Sofort abziehbarer Aufwand bei der Schifffonds-Beteiligung

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung eines n der Rechtsform einer GmbH Co. KG geführten Schiffsfonds – also insbesondere Konzeptions-, Gründungs-, Finanzierungs- und Platzierungskosten – sind nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs nicht sofort abziehbar, sondern in voller Höhe als Anschaffungskosten des Schiffs (Tankschiff bzw. Containerschiff) zu behandeln.

Sofort abziehbarer Aufwand bei der Schifffonds-Beteiligung

Angesichts des hohen Kapitalbedarfs für den Erwerb und Betrieb eines hochseetauglichen Tank- oder Containerschiffs wird das dafür notwendige Eigenkapital häufig von einer Fondsgesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG) eingeworben, an der sich Kapitalanleger als Kommanditisten beteiligen. Der Bundesfinanzhof hatte nun im Streitfall zu beurteilen, ob die im Zusammenhang mit der Auflegung und Konzeptionierung des Fonds sowie die mit der Eigenkapitalvermittlung anfallenden Kosten der Fondsgesellschaft den Anschaffungskosten des Schiffs oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben zuzuordnen sind. Für den Kapitalanleger wäre ein sofortiger Abzug dieser betragsmäßig durchaus ins Gewicht fallenden Kosten steuerlich vorteilhaft, weil ihm dadurch bereits in der Beitrittsphase ein höherer und mit positiven anderen Einkünften ausgleichsfähiger Verlust zugewiesen werden könnte.

Diesen Steuervorteil hat der Bundesfinanzhof nun jedoch abgelehnt und seine restriktive, zu Immobilienfonds entwickelte Rechtsprechung1 auch auf Schiffsfonds erstreckt. Danach sind sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Schiffsfonds als Anschaffungskosten des Schiffs zu behandeln. Für die rechtliche Beurteilung sei auf die Sicht der beitretenden Gesellschafter abzustellen, nach der sämtliche Aufwendungen ausschließlich im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an dem Schiff stehen.

Gleichzeitig dehnt der Bundesfinanzhof auch noch die Abschreibungsdauer von hochseetauglichen Tankschiffen zuungunsten der Anteilseigner aus: Die Abschreibungsdauer von hochseetauglichen Tankschiffen ist in amtlichen Tabellen der Finanzverwaltung – den AfA-Tabellen – derzeit mit zwölf Jahren veranschlagt. Grundsätzlich folgt die Rechtsprechung diesen AfA-Tabellen unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Für Tankschiffe weicht der Bundesfinanzhof allerdings hiervon ab und legt eine längere Abschreibungsdauer zugrunde:

Für die hier zu beurteilende Tankergeneration von sogenannten Doppelhüllentankern würde die Anwendung der AfA-Tabelle nach Meinung des Bundesfinanzhofs zu einer unzutreffenden Besteuerung führen. Die Tabelle beziehe sich auf Schiffstypen, die ab 1973 hergestellt worden seien; sie sei heute angesichts der technischen Entwicklung nicht mehr zeitgemäß. Aus umfangreichen Erhebungen, die insbesondere von Stellen der europäischen Union vorgenommen worden seien, lasse sich entnehmen, dass die Lebensdauer der auf den Weltmeeren verkehrenden Tankerflotte deutlich höher als zwölf Jahre sei. Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof die Vorentscheidung bestätigt, mit der die Nutzungsdauer des Tankschiffs auf 17 Jahre geschätzt worden war.

Aufwendungen eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten Schiffsfonds für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierung des Eigenkapitals, die Geschäftsbesorgung, die Prospekterstellung, die Finanzierungsvermittlung sowie für die Kontrolle der Mittelverwendung sind in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als Anschaffungskosten des Schiffs zu behandeln, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen2.

Die in der amtlichen AfA-Tabelle für sonstige Seeschiffe genannte Nutzungsdauer von zwölf Jahren ist für Tankschiffe (sog. Doppelhüllentanker), die im Jahr 2001 hergestellt worden sind, nicht anwendbar.

