Sicher­heits­zu­schlä­ge und Hin­zu­schät­zun­gen im Rah­men einer Betriebs­prü­fung

Gemäß § 162 Abs. 1 AO hat die Finanz­be­hör­de die Besteue­rungs­grund­la­gen zu schät­zen, soweit sie die­se nicht ermit­teln kann. Dabei sind alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die für die Schät­zung von Bedeu­tung sind. Gemäß § 162 Abs. 2 AO ist "ins­be­son­de­re" dann zu schät­zen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über sei­ne Anga­ben kei­ne aus­rei­chen­den Auf­klä­run­gen zu geben ver­mag oder wei­te­re Aus­kunft oder eine Ver­si­che­rung an Eides statt ver­wei­gert oder sei­ne Mit­wir­kungs­pflicht nach § 90 Abs. 2 AO ver­letzt. Das glei­che gilt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Bücher oder Auf­zeich­nun­gen, die er nach den Steu­er­ge­set­zen zu füh­ren hat, nicht vor­le­gen kann oder wenn die Buch­füh­rung oder die Auf­zeich­nun­gen der Besteue­rung nicht nach § 158 AO zugrun­de gelegt wer­den. § 158 AO ist nicht nur auf Bücher und Auf­zeich­nun­gen anwend­bar, die nach Han­dels­recht zu füh­ren sind (§§ 238 ff. HGB), son­dern auch auf sol­che, die nach den Ein­zel­steu­er­ge­set­zen (z.B. § 22 UStG) zu füh­ren sind, eben­so auf Auf­zeich­nun­gen im Zusam­men­hang mit der Ein­nah­me-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG

Sicher­heits­zu­schlä­ge und Hin­zu­schät­zun­gen im Rah­men einer Betriebs­prü­fung

Was die Ver­pflich­tung zur Vor­nah­me von Auf­zeich­nung angeht, ist der Steu­er­pflich­ti­ge, der sei­nen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zwar nicht zur Füh­rung eines Kas­sen­buchs ver­pflich­tet 1. Eine Ver­pflich­tung zur Ein­zel­auf­zeich­nung ergibt sich jedoch auch für die­sen aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 USt­DV. Zwar sind umsatz­steu­er­recht­li­che Auf­zeich­nun­gen kei­ne Auf­zeich­nun­gen "nach ande­ren Geset­zen als den Steu­er­ge­set­zen" i.S. des § 140 AO. Die Auf­zeich­nungs­ver­pflich­tung aus einem Steu­er­ge­setz wirkt aber, sofern die­ses Gesetz kei­ne Beschrän­kung auf sei­nen Gel­tungs­be­reich ent­hält oder sich eine sol­che Beschrän­kung aus der Natur der Sache ergibt, unmit­tel­bar auch für ande­re Steu­er­ge­set­ze, also auch für das EStG 2. Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u.a. auch die ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te auf­zu­zeich­nen. Nach § 63 Abs. 1 USt­DV müs­sen die Auf­zeich­nun­gen so beschaf­fen sein, dass es einem sach­ver­stän­di­gen Drit­ten inner­halb einer ange­mes­se­nen Zeit mög­lich ist, einen Über­blick über die Umsät­ze des Unter­neh­mens und die abzieh­ba­ren Vor­steu­ern zu erhal­ten. Eine dahin­ge­hen­de Rege­lung, dass ver­ein­nahm­te Barent­gel­te geson­dert in einem Kas­sen­buch auf­zu­zeich­nen sind, ent­hält aller­dings weder § 22 UStG noch die USt­DV. Viel­mehr müs­sen die Steu­er­pflich­ti­gen gem. § 146 Abs. 5 Satz 1 Halb­satz 2 AO die Auf­zeich­nun­gen, die allein nach den Steu­er­ge­set­zen (§ 22 UStG) vor­zu­neh­men sind, ledig­lich so füh­ren, dass sie dem kon­kre­ten Besteue­rungs­zweck genü­gen. Sie kön­nen auch in der geord­ne­ten Abla­ge von Bele­gen bestehen (§ 146 Abs. 5 Satz 1 AO). Die­se Anfor­de­rung hat der Bun­des­fi­nanz­hof etwa dann als erfüllt gese­hen, wenn sämt­li­che Aus­gangs­rech­nun­gen chro­no­lo­gisch nach dem Tag des Geld­ein­gangs abge­legt und in hand­schrift­li­che Lis­ten ein­tra­gen wur­den 2.

