Sofort abzieh­ba­rer Auf­wand bei der Schiff­fonds-Betei­li­gung

Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Errich­tung eines n der Rechts­form einer GmbH Co. KG geführ­ten Schiffs­fonds – also ins­be­son­de­re Konzeptions‑, Gründungs‑, Finan­zie­rungs- und Plat­zie­rungs­kos­ten – sind nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht sofort abzieh­bar, son­dern in vol­ler Höhe als Anschaf­fungs­kos­ten des Schiffs (Tank­schiff bzw. Con­tai­ner­schiff) zu behan­deln.

Sofort abzieh­ba­rer Auf­wand bei der Schiff­fonds-Betei­li­gung

Ange­sichts des hohen Kapi­tal­be­darfs für den Erwerb und Betrieb eines hoch­see­taug­li­chen Tank- oder Con­tai­ner­schiffs wird das dafür not­wen­di­ge Eigen­ka­pi­tal häu­fig von einer Fonds­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft (KG) ein­ge­wor­ben, an der sich Kapi­tal­an­le­ger als Kom­man­di­tis­ten betei­li­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te nun im Streit­fall zu beur­tei­len, ob die im Zusam­men­hang mit der Auf­le­gung und Kon­zep­tio­nie­rung des Fonds sowie die mit der Eigen­ka­pi­tal­ver­mitt­lung anfal­len­den Kos­ten der Fonds­ge­sell­schaft den Anschaf­fungs­kos­ten des Schiffs oder den sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben zuzu­ord­nen sind. Für den Kapi­tal­an­le­ger wäre ein sofor­ti­ger Abzug die­ser betrags­mä­ßig durch­aus ins Gewicht fal­len­den Kos­ten steu­er­lich vor­teil­haft, weil ihm dadurch bereits in der Bei­tritts­pha­se ein höhe­rer und mit posi­ti­ven ande­ren Ein­künf­ten aus­gleichs­fä­hi­ger Ver­lust zuge­wie­sen wer­den könn­te.

Die­sen Steu­er­vor­teil hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun jedoch abge­lehnt und sei­ne restrik­ti­ve, zu Immo­bi­li­en­fonds ent­wi­ckel­te Recht­spre­chung1 auch auf Schiffs­fonds erstreckt. Danach sind sämt­li­che Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Errich­tung des Schiffs­fonds als Anschaf­fungs­kos­ten des Schiffs zu behan­deln. Für die recht­li­che Beur­tei­lung sei auf die Sicht der bei­tre­ten­den Gesell­schaf­ter abzu­stel­len, nach der sämt­li­che Auf­wen­dun­gen aus­schließ­lich im Zusam­men­hang mit dem Erwerb der Betei­li­gung an dem Schiff ste­hen.

Gleich­zei­tig dehnt der Bun­des­fi­nanz­hof auch noch die Abschrei­bungs­dau­er von hoch­see­taug­li­chen Tank­schif­fen zuun­guns­ten der Anteils­eig­ner aus: Die Abschrei­bungs­dau­er von hoch­see­taug­li­chen Tank­schif­fen ist in amt­li­chen Tabel­len der Finanz­ver­wal­tung – den AfA-Tabel­len – der­zeit mit zwölf Jah­ren ver­an­schlagt. Grund­sätz­lich folgt die Recht­spre­chung die­sen AfA-Tabel­len unter dem Gesichts­punkt der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung und im Hin­blick auf die Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung. Für Tank­schif­fe weicht der Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings hier­von ab und legt eine län­ge­re Abschrei­bungs­dau­er zugrun­de:

Für die hier zu beur­tei­len­de Tan­ker­ge­nera­ti­on von soge­nann­ten Dop­pel­hül­len­tan­kern wür­de die Anwen­dung der AfA-Tabel­le nach Mei­nung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu einer unzu­tref­fen­den Besteue­rung füh­ren. Die Tabel­le bezie­he sich auf Schiffs­ty­pen, die ab 1973 her­ge­stellt wor­den sei­en; sie sei heu­te ange­sichts der tech­ni­schen Ent­wick­lung nicht mehr zeit­ge­mäß. Aus umfang­rei­chen Erhe­bun­gen, die ins­be­son­de­re von Stel­len der euro­päi­schen Uni­on vor­ge­nom­men wor­den sei­en, las­se sich ent­neh­men, dass die Lebens­dau­er der auf den Welt­mee­ren ver­keh­ren­den Tan­ker­flot­te deut­lich höher als zwölf Jah­re sei. Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Vor­ent­schei­dung bestä­tigt, mit der die Nut­zungs­dau­er des Tank­schiffs auf 17 Jah­re geschätzt wor­den war.

Auf­wen­dun­gen eines in der Rechts­form einer GmbH & Co. KG geführ­ten Schiffs­fonds für die wirt­schaft­li­che und steu­er­li­che Kon­zep­ti­on, die Plat­zie­rung des Eigen­ka­pi­tals, die Geschäfts­be­sor­gung, die Pro­spek­ter­stel­lung, die Finan­zie­rungs­ver­mitt­lung sowie für die Kon­trol­le der Mit­tel­ver­wen­dung sind in der Steu­er­bi­lanz der KG in vol­ler Höhe als Anschaf­fungs­kos­ten des Schiffs zu behan­deln, wenn sich die Kom­man­di­tis­ten auf­grund eines vom Pro­jekt­an­bie­ter vor­for­mu­lier­ten Ver­trags­werks an dem Fonds betei­li­gen2.

Die in der amt­li­chen AfA-Tabel­le für sons­ti­ge See­schif­fe genann­te Nut­zungs­dau­er von zwölf Jah­ren ist für Tank­schif­fe (sog. Dop­pel­hül­len­tan­ker), die im Jahr 2001 her­ge­stellt wor­den sind, nicht anwend­bar.

Auf­wen­dun­gen der Anle­ger als Anschaf­fungs­kos­ten[↑]

Die Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin für die wirt­schaft­li­che und steu­er­li­che Kon­zep­ti­on, die Plat­zie­rungs­kos­ten, das Geschäfts­be­sor­gungs­ho­no­rar (Inves­ti­ti­ons­pha­se), die Pro­spekt­kos­ten, die Finan