Selbständiger Dozent mit nur einer Betriebsstätte

Ein selbständiger Dozent kann nur eine Betriebsstätte haben. Mit dieser Begründung hat jetzt das Finanzgericht Baden-Württemberg die steuerliche Abzugsfähigkeit der Fahrtkosten von Dozenten erhöht.

Selbständiger Dozent mit nur einer Betriebsstätte

Der Kläger des vom Finanzgerichts Baden-Württemberg entschiedenen Fall ist selbständiger Personalberater und daneben als Dozent und Prüfer in verschiedenen Hochschulen tätig.

Das Finanzamt wertete die Fahrten zwischen dem Büro des Klägers, das sich unter seiner Wohnung im selben Haus befindet und in dem er die Personalberatertätigkeit ausübt, und den jeweiligen Hochschulen jeweils als Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und nicht als unbeschränkt abzugsfähige Reisekosten. Auch angestellte Lehrkräfte könnten ihre Aufwendungen für Fahrten vom häuslichen Arbeitszimmer zur Schulungsstätte nicht unbegrenzt absetzen, sondern nur in begrenzter Höhe.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg gab dagegen dem Kläger Recht und ließ die Aufwendungen als Reisekosten in unbegrenztem Umfang zum Abzug zu. Im Lichte der Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs1, wonach Arbeitnehmer nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben können, kann auch ein selbständig Tätiger nur eine Betriebsstätte haben. Verfassungsrechtlich sei eine Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und übrigen Steuerpflichtigen geboten. Bei den Fahrten des Klägers zu den verschiedenen Hochschulen handele es sich daher nicht um Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz (Pendlerpauschale). Betriebsstätte in diesem Sinne ist nur ein Ort, an dem sich der ortsgebundene Mittelpunkt der betrieblichen Tätigkeit des Gewerbetreibenden, Landwirts oder Selbständigen befindet.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG dürfen u.a. Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist, den Gewinn nicht mindern. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG entsprechend anzuwenden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung durften in den Streitjahren 2001 bis 2003 zur Abgeltung von Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,36 EUR (für 2001: 0,70 DM) für die ersten zehn Kilometer und 0,40 EUR (für 2001: 0,80 DM) für jeden weiteren Kilometer ansetzen, höchstens jedoch 5.112 € (für 2001: 10.000 DM) im Kalenderjahr. Ein höherer Betrag als 5.112 € (für 2001: 10.000 DM) war nur anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzte.

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Die Beschränkung der Abgeltungswirkung auf Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und „regelmäßiger“ Arbeitsstätte enthielt der Gesetzestext in den Streitjahren noch nicht.

Den Begriff der Betriebsstätte definiert § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nach dem Zweck der Norm, die Gleichbehandlung zwischen Beziehern von Gewinneinkünften und Arbeitnehmern sicherzustellen, gegenüber dem Betriebsstättenbegriff in § 12 AO weiter gefasst und entschieden, dass Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG jeder Ort ist, an dem berufliche oder gewerbliche Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit oder eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist – anders als bei § 12 AO – nicht erforderlich2. Auch ein durch die Art der Tätigkeit bedingter häufiger Wechsel der Einsatzstelle schließt nicht aus, dass die jeweilige Beschäftigungsstelle eine Betriebsstätte des Unternehmers i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ist3.

Daneben hat der Bundesfinanzhof – beginnend mit dem BFH-Urteil vom 15.07.19864, dort für einen räumlich nicht getrennten Bereich des Gebäudes- den Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung auf Fälle ausgeweitet, in denen sich eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO und die Wohnung des Steuerpflichtigen in räumlicher Nähe befinden: Räumlichkeiten, die nur einen Teil des Wohnhauses des Steuerpflichtigen bilden, werden ungeachtet ihrer beruflichen oder betrieblichen Nutzung nicht als Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG qualifiziert5. Der Charakter einer Fahrt als Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte ändert sich nach der zitierten Rechtsprechung des BFH selbst dann nicht, wenn in dem häuslichen Büro in räumlicher Nähe zur Wohnung familienfremde Arbeitskräfte angestellt sind, Kunden oder Mandanten empfangen werden oder sogar der größte Teil des Umsatzes von dort aus getätigt wird.

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Nach diesen Grundsätzen, die das Finanzamt im Rahmen der Einspruchsentscheidung – in Übereinstimmung mit den Entscheidungen des Finanzgerichts zu früheren Veranlagungszeiträumen- an sich zutreffend angewendet hat, wäre die Klage abzuweisen.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg pflichtet dem Finanzamt darin bei, dass es sich nach bisheriger Rechtsprechung bei den Unterrichts- und Prüfungsräumen in den Bildungseinrichtungen um Betriebsstätten des Klägers im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG handelte, in denen der Kläger die für Dozenten- und Prüfertätigkeit prägende Tätigkeit verrichtet hat. Der Finanzgericht verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine früheren Entscheidungen, die den Beteiligten jeweils zugestellt wurden. Auf den Umstand, dass sich diese an verschiedenen Orten befunden haben, kommt es dabei ebenso wenig an wie auf den Umstand, dass die Verträge des Klägers jeweils befristet waren; denn der Kläger suchte diese Stätten teilweise seit vielen Jahren immer wieder auf.

