Sicherheitszuschläge und Hinzuschätzungen im Rahmen einer Betriebsprüfung

Gemäß § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 162 Abs. 2 AO ist „insbesondere“ dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden. § 158 AO ist nicht nur auf Bücher und Aufzeichnungen anwendbar, die nach Handelsrecht zu führen sind (§§ 238 ff. HGB), sondern auch auf solche, die nach den Einzelsteuergesetzen (z.B. § 22 UStG) zu führen sind, ebenso auf Aufzeichnungen im Zusammenhang mit der Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG

Sicherheitszuschläge und Hinzuschätzungen im Rahmen einer Betriebsprüfung

Was die Verpflichtung zur Vornahme von Aufzeichnung angeht, ist der Steuerpflichtige, der seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zwar nicht zur Führung eines Kassenbuchs verpflichtet1. Eine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung ergibt sich jedoch auch für diesen aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 UStDV. Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen „nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen“ i.S. des § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das EStG2. Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u.a. auch die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten. Eine dahingehende Regelung, dass vereinnahmte Barentgelte gesondert in einem Kassenbuch aufzuzeichnen sind, enthält allerdings weder § 22 UStG noch die UStDV. Vielmehr müssen die Steuerpflichtigen gem. § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO die Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen (§ 22 UStG) vorzunehmen sind, lediglich so führen, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck genügen. Sie können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen (§ 146 Abs. 5 Satz 1 AO). Diese Anforderung hat der Bundesfinanzhof etwa dann als erfüllt gesehen, wenn sämtliche Ausgangsrechnungen chronologisch nach dem Tag des Geldeingangs abgelegt und in handschriftliche Listen eintragen wurden2.

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Im hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Streitfall hat der Kläger bei der Prüfung seiner Einnahmen mitgewirkt und dem Finanzamt die vorhandenen Belege und Aufzeichnungen übergeben, so dass eine Hinzuschätzung wegen einer Verletzung der Mitwirkungspflicht ausscheidet. Auch eine Schätzungsbefugnis aufgrund eines Verstoßes gegen die Aufzeichnungspflichten ist nicht ersichtlich. Zur Führung eines Kassenbuchs war der Kläger – entgegen der zunächst von der Betriebsprüfung vertretenen Auffassung – nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung nicht verpflichtet. Unstreitig wurden jedoch Einzelaufzeichnungen sowohl in Form einer Belegsammlung als auch in Listenform geführt. Der Kläger hat im Rahmen des Klageverfahrens Kontoblätter des Kontos 8160 vorgelegt, in denen die Bareinnahmen aus der Tensio-Privat-Liquidation aufgeführt sind. Aus der Kontobezeichnung geht der Name des Patienten, der gezahlte Betrag und das Datum hervor. In der mündlichen Verhandlung hat der Bruder des Klägers, der offenbar für die „Buchhaltung“ verantwortlich war, ausgeführt, dass sämtliche Bareinnahmen bei Zahlung unter Angabe der im Kontoblatt wiedergegebenen Daten in einem Computerprogramm erfasst würden. Zudem seien Quittungen gefertigt worden, die dem Finanzamt in mehreren Ordnern übergeben worden seien. Dieser Einlassung hat weder die Vertreterin des Finanzamt noch die ebenfalls anwesende Prüferin, die im Rahmen der Prüfung mehrfach in der Praxis des Klägers war und sich die Kassenführung hatte erläutern lassen, widersprochen. Da die vom Kläger mit Hilfe der EDV geführten „Uraufzeichnungen“ nicht in den Akten enthalten sind, konnte sich das Finanzgericht zwar nicht davon überzeugen, dass diese in puncto Qualität der vom BFH als ordnungsgemäß anerkannten handschriftlichen Liste gleichzusetzen sind. Da das Finanzamt, dem insoweit die Feststellungslast obliegt, die fehlende Ordnungsmäßigkeit aber weder überzeugend dargelegt noch nachgewiesen hat, ging dies zu seinen Lasten. Dies gilt umso mehr als das Finanzamt im Zuge der Betriebsprüfung auch keinerlei Anhaltspunkt dafür gefunden hat, dass der Kläger tatsächlich Bareinnahmen verschwiegen hat.