Aufwendungen der Anleger als Anschaffungskosten[↑]

Die Aufwendungen der Klägerin für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierungskosten, das Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren Endfinanzierung (Fremdkapital) und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle sind in der Steuerbilanz nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten des Tankschiffs zu behandeln.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt3, wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der Bundesfinanzhof gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören4. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen5. Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.

Dieser Rechtsprechung hat sich auch der VI. Senat des Bundesfinanzhofs6 unter ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden Rechtsauffassung7 auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG mit folgenden Erwägungen angeschlossen: “Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder ‘Gebühren’ wie Anschaffungskosten zu werten sind … Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären … Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor …, denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab.”

Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze, an denen der Bundesfinanzhof festhält, sind gleichermaßen auf den vorliegend zu beurteilenden Fall eines geschlossenen Schiffsfonds zu übertragen.

Die Anschaffung, Verwaltung und Vercharterung des Tankschiffs unterscheidet sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Tankschiff zu erwerben, zu verchartern und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach § 5a EStG) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die Fondsinitiatoren, die teilweise Gründungsgesellschafter waren, im Einzelnen ausgearbeitet hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen sämtliche Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, für die Platzierung, für die Geschäftsbesorgung (Investitionsphase), für den Prospekt, für die Vermittlung der Endfinanzierung (Fremdkapital) und für die Mittelverwendungskontrolle aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Tankschiff. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Schiffsfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Schiffsfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber eines Tankschiffs außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den vorliegend in Streit stehenden Aufwendungen indes nicht der Fall.

Weder die für den Kauf und die Vercharterung eines Tankschiffs erforderlichen besonderen Marktkenntnisse noch die Höhe der beabsichtigten Investitionen können eine andere steuerliche Beurteilung eines Schiffsfonds gegenüber einem Immobilienfonds rechtfertigen. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang ebenfalls, dass die Vercharterung eines Tankschiffs, die grundsätzlich auch die Gestellung der Schiffsbesatzung umfasst, eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG ist nicht relevant für die Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben andererseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs erfolgt8.

Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf den vorliegenden Schiffsfonds steht auch nicht im Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 10. November 19870 und 25. Juni 19849. Zwar folgt aus der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs, dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte und der Gesellschafter/Gemeinschafter Subjekt der Einkünfteerzielung ist10. Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft folgend, sind deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig zuzurechnen11. Daraus folgt zugleich, dass für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre12.

Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 AO zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen Grundstückshandels, der dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung –dort die Einbeziehung der gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters– nicht erst zu einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Tankschiffs angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds der hier vorliegenden Art bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen.

Nach diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierungskosten, das Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren Endfinanzierung (Fremdkapital) und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle zutreffend als Anschaffungskosten des Tankschiffs und nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu beurteilen. Denn allen vorgenannten Aufwendungen ist gemein, dass sie auf Grund der modellimmanenten Verknüpfung der einzelnen Verträge im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Tankschiff standen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen an einen Dritten oder den Initiator des Schiffsfonds, der zugleich Gesellschafter der Fondsgesellschaft, hier der Klägerin, ist, gezahlt worden sind13.

Sind die streitigen Aufwendungen als Bestandteil der Anschaffungskosten des Tankschiffs zu behandeln, kommt eine sofortige Teilwertabschreibung in Höhe der betreffenden Beträge in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der vom BFH aufgestellten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die AfA. Diese Teilwertvermutung schließt auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dass jeder Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich –in Abkehr von der im Vorlagebeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828 vom BFH vertretenen Auffassung– nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte14.

Abschreibungszeitraum (Nutzungsdauer) für Tankschiffe[↑]

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. “Betriebsgewöhnliche” Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung15.

Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht16. Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen17.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen18. Ist danach grundsätzlich auf die betriebsindividuelle Nutzungsdauer abzustellen, kommt es bei Wirtschaftsgütern, die in gebrauchtem Zustand angeschafft werden, auf die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer an, die sich an dem Zustand des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs und der beabsichtigten betrieblichen Nutzung orientiert19.

Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend20. Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde21.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und unter Auswertung der zur Verfügung stehenden Informationen über Tankschiffe führt die in der amtlichen AfA-Tabelle genannte Nutzungsdauer für sonstige Seeschiffe von zwölf Jahren sowohl im Regelfall als auch im vorliegenden Streitfall zu einer unzutreffenden Besteuerung. Soweit das Finanzgericht sodann in Ausübung der ihm obliegenden Schätzungsbefugnis die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer des Tankschiffs der Klägerin mit 15 Jahren veranschlagt hat, ist der Bundesfinanzhof an diese tatsächliche Würdigung gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die in AfA-Tabellen genannte Nutzungsdauer für sonstige Seeschiffe führt im Regelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung. Die im Streitjahr maßgebliche AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig “Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt” vom 16. September 199222 sieht für neuerworbene sonstige Seeschiffe, worunter auch Tankschiffe zu subsumieren sind, eine Nutzungsdauer von zwölf Jahren vor. Die zwölfjährige Nutzungsdauer gilt für diese Schiffstypen, soweit sie nach dem 31. Dezember 1972 angeschafft oder hergestellt worden sind23. Die Festlegung basiert auf einer einvernehmlichen Regelung vom Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder aus dem Jahr 197224.

Der Bundesfinanzhof hat bereits Zweifel, ob eine Schätzung der Nutzungsdauer, die sich auf Erkenntnisse aus dem Jahr 1972 stützt, eine realitätsgerechte Beurteilung der Nutzungsdauer für die hier streitige Tankergeneration darstellen kann. Es ist nämlich nicht ersichtlich, inwieweit bei den nunmehr gültigen AfA-Tabellen die technische Entwicklung im Schiffsbau über diesen langen Zeitraum berücksichtigt worden ist. Die Zweifel an der zutreffenden und realitätsgerechten Beurteilung der Nutzungsdauer der Tankschiffe verdichten sich durch die Erhebungen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften25 zur Gewissheit. Danach lag 1999 das durchschnittliche Alter der Welttankerflotte bei 18 Jahren (im Vergleich zu 16,7 Jahren 1995). 41% der Tankschiffe waren mehr als 20 Jahre alt und verfügten über 36% der Gesamttankertonnage. Das durchschnittliche Alter der in der Europäischen Union registrierten 855 Öltankschiffe betrug 19,1 Jahre (im Vergleich zu 18,9 Jahren 1995) und lag damit über dem Weltdurchschnitt. Mehr als 45% der in der Europäischen Union registrierten Schiffe waren älter als 20 Jahre.

Diese Zahlen belegen, dass die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Tankschiffe über die Jahre angestiegen ist und jedenfalls schon Mitte der 1990er Jahre erheblich über der den AfA-Tabellen zu Grunde liegenden zwölfjährigen Nutzungsdauer liegt. Bestätigung findet diese Beurteilung auch in der EG-Verordnung 417/200226. Mit der Verordnung sollte die beschleunigte Ausmusterung von sog. Einhüllen-Tankschiffen angesichts der Zunahme von Havarien großer Tankschiffe auf den Weltmeeren vorangetrieben werden. Der Verordnungsgeber folgte damit einer Änderung des Internationalen Übereinkommens von 1973 zur Verhütung der Meeresverschmutzung durch Schiffe27, welche von der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation am 6. März 1992 verabschiedet wurde und am 6. Juli 1993 in Kraft getreten ist. Das geänderte Übereinkommen sah vor, dass ab dem 6. Juli 1996 abgelieferte Öltankschiffe eine Doppelhülle aufweisen oder gleichwertige Konstruktionsanforderungen erfüllen müssen, womit eine Ölverschmutzung im Fall eines Zusammenstoßes oder eines Auflaufens verhindert werden soll. Um eine Ausmusterung der Einhüllen-Tankschiffe zu erreichen, statuierte die EG-Verordnung 417/2002 für diesen Schiffstyp je nach Bauart und Tragfähigkeit ab einem Alter von 23 bis zu 28 Jahren ein Verbot, in Häfen oder Vorhäfen unter der Gerichtsbarkeit eines Mitgliedstaats einzulaufen.