Weiter geht das Finanzgericht in Übereinstimmung mit seinen früheren Urteilen weiterhin davon aus, dass das Büro des Klägers im Erdgeschoss nicht anders als z.B. eine Dachgeschosswohnung6 oder ein 130 m² großer Bürotrakt im Souterrain7- wegen seiner räumlichen Nähe zum Wohnbereich nicht als eine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG anzusehen ist. Das Büro ist zwar gegenüber dem Treppenhaus des Wohnhauses der Kläger abgegrenzt; jedoch existiert eine gemeinsame Hauseingangstür und ein gemeinsames Treppenhaus, durch das sowohl Büro als auch Wohnung und Garten zu erreichen sind. Das Büro ist Teil des Wohnhauses der Kläger.

Ohne Erfolg berufen sich die Kläger darauf, dass das 1. Obergeschoss leer stehe; dies spricht vielmehr sogar für die räumliche Nähe zum Wohnbereich, weil auch der Leerstand eine private Nutzung außerhalb der Einkünfteerzielung ist.

Dass es sich bei den Büroräumen im Erdgeschoss um ein „außerhäusliches“ Arbeitszimmer des Klägers handelt, ist nach der Rechtsprechung des BFH wegen des unterschiedlichen Zecks der Regelungen8 ebenfalls nicht von Belang. Selbst wenn der Kläger was der Finanzgericht für glaubhaft hält- regelmäßig vor und nach der Fahrt sein Büro im Erdgeschoss aufgesucht haben sollte, blieb er dabei in dem o.g. häuslichen Bereich, so dass die Fahrten nicht als ein rein „innerbetriebliches“ Ereignis angesehen werden können9.

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Bei den Betriebsstätten handelte es sich auch nicht um ständig wechselnde Betriebsstätten im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs10; denn der Kläger suchte in den Streitjahren die gleichen drei Betriebsstätten immer wieder auf; die Betriebsstätte in F liegt im Einzugsbereich und hat deshalb außer Betracht zu bleiben.

Allerdings folgt das Finanzgericht Baden-Württemberg der wiedergegebenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus Gründen der verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und übrigen Steuerpflichtigen nicht länger.

Prägend für die unter I.1. zitierte Ausweitung des Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG durch den Bundesfinanzhof war der vom BVerfG11 betonte Grundsatz, § 4 Abs. 5 Satz 3 EStG in der damals geltend Fassung diene dazu, die nach Art. 3 Abs. 1 GG gebotene Gleichstellung der übrigen Steuerpflichtigen mit Arbeitnehmern zu erreichen. Dies sei bei der Auslegung des § 4 Abs. 5 EStG allgemein zu berücksichtigen12. Dieses Gleichbehandlungsgebot findet letztlich auch seinen Niederschlag im Gesetzestext dadurch, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG insgesamt, und nicht nur § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 ff. EStG, entsprechend anzuwenden ist. Die Besteuerung im Bereich der Gewinneinkünfte soll „entsprechend“ der Besteuerung bei Arbeitnehmern erfolgen. Deshalb prägt auch die Rechtsprechung des BFH zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG die Beurteilung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG in gewisser Weise vor.

Im Streitfall hat sich die Rechtsprechung des BFH zur Besteuerung von Fahrten zwischen Wohnung und „regelmäßiger“ Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in neuester Zeit in entscheidungserheblicher Weise zugunsten der Steuerpflichtigen geändert: Der Bundesfiannzhof13 geht nunmehr davon aus, dass ein Arbeitnehmer nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben könne. Sei der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, seien die Umstände des Einzelfalls zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers könne nur an einem Ort liegen. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG stelle sich nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übe der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, sei es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaube es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege einzustellen. In einem solchen Fall lasse sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale nicht rechtfertigen.

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Gemessen daran ist davon auszugehen, dass eine Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten als Ausprägung des objektiven Nettoprinzips auch bei den Beziehern anderer Einkünfte nur hinsichtlich einer Tätigkeitsstätte bzw. Betriebsstätte gerechtfertigt ist; sonst käme es zu verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlungen: So wären zur Überzeugung des Finanzgerichts nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs14 z.B. bei der Klägerin als Realschullehrerin, wäre sie nicht nur in H, sondern daneben auch an anderen Schulen tätig, die Fahrten zu den übrigen Schulen mit den tatsächlichen Kosten und nicht lediglich mit der Entfernungspauschale einkünftemindernd zu berücksichtigen. Für den Kläger würde nur deshalb anderes gelten, weil er selbständiger Dozent bzw. Prüfer ist. Der Finanzgericht vermag vor diesem Hintergrund der dargestellten Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG dahin gehend, dass bisher jeder Ort als Betriebsstätte gilt, an dem berufliche oder gewerbliche Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen, nicht länger zu folgen. Vielmehr ist – in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – – als „Betriebsstätte“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nur noch ein Ort anzusehen, an dem sich der ortsgebundene Mittelpunkt der betrieblichen Tätigkeit des Gewerbetreibenden, Landwirts oder Selbständigen befindet.