Im hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Streit­fall hat der Klä­ger bei der Prü­fung sei­ner Ein­nah­men mit­ge­wirkt und dem Finanz­amt die vor­han­de­nen Bele­ge und Auf­zeich­nun­gen über­ge­ben, so dass eine Hin­zu­schät­zung wegen einer Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflicht aus­schei­det. Auch eine Schät­zungs­be­fug­nis auf­grund eines Ver­sto­ßes gegen die Auf­zeich­nungs­pflich­ten ist nicht ersicht­lich. Zur Füh­rung eines Kas­sen­buchs war der Klä­ger – ent­ge­gen der zunächst von der Betriebs­prü­fung ver­tre­te­nen Auf­fas­sung – nach Maß­ga­be der BFH-Recht­spre­chung nicht ver­pflich­tet. Unstrei­tig wur­den jedoch Ein­zel­auf­zeich­nun­gen sowohl in Form einer Beleg­samm­lung als auch in Lis­ten­form geführt. Der Klä­ger hat im Rah­men des Kla­ge­ver­fah­rens Kon­to­blät­ter des Kon­tos 8160 vor­ge­legt, in denen die Bar­ein­nah­men aus der Ten­sio-Pri­vat-Liqui­da­ti­on auf­ge­führt sind. Aus der Kon­to­be­zeich­nung geht der Name des Pati­en­ten, der gezahl­te Betrag und das Datum her­vor. In der münd­li­chen Ver­hand­lung hat der Bru­der des Klä­gers, der offen­bar für die "Buch­hal­tung" ver­ant­wort­lich war, aus­ge­führt, dass sämt­li­che Bar­ein­nah­men bei Zah­lung unter Anga­be der im Kon­to­blatt wie­der­ge­ge­be­nen Daten in einem Com­pu­ter­pro­gramm erfasst wür­den. Zudem sei­en Quit­tun­gen gefer­tigt wor­den, die dem Finanz­amt in meh­re­ren Ord­nern über­ge­ben wor­den sei­en. Die­ser Ein­las­sung hat weder die Ver­tre­te­rin des Finanz­amt noch die eben­falls anwe­sen­de Prü­fe­rin, die im Rah­men der Prü­fung mehr­fach in der Pra­xis des Klä­gers war und sich die Kas­sen­füh­rung hat­te erläu­tern las­sen, wider­spro­chen. Da die vom Klä­ger mit Hil­fe der EDV geführ­ten "Urauf­zeich­nun­gen" nicht in den Akten ent­hal­ten sind, konn­te sich das Finanz­ge­richt zwar nicht davon über­zeu­gen, dass die­se in punc­to Qua­li­tät der vom BFH als ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten hand­schrift­li­chen Lis­te gleich­zu­set­zen sind. Da das Finanz­amt, dem inso­weit die Fest­stel­lungs­last obliegt, die feh­len­de Ord­nungs­mä­ßig­keit aber weder über­zeu­gend dar­ge­legt noch nach­ge­wie­sen hat, ging dies zu sei­nen Las­ten. Dies gilt umso mehr als das Finanz­amt im Zuge der Betriebs­prü­fung auch kei­ner­lei Anhalts­punkt dafür gefun­den hat, dass der Klä­ger tat­säch­lich Bar­ein­nah­men ver­schwie­gen hat.

Soweit das Finanz­amt dar­über hin­aus den Sicher­heits­zu­schlag mit der feh­len­den Auf­zeich­nung des Pkw- und Tele­fo­n­ei­gen­ver­brauchs begrün­det hat, folgt das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf dem eben­falls nicht. Es kann dahin­ste­hen, ob eine Ver­let­zung der Auf­zeich­nungs­pflicht vor­liegt. Jeden­falls teilt das Finanz­ge­richt nicht die Auf­fas­sung des Finanz­amt, dass ein Sicher­heits­zu­schlag für die pri­va­te Pkw­Nut­zung gebo­ten ist. In den bis auf den Sicher­heits­zu­schlag unstrei­ti­gen Ein­nah­men sämt­li­cher Streit­jah­re ist die pri­va­te Pkw­Nut­zung des Pkw Typ Jagu­ar mit dem Kenn­zei­chen "AA BB 001" bereits ent­hal­ten. Die Ver­steue­rung erfolg­te zutref­fend nach der 1%Regelung. Dass zusätz­lich ein Eigen­ver­brauch für den zwei­ten Pkw Typ Jagu­ar mit dem Kenn­zei­chen "AA CC 002" erfol­gen müss­te, ist aus Sicht des Finanz­ge­richts nicht ersicht­lich. Ent­ge­gen der Behaup­tung des Finanz­amt sind kei­ner­lei aus­sa­ge­kräf­ti­ge Anzei­chen dafür ersicht­lich, dass es sich bei die­sem Pkw um gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen gehan­delt hät­te. Auf das Vor­lie­gen von gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen kann auch nicht allein des­halb geschlos­sen wer­den, weil mög­li­cher­wei­se in den gel­tend gemach­ten Pkw-Kos­ten auch Auf­wen­dun­gen ent­hal­ten sind, die den Pkw mit dem Kenn­zei­chen "AA CC 002" betref­fen. Für letz­te­res spre­chen zwar bestimm­te Anhalts­punk­te, wie z.B. der Umstand, dass an bestimm­ten Tagen jeweils zwei­mal getankt wur­de. Eine wei­ter­ge­hen­de Über­prü­fung die­ser Fest­stel­lung war man­gels Vor­la­ge der Tank­be­le­ge aber nicht mög­lich. Dies recht­fer­tigt nach Ansicht des Finanz­ge­richts im Rah­men der durch­zu­füh­ren­den Schät­zung eine Kür­zung der gel­tend gemach­ten Pkw-Kos­ten, nicht aber die Zuschät­zung eines PkwEi­gen­ver­brauchs im Rah­men eines Sicher­heits­zu­schlags. Glei­ches gilt im Ergeb­nis für die pri­va­te Tele­fon­nut­zung, zumal das Finanz­amt auch inso­weit dem Vor­trag des Klä­gers nicht nach­ge­gan­gen ist, dass er über ein pri­va­tes Han­dy ver­füg­te, des­sen Kos­ten nicht in den gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen ent­hal­ten waren. Der Sicher­heits­zu­schlag muss­te daher nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts ins­ge­samt ent­fal­len.