Allein die Notwendigkeit einer solchen Regelung beweist, dass die Lebensdauer eines Tankschiffs in vielen Fällen sogar nach 23 bis 28 Jahren noch nicht abgelaufen ist. Auch das von der Klägerin eingereichte Rechtsgutachten geht von einer durchschnittlichen Lebensdauer von 20 Jahren bei Einhüllen-Tankschiffen aus.

Die AfA-Tabelle in BStBl I 1992, 570 ist für neuerworbene sonstige Seeschiffe mithin nicht anzuwenden, da sie ausgehend von einer Nutzungsdauer von zwölf Jahren für Tankschiffe zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde. Dabei geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass sich die AfA-Tabelle in erster Linie auf sog. Einhüllen-Tankschiffe bezog. Wie bereits ausgeführt, basierte die Festlegung der Nutzungsdauer auch für die Tankschiffe auf einer Vereinbarung aus 1972. Zu diesem Zeitpunkt waren Einhüllen-Tankschiffe jedoch Stand der Technik. Dass sich die AfA-Tabelle 199228 demgegenüber unter Auswertung des MARPOL-Übereinkommens 73/7829 bereits ausschließlich auf die neuartigen doppelwandigen Tanker bezogen haben soll, die, wie die Klägerin vorträgt, eine erheblich kürzere Nutzungsdauer als die Einhüllen-Tanker aufweisen (dazu unten), lässt sich den Erläuterungen nicht entnehmen. Auch steht dies im Widerspruch zu der Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover30. Diese Verfügung verweist ausdrücklich auf die einvernehmliche Regelung aus dem Jahr 1972.

Ist die AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig “Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt”28 für neuerworbene Tankschiffe nicht anzuwenden, gilt dies gleichermaßen für die Festlegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei Secondhand-Schiffen in der Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover31. Denn die darin festgelegte Restnutzungsdauer basiert auf der unzutreffenden Annahme einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei neuerworbenen Tankschiffen von zwölf Jahren. Im Übrigen hat die Oberfinanzdirektion Münster auf entsprechende Anfrage des Bundesfinanzhofs mitgeteilt, dass eine Regelung für die Nutzungsdauer gebraucht erworbener Schiffe in Nordrhein-Westfalen nicht existiere und die Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover31 im Bezirk der –im Streitfall zuständigen– Oberfinanzdirektion Münster nicht angewandt werde.

Eine angenommene Restnutzungsdauer von 15 Jahren für das zum Zeitpunkt des Erwerbs ca. zwei Jahre alte Tankschiff begegnet vor diesem Hintergrund keinen Bedenken. Bei der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Doppelhüllen-Tankschiffe kann sich an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für Einhüllen-Tankschiffe orientiert werden. Für diesen Schiffstyp ist auch die Klägerin ausweislich des vorgelegten Rechtsgutachtens von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren ausgegangen. Soweit die Klägerin vorträgt, die Doppelhüllen-Tankschiffe seien bauartbedingt korrosionsanfälliger, spricht dies zunächst für einen erhöhten und kostenintensiveren Wartungs- und Instandhaltungsbedarf. Eine durch die höhere Korrosionsanfälligkeit bedingte Verkürzung der Nutzungsdauer ist damit aber jedenfalls dann, wenn die erforderliche Wartung (insbesondere der Schutzanstrich) erfolgt, nicht zwingend verbunden.

