beschluss vom 21.05.2010 – IV B 88/​09, BFH/​NV 2010, 1613[]