Selb­stän­di­ge – und ihr häus­li­ches Arbeits­zim­mer

Nicht jeder nur in den Abend­stun­den oder an Wochen­en­den nutz­ba­re Schreib­tisch­ar­beits­platz in einem Pra­xis­raum steht zwangs­läu­fig als ein "ande­rer Arbeits­platz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zur Ver­fü­gung.

Selb­stän­di­ge – und ihr häus­li­ches Arbeits­zim­mer

Die Fest­stel­lung, ob ein selb­stän­dig Täti­ger einen Arbeits­platz in sei­ner Pra­xis in dem kon­kret erfor­der­li­chen Umfang und in der kon­kret erfor­der­li­chen Art und Wei­se zumut­bar nut­zen kann, hat das Finanz­ge­richt im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls zu tref­fen.

Anhalts­punk­te kön­nen sich sowohl aus der Beschaf­fen­heit des Arbeits­plat­zes selbst (Grö­ße, Lage und Aus­stat­tung etc.) als auch aus den Rah­men­be­din­gun­gen der Nut­zung (Aus­ge­stal­tung der Nut­zung der Betriebs­räu­me, Ver­füg­bar­keit des Arbeits­plat­zes, zumut­ba­re Mög­lich­keit der Ein­rich­tung eines außer­häus­li­chen Arbeits­plat­zes) erge­ben.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG besteht ein Abzugs­ver­bot für Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer; die­ses gilt aller­dings dann nicht, "wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht" (Satz 2). Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom 22.02.2017 1 ent­schie­den, dass bei einem Selb­stän­di­gen nicht jeder Schreib­tisch­ar­beits­platz in sei­nen Betriebs­räu­men zwangs­läu­fig einen sol­chen zumut­ba­ren "ande­ren Arbeits­platz" dar­stellt.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der als Logo­pä­de selb­stän­dig Täti­ge in zwei Pra­xen in ange­mie­te­ten Räu­men tätig, die weit über­wie­gend von sei­nen vier Ange­stell­ten genutzt wur­den. Für Ver­wal­tungs­ar­bei­ten nutz­te er ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer. Das Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt gelang­te auf­grund einer Wür­di­gung der kon­kre­ten Umstän­de zu der Auf­fas­sung, dass eine Erle­di­gung der Büro­ar­bei­ten in den Pra­xis­räu­men – auch außer­halb der Öff­nungs­zei­ten – nicht zumut­bar sei, so dass die Auf­wen­dun­gen für das häus­li­che Arbeits­zim­mer begrenzt (Höchst­be­trag: 1.250 €) abzugs­fä­hig sei­en 2. Dem folg­te nun der Bun­des­fi­nanz­hof:

Soweit die Nut­zung des Arbeits­plat­zes in einer Wei­se ein­ge­schränkt ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in sei­nem häus­li­chen Arbeits­zim­mer einen nicht uner­heb­li­chen Teil sei­ner beruf­li­chen oder betrieb­li­chen Tätig­keit ver­rich­ten muss, kommt das Abzugs­ver­bot nach sei­nem Sinn und Zweck nicht zum Tra­gen. Auch der selb­stän­dig Täti­ge kann daher auf ein (zusätz­li­ches) häus­li­ches Arbeits­zim­mer ange­wie­sen sein. Ob dies der Fall ist, muss die Tat­sa­chen­in­stanz (das Finanz­ge­richt) anhand objek­ti­ver Umstän­de des Ein­zel­falls klä­ren. Anhalts­punk­te kön­nen sich sowohl aus der Beschaf­fen­heit des Arbeits­plat­zes (Grö­ße, Lage, Aus­stat­tung) als auch aus den Rah­men­be­din­gun­gen sei­ner Nut­zung (Umfang der Nut­zungs­mög­lich­keit, Zugang zum Gebäu­de, zumut­ba­re Mög­lich­keit der Ein­rich­tung eines außer­häus­li­chen Arbeits­zim­mers) erge­ben. Im Streit­fall ergab sich aus den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten (Nut­zung der Räu­me durch die Ange­stell­ten, Tätig­keit des Logo­pä­den außer­halb der Pra­xis, die Grö­ße, die Aus­stat­tung, die kon­kre­te Nut­zung der Pra­xis­räu­me durch die vier Ange­stell­ten, Ver­trau­lich­keit der für die Büro­tä­tig­keit erfor­der­li­chen Unter­la­gen und den Umfang der Büro- und Ver­wal­tungs­tä­tig­kei­ten) eine Unzu­mut­bar­keit der Nut­zung der Pra­xis­räu­me als außer­häus­li­ches Arbeits­zim­mer.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steu­er­pflich­ti­ger Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen. Dies gilt nicht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In die­sem Fall wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschrän­kung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

Im vor­lie­gen­den Fall ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig, dass die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG betref­fen, wel­ches nicht den Mit­tel­punkt der betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit des Logo­pä­den dar­stellt.