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Soweit das Finanzamt darüber hinaus den Sicherheitszuschlag mit der fehlenden Aufzeichnung des Pkw- und Telefoneigenverbrauchs begründet hat, folgt das Finanzgericht Düsseldorf dem ebenfalls nicht. Es kann dahinstehen, ob eine Verletzung der Aufzeichnungspflicht vorliegt. Jedenfalls teilt das Finanzgericht nicht die Auffassung des Finanzamt, dass ein Sicherheitszuschlag für die private PkwNutzung geboten ist. In den bis auf den Sicherheitszuschlag unstreitigen Einnahmen sämtlicher Streitjahre ist die private PkwNutzung des Pkw Typ Jaguar mit dem Kennzeichen „AA BB 001“ bereits enthalten. Die Versteuerung erfolgte zutreffend nach der 1%Regelung. Dass zusätzlich ein Eigenverbrauch für den zweiten Pkw Typ Jaguar mit dem Kennzeichen „AA CC 002“ erfolgen müsste, ist aus Sicht des Finanzgerichts nicht ersichtlich. Entgegen der Behauptung des Finanzamt sind keinerlei aussagekräftige Anzeichen dafür ersichtlich, dass es sich bei diesem Pkw um gewillkürtes Betriebsvermögen gehandelt hätte. Auf das Vorliegen von gewillkürtem Betriebsvermögen kann auch nicht allein deshalb geschlossen werden, weil möglicherweise in den geltend gemachten Pkw-Kosten auch Aufwendungen enthalten sind, die den Pkw mit dem Kennzeichen „AA CC 002“ betreffen. Für letzteres sprechen zwar bestimmte Anhaltspunkte, wie z.B. der Umstand, dass an bestimmten Tagen jeweils zweimal getankt wurde. Eine weitergehende Überprüfung dieser Feststellung war mangels Vorlage der Tankbelege aber nicht möglich. Dies rechtfertigt nach Ansicht des Finanzgerichts im Rahmen der durchzuführenden Schätzung eine Kürzung der geltend gemachten Pkw-Kosten, nicht aber die Zuschätzung eines PkwEigenverbrauchs im Rahmen eines Sicherheitszuschlags. Gleiches gilt im Ergebnis für die private Telefonnutzung, zumal das Finanzamt auch insoweit dem Vortrag des Klägers nicht nachgegangen ist, dass er über ein privates Handy verfügte, dessen Kosten nicht in den geltend gemachten Aufwendungen enthalten waren. Der Sicherheitszuschlag musste daher nach Auffassung des Finanzgerichts insgesamt entfallen.

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Soweit das Finanzamt auf der Ausgabenseite eine Teilschätzung vorgenommen hat, ist diese dem Grunde nach zutreffend erfolgt. Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind verpflichtet, die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufzubewahren. Eine solche Aufbewahrungspflicht ergibt sich in der Regel aus § 147 AO, aber auch aus der den Steuerpflichtigen obliegenden Feststellungslast3. Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine EinnahmeÜberschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen3. Im Streitfall hat der Kläger für die Streitjahre 2001 und 2003 weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch in dem sich anschließenden Einspruchs- bzw. Klageverfahren die mehrfach von der Prüferin angeforderten Belege über die Betriebsausgaben eingereicht. Für 2002 wurde lediglich ein Teil der Belege vorgelegt. Das Finanzamt hat daher in Bezug auf die Betriebsausgaben zutreffend von seiner Schätzungsbefugnis gem. § 162 AO Gebrauch gemacht.

Die vom Finanzamt auf Ausgabenseite für die Jahre 2001 bis 2003 durchgeführten Schätzungen sind jedoch in ihrer Höhe zu korrigieren. das Finanzgericht folgt zwar den grundsätzlichen Schätzungserwägungen des Finanzamt, hält aber im Rahmen der ihm zustehenden (eigenen) Schätzungsbefugnis gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO die nachfolgend dargestellten Modifikationen für erforderlich.

Ziel der Schätzung ist es, anhand der vorhandenen Anhaltspunkte mit Hilfe eines verminderten Beweismaßes den Sachverhalt so zu ermitteln, dass die Besteuerungsgrundlagen die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Daher sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 S. 2 AO). Die gewählte Schätzungsmethode muss dem Ziel gerecht werden, den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen möglichst nahe zu kommen. Die Schätzung muss in sich schlüssig sein, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Diesen Anforderungen ist das Finanzamt im Streitfall im Grundsatz gerecht geworden. Soweit das Finanzamt die Betriebsausgaben als Prozentsatz von den Einnahmen geschätzt hat, stimmt das Finanzgericht dieser Vorgehensweise zu. Für Augenärzte existieren keine Richtsätze, anhand derer ein äußerer Betriebsvergleich möglich wäre. Maßstab der Schätzung muss daher im Streitfall der innere Betriebsvergleich sein. Insoweit ist eine Schätzung der Ausgaben als Prozentsatz der erzielten und unstreitig feststehenden Einnahmen folgerichtig.

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Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags nach Abschluss der begünstigten Investition

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 13. April 2010 – 13 K 3064/07 F

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 16.02.2006 – X B 57/05, BFH/NV 2006, 940[]
  2. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2006, 940[][]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 07.02.2008 – X B 189/07[][]