Zur Bestimmung der betrieblichen Nutzungsdauer ist auch die dem Charterer eingeräumten Kaufoptionen jedenfalls indiziell in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Denn selbst wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar ist, ist es für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht, wenn es wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert hat32. Deshalb war im Rahmen der Schätzung der Nutzungsdauer mitberücksichtigen, dass die Klägerin in dem im Fondsprospekt dargestellten Basisszenario bei einem Verkauf des Tankschiffs im Jahr 2018, mithin im Alter von 17 Jahren, noch einen Verkaufspreis von fast 20% des ursprünglichen Kaufpreises angenommen hat. Dabei verkennt der Bundesfinanzhof nicht, dass der Optionspreis regelmäßig nur eine Einschätzung über den künftigen Ertragswert des Tankschiffs widerspiegelt.

Wenn das Finanzgericht gleichwohl nur von einer Gesamtnutzungsdauer des streitgegenständlichen Doppelhüllen-Tankschiffs von 17 Jahren (15 Jahre Restnutzungsdauer des bei Erwerb zwei Jahre alten Tankschiffs) ausgeht, hat es im Rahmen der Prognoseentscheidung auch unter Berücksichtigung der Einlassung der Klägerin einen hinreichend großen Sicherheitsabschlag vorgenommen, der einen Verstoß gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen ausschließt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2011 – IV R 8/10

  1. siehe zuletzt BGH, Urteile vom 08.05.2001 -. IX R 10/96; und vom 28.06.2001 – IV R 40/97 []
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717 []
  3. BFH, Urteil vom 14.11.1989 – IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 []
  4. BFH, Urteile vom 07.08.1990 – IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024; und vom 08.05.2001 – IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720 []
  5. BFH, Urteil vom 11.01.1994 – IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166 []
  6. BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717 []
  7. BFH, Beschluss vom 29.04.1999 – IV R 40/97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828 []
  8. vgl. allgemein BFH (GrS), Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 []
  9. BFH, Beschlüsse vom 10.11.1980 – GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; und vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 []
  10. vgl. auch BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 []
  11. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 []
  12. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717 []
  15. BFH, Urteile vom 26.07.1991 – VI R 82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000; und vom 19.11.1997 – X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, jeweils m.w.N. []
  16. BFH, Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59 []
  17. BFH, Urteile vom 02.12.1977 – III R 58/75, BFHE 124, 172, BStBl II 1978, 164; und in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, jeweils m.w.N. []
  18. BFH, Urteile in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000; und in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59 []
  19. BFH, Urteil vom 19.05.1976 – I R 164/74, BFHE 120, 344, BStBl II 1977, 60; und BFH, Beschluss vom 17.04.2001 – VI B 306/00, BFH/NV 2001, 1255 []
  20. BFH, Beschluss vom 04.07.2002 – IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559; und BFH, Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000 []
  21. BFH, Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000 []
  22. BStBl I 1992, 570 []
  23. AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig “Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt” vom 01.01.1989, S 1551 []
  24. so OFD Hannover, Verfügung vom 14.01.1998 – S 2190-10-StO 221/S 2190 -25-StH 221, BB 1998, 585 []
  25. vgl. Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Sicherheit des Erdöltransports zur See vom 21.03.2000, KOM (2000) 142, endg., S. 10 f. []
  26. Verordnung (EG) Nr. 417/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18.02.2002 zur beschleunigten Einführung von Doppelhüllen oder gleichwertigen Konstruktionsanforderungen für Einhüllen-Öltankschiffe und zur Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 2978/94 des Rates –EGV 417/2002–, AblEU 2002, Nr. L 64, 1 []
  27. MARPOL-Übereinkommen 73/78 []
  28. in BStBl I 1992, 570 [] []
  29. i.d.F. vom 06.03.1992 []
  30. OFD Hannover, Verfügung in BB 1998, 585 []
  31. in BB 1998, 585 [] []
  32. BFH, Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59; zum Einfluss des vereinbarten Restwerts zum Ende des Flugzeugleasings auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 []
  33. BFH - IV R 46/09 []