Dem Logo­pä­den stand kein "ande­rer Arbeits­platz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Ver­fü­gung.

"Ande­rer Arbeits­platz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ist grund­sätz­lich jeder Arbeits­platz, der zur Erle­di­gung büro­mä­ßi­ger Arbei­ten geeig­net ist. Wei­te­re Anfor­de­run­gen an die Beschaf­fen­heit des Arbeits­plat­zes sind nicht zu stel­len. Die Abzugs­be­schrän­kung setzt ins­be­son­de­re kei­nen eige­nen, räum­lich abge­schlos­se­nen Arbeits­be­reich vor­aus. Auch ein Raum, den sich der Steu­er­pflich­ti­ge mit wei­te­ren Per­so­nen teilt, kann ein ande­rer Arbeits­platz im Sin­ne der Abzugs­be­schrän­kung sein 3.

Der ande­re Arbeits­platz muss aber so beschaf­fen sein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge auf das häus­li­che Arbeits­zim­mer nicht ange­wie­sen ist 4. Des­halb steht der ande­re Arbeits­platz nur dann "für die betrieb­li­che und beruf­li­che Tätig­keit … zur Ver­fü­gung", wenn ihn der Steu­er­pflich­ti­ge in dem kon­kret erfor­der­li­chen Umfang und in der kon­kret erfor­der­li­chen Art und Wei­se tat­säch­lich nut­zen kann 5. Ist die Nut­zung des ande­ren Arbeits­plat­zes hin­ge­gen ein­ge­schränkt, so dass der Steu­er­pflich­ti­ge in sei­nem häus­li­chen Arbeits­zim­mer einen nicht uner­heb­li­chen Teil sei­ner beruf­li­chen oder betrieb­li­chen Tätig­keit ver­rich­ten muss, kommt das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG nach sei­nem Sinn und Zweck nicht zum Tra­gen 6.

Die Fest­stel­lung, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen ande­ren Arbeits­platz in dem kon­kret erfor­der­li­chen Umfang und in der kon­kret erfor­der­li­chen Art und Wei­se nut­zen kann, hat das Finanz­ge­richt im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls zu tref­fen (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH, Urtei­le vom 05.10.2011 – VI R 91/​10, BFHE 235, 372, BSt­Bl II 2012, 127, und in BFHE 245, 150, BSt­Bl II 2014, 674). Anhalts­punk­te kön­nen sich sowohl aus der Beschaf­fen­heit des Arbeits­plat­zes selbst (Grö­ße, Lage, Aus­stat­tung etc.) als auch aus den Rah­men­be­din­gun­gen der Nut­zung (Aus­ge­stal­tung der Nut­zung, Ver­füg­bar­keit des Arbeits­plat­zes und Zugang zu dem betref­fen­den Gebäu­de etc.) erge­ben 7. Da der Selb­stän­di­ge im Gegen­satz zum Arbeit­neh­mer die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung und die Art und Wei­se der Nut­zung des ande­ren (außer­häus­li­chen) Arbeits­zim­mers regel­mä­ßig selbst bestim­men kann, ist ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer dann nicht erfor­der­lich, wenn der Selb­stän­di­ge sei­ner beruf­li­chen oder betrieb­li­chen Tätig­keit in ange­mie­te­ten oder in sei­nem Eigen­tum ste­hen­den Räu­men nach­geht und "es ihm dort zumut­bar und auf Grund der räum­li­chen Situa­ti­on grund­sätz­lich auch mög­lich ist, einen zur Erle­di­gung aller betrieb­li­chen und beruf­li­chen Schreib­tisch­tä­tig­kei­ten geeig­ne­ten, büro­mä­ßi­gen Arbeits­platz ein­zu­rich­ten" 8. Eine etwai­ge Unzu­mut­bar­keit ergibt sich nicht allein dar­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge nach Fei­er­abend oder am Wochen­en­de im häus­li­chen Arbeits­zim­mer Arbei­ten ver­rich­tet, die er grund­sätz­lich auch an dem ande­ren Arbeits­platz ver­rich­ten könn­te 9.