Soweit das Finanz­amt auf der Aus­ga­ben­sei­te eine Teil­schät­zung vor­ge­nom­men hat, ist die­se dem Grun­de nach zutref­fend erfolgt. Steu­er­pflich­ti­ge, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­teln, sind ver­pflich­tet, die ihrer Gewinn­ermitt­lung zugrun­de lie­gen­den Bele­ge auf­zu­be­wah­ren. Eine sol­che Auf­be­wah­rungs­pflicht ergibt sich in der Regel aus § 147 AO, aber auch aus der den Steu­er­pflich­ti­gen oblie­gen­den Fest­stel­lungs­last 3. Nur bei Vor­la­ge geord­ne­ter und voll­stän­di­ger Bele­ge ver­dient eine Ein­nah­me­Über­schuss­rech­nung Ver­trau­en und kann für sich die Ver­mu­tung der Rich­tig­keit in Anspruch neh­men 3. Im Streit­fall hat der Klä­ger für die Streit­jah­re 2001 und 2003 weder im Rah­men der Betriebs­prü­fung noch in dem sich anschlie­ßen­den Ein­spruchs- bzw. Kla­ge­ver­fah­ren die mehr­fach von der Prü­fe­rin ange­for­der­ten Bele­ge über die Betriebs­aus­ga­ben ein­ge­reicht. Für 2002 wur­de ledig­lich ein Teil der Bele­ge vor­ge­legt. Das Finanz­amt hat daher in Bezug auf die Betriebs­aus­ga­ben zutref­fend von sei­ner Schät­zungs­be­fug­nis gem. § 162 AO Gebrauch gemacht.

Die vom Finanz­amt auf Aus­ga­ben­sei­te für die Jah­re 2001 bis 2003 durch­ge­führ­ten Schät­zun­gen sind jedoch in ihrer Höhe zu kor­ri­gie­ren. das Finanz­ge­richt folgt zwar den grund­sätz­li­chen Schät­zungs­er­wä­gun­gen des Finanz­amt, hält aber im Rah­men der ihm zuste­hen­den (eige­nen) Schät­zungs­be­fug­nis gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halb­satz FGO die nach­fol­gend dar­ge­stell­ten Modi­fi­ka­tio­nen für erfor­der­lich.

Ziel der Schät­zung ist es, anhand der vor­han­de­nen Anhalts­punk­te mit Hil­fe eines ver­min­der­ten Beweis­ma­ßes den Sach­ver­halt so zu ermit­teln, dass die Besteue­rungs­grund­la­gen die größt­mög­li­che Wahr­schein­lich­keit der Rich­tig­keit für sich haben. Daher sind alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die für die Schät­zung von Bedeu­tung sind (§ 162 Abs. 1 S. 2 AO). Die gewähl­te Schät­zungs­me­tho­de muss dem Ziel gerecht wer­den, den tat­säch­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen durch Wahr­schein­lich­keits­über­le­gun­gen mög­lichst nahe zu kom­men. Die Schät­zung muss in sich schlüs­sig sein, ihre Ergeb­nis­se müs­sen wirt­schaft­lich ver­nünf­tig und mög­lich sein. Die­sen Anfor­de­run­gen ist das Finanz­amt im Streit­fall im Grund­satz gerecht gewor­den. Soweit das Finanz­amt die Betriebs­aus­ga­ben als Pro­zent­satz von den Ein­nah­men geschätzt hat, stimmt das Finanz­ge­richt die­ser Vor­ge­hens­wei­se zu. Für Augen­ärz­te exis­tie­ren kei­ne Richt­sät­ze, anhand derer ein äuße­rer Betriebs­ver­gleich mög­lich wäre. Maß­stab der Schät­zung muss daher im Streit­fall der inne­re Betriebs­ver­gleich sein. Inso­weit ist eine Schät­zung der Aus­ga­ben als Pro­zent­satz der erziel­ten und unstrei­tig fest­ste­hen­den Ein­nah­men fol­ge­rich­tig.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 13. April 2010 – 13 K 3064/​07 F

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 16.02.2006 – X B 57/​05, BFH/​NV 2006, 940[]
  2. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 940[][]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 07.02.2008 – X B 189/​07[][]