Nur klarstellend weist das Finanzgericht Baden-Württemberg darauf hin, dass es demgegenüber der zitierten Rechtsprechung weiter folgt: Auch der der Arbeitnehmer, der vor der Fahrt zu seiner – nun nur noch einzigen – regelmäßigen Arbeitsstätte sein – und sei es auch außerhäusliches – Arbeitszimmer in räumlicher Nähe zur Wohnung aufsucht, kann nämlich aus Sicht des Finanzgerichts für diese Fahrt nur die Entfernungspauschale ansetzen.

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Gemessen daran sind die Fahrtkosten des Klägers zu den Bildungseinrichtungen abziehbare Betriebsausgaben. Aufgrund der vergleichsweise geringen und in etwa gleich hohen Zahl der Fahrten nach L, V und A verfügt der Kläger über gar keine Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG. Die Betriebsstätte in der … straße xx in F bleibt aufgrund der räumlichen Nähe zur ehelichen Wohnung weiterhin außer Betracht.

Auf den Umstand, dass es sich um Bildungsstätten verschiedener Auftraggeber handelt, kommt es aus Sicht des Finanzgerichts nicht an. Denn abgesehen davon, dass offen ist, ob ein Arbeitnehmer, der bei mehreren Arbeitgebern beschäftigt ist, nach den Grundsätzen der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ebenfalls nur noch über eine einzige regelmäßige Arbeitsstätte verfügen soll, was dem Finanzgericht zumindest als mögliche Auslegung der Rechtsgrundsätze des BFH erscheint, ist die Zahl der Auftraggeber bei Gewinneinkünften kein Kriterium für den ortsgebundenen Mittelpunkt der betrieblichen Tätigkeit. Betriebe können über Hunderte oder Tausende von Auftraggebern verfügen, ohne dass dies eine entsprechende Vervielfachung der Zahl der „regelmäßigen Betriebsstätten“ zur Folge hätte.

Auch der Umstand, dass der Gesetzestext des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nach den Streitjahren geändert wurde, ist nicht von Bedeutung; denn die Rechtsprechungsänderung betrifft ebenfalls bereits die frühere und nicht nur die aktuelle Gesetzeslage.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Oktober 2011 – 3 K 1849/09
(nicht rechtskräftig, Revision eingelegt zum Bundesfinanzhof – VIII R 47/11)

  1. BFH, Urteil vom 09.06.2011 – VI R 55/10, BFH/NV 2011, 1764[]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 19.09.1990 X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208; vom 13.07.1989 IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23; vom 19.09.1990 X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 27.10.1993 I R 99/92, BFH/NV 1994, 701, betreffend Dozent[]
  3. z.B. BFH, Beschluss vom 31.05.2001 IV B 141/00, BFH/NV 2001, 1375, betreffend Unternehmensberater[]
  4. BFH, Urteil vom 15.07.1986 – VIII R 134/83, BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 31.07.1996, XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279; vom 16.02.1994 XI R 52/91, BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468; vom 21.03.1995 XI R 93/94, BFH/NV 1995, 875; vom 22.04.1998 XI R 59/97, BFH/NV 1998, 1216; vom 19.08.1998 XI R 90/96, BFH/NV 1999, 41, betreffend Anbau; vom 25.11.1999 IV R 44/99, BFH/NV 2000, 699; in BFH/NV 1994, 701, betreffend Büro im Erdgeschoss; BFH, Beschlüsse vom 26.06.2007 V B 197/05, BFH/NV 2007, 1897, betreffend Dachgeschosswohnung; vom 28.06.2006 IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243, zu Büro im Obergeschoss und Werkstatt im Keller; vom 18.05.2005 X B 42/04, juris; vom 01.03.2004 X B 151/02, BFH/NV 2004, 951; vom 28.10.1998 IV B 21/98, BFH/NV 1999, 609, zu einem Bürotrakt im Souterrain; vom 26.05.1992 IV B 96/91, BFH/NV 1992, 661; vom 08.12.1994 IV B 34/94, BFH/NV 1995, 595; vom 16.12.1998 IV B 42/98, BFH/NV 1999, 615[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/NV 2007, 1897[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/NV 1999, 609[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 13.11.2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421[]
  10. vgl. dazu BFH, Urteile vom 05.11.1987 IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334; in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 18.09.1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90[]
  11. BVerfG, Beschluss vom 02.10.1969 – 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, BStBl II 1970, 140[]
  12. BFH, Urteil vom 31.05.1978 – I R 69/76, BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564[]
  13. grundlegend BFH, Urteile in BFH/NV 2011, 1764; vom 09.06.2011 – VI R 36/10, DStR 2011, 1654, und vom gleichen Tag – VI R 58/09, DStR 2011, 1655[]
  14. insbesondere BFH, Urteil in DStR 2011, 1654[]
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