In Anwen­dung der vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze ist die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt, dem Logo­pä­den stand für sei­ne erfor­der­li­che Büro­tä­tig­keit kein "ande­rer Arbeits­platz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Ver­fü­gung, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof als Revi­si­ons­ge­richt kann die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Tat­sa­chen­wür­di­gung nur dar­auf­hin über­prü­fen, ob sie ver­fah­rens­feh­ler­frei zustan­de gekom­men ist und mit den Denk­ge­set­zen und den all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen im Ein­klang ste­hen. Ist das zu beja­hen, ist die Tat­sa­chen­wür­di­gung selbst dann bin­dend, wenn sie nicht zwin­gend, son­dern nur mög­lich wäre 10.

Das Finanz­ge­richt hat im Rah­men sei­ner Gesamt­wür­di­gung zutref­fend erkannt, dass bei einem Selb­stän­di­gen, der grund­sätz­lich Ein­fluss auf die Arbeits­platz­ge­stal­tung in sei­nen Betriebs­räu­men hat, allein aus dem Vor­han­den­sein eines Schreib­tisch­plat­zes in einem Pra­xis­raum nicht zwin­gend die Schluss­fol­ge­rung gezo­gen wer­den kann, dass ihm die­ser Arbeits­platz für alle Auf­ga­ben­be­rei­che sei­ner Erwerbs­tä­tig­keit zur Ver­fü­gung steht. Es hat ins­be­son­de­re in Über­ein­stim­mung mit den Recht­spre­chungs­grund­sät­zen auf die Tätig­keit des Logo­pä­den außer­halb der Pra­xis, die Grö­ße, die Aus­stat­tung und die kon­kre­te Nut­zung der Pra­xis­räu­me durch die vier Ange­stell­ten sowie auf die Ver­trau­lich­keit der für die Büro­tä­tig­keit erfor­der­li­chen Unter­la­gen und den Umfang der Büro- und Ver­wal­tungs­tä­tig­kei­ten abge­stellt. Es hat wei­ter zu Recht berück­sich­tigt, dass sich der Logo­pä­de in der in H. gele­ge­nen Pra­xis regel­mä­ßig nicht auf­ge­hal­ten hat­te und die in S. ein­ge­rich­te­ten Pra­xis­räu­me (ange­sichts der dort täti­gen drei Ange­stell­ten) nur ein­ge­schränkt für Büro­ar­bei­ten nutz­bar waren. Dadurch unter­schei­det sich der Streit­fall von Fäl­len, in denen ein Selb­stän­di­ger in sei­ner Pra­xis auch über einen ihm regel­mä­ßig allein zur Ver­fü­gung ste­hen­den Schreib­tisch­ar­beits­platz ver­fügt, der für alle Ver­wal­tungs­ar­bei­ten genutzt wer­den kann 11. Das Finanz­ge­richt konn­te schließ­lich auch die beson­de­re Aus­stat­tung der Räu­me (The­ra­pie­räu­me) und die dadurch ein­ge­schränk­te ander­wei­ti­ge Nut­zungs­mög­lich­keit eben­so in sei­ne Gesamt­wür­di­gung ein­be­zie­hen wie den Umstand, dass die Lohn­ab­rech­nun­gen für vier Ange­stell­te und die Ver­bu­chung der Ein­nah­men aus der Pra­xistä­tig­keit jähr­lich einen ent­spre­chen­den Ver­wal­tungs­auf­wand und damit ver­bun­de­nen Zeit­auf­wand erfor­der­ten und die Pra­xis­räu­me allen­falls für Büro­tä­tig­kei­ten in den Abend­stun­den oder am Wochen­en­de außer­halb der Pra­xis­öff­nungs­zei­ten hät­ten genutzt wer­den kön­nen. Ent­spre­chen­des gilt für die Erwä­gung des Finanz­ge­richt, dem Logo­pä­den sei es auf­grund der Grö­ße der Räu­me und des vor­han­de­nen offe­nen Pra­xis­kon­zepts nicht zumut­bar gewe­sen, einen wei­te­ren Arbeits­platz oder einen Raum zur aus­schließ­li­chen Nut­zung für Büro- und Ver­wal­tungs­tä­tig­kei­ten zu Las­ten von Behand­lungs­mög­lich­kei­ten ein­zu­rich­ten.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt steht ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on auch nicht in Wider­spruch zu der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung. Denn danach stellt nicht jeder Schreib­tisch­ar­beits­platz eines Selb­stän­di­gen in sei­nen Betriebs­räu­men, den die­ser nur in den Abend­stun­den oder an den Wochen­en­den nut­zen kann, zwangs­läu­fig einen ande­ren Arbeits­platz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG dar. Auch der selb­stän­dig täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge kann auf ein (zusätz­li­ches) häus­li­ches Arbeits­zim­mer ange­wie­sen sein. So steht etwa ein ande­rer Arbeits­platz in den Pra­xis­räu­men eines Selb­stän­di­gen nicht zur Ver­fü­gung, wenn auf Grund der räum­li­chen Gege­ben­hei­ten der dort befind­li­che Schreib­tisch­ar­beits­platz für die Erstel­lung der kon­kre­ten betrieb­li­chen Tätig­kei­ten nicht zumut­bar genutzt wer­den kann 12.

Ent­spre­chen­des gilt auch für das vom Finanz­amt her­an­ge­zo­ge­ne Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 2005, 1541, wonach einem Selb­stän­di­gen grund­sätz­lich zumut­bar sei, Unter­la­gen, Geschäfts­pa­pie­re und Lite­ra­tur jeweils aus dem häus­li­chen Arbeits­zim­mer in die Pra­xis zu schaf­fen, sowie für die BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2004, 1102 und in BFHE 235, 372, BSt­Bl II 2012, 127, nach­dem ein ande­rer Arbeits­platz auch dann zur Ver­fü­gung ste­hen kann, wenn die Arbei­ten im häus­li­chen Arbeits­zim­mer nach Fei­er­abend oder am Wochen­en­de im häus­li­chen Arbeits­zim­mer ver­rich­tet wer­den, obwohl sie auch an dem ande­ren Arbeits­platz ver­rich­tet wer­den könn­ten.

Aus kei­ner Ent­schei­dung folgt, dass es einem Selb­stän­di­gen immer zumut­bar ist, Unter­la­gen und Geschäfts­pa­pie­re jeweils aus dem häus­li­chen Arbeits­zim­mer in die Pra­xis zu ver­brin­gen, selbst wenn in der Pra­xis kei­ne geeig­ne­ten Räum­lich­kei­ten zur Auf­be­wah­rung vor­han­den sind und die­se auch nicht ohne Wei­te­res geschaf­fen wer­den kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Febru­ar 2017 – III R 9/​16

  1. BFH, Urteil vom 22.02.2017 – III R 9/​16[]
  2. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 01.03.2016 – 4 K 362/​15[]
  3. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – VI R 37/​13, BFHE 245, 22, BSt­Bl II 2014, 570, Rz 12[]
  4. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – VI R 40/​12, BFHE 245, 14, BSt­Bl II 2014, 568[]
  5. BFH, Urtei­le vom 16.09.2015 – IX R 19/​14, BFH/​NV 2016, 380, Rz 18; vom 26.02.2014 – VI R 11/​12, BFHE 245, 150, BSt­Bl II 2014, 674, Rz 11, m.w.N.; in BFHE 245, 22, BSt­Bl II 2014, 570, und in BFHE 204, 176, BSt­Bl II 2004, 775[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 380, Rz 19[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 203, 130, BSt­Bl II 2004, 78; in BFHE 204, 176, BSt­Bl II 2004, 775[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 204, 176, BSt­Bl II 2004, 775, unter II. 2.b; in BFH/​NV 2005, 1541, unter 2.d[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 372, BSt­Bl II 2012, 127, Rz 10, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 14.12 2011 – XI R 33/​10, BFH/​NV 2012, 1009, Rz 31[]
  11. vgl. FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 23.05.2007 – 12 K 506/​03, EFG 2007, 1419, Rz 28[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 204, 176, BSt­Bl II 2004, 775, unter II. 3., und in BFH/​NV 2005, 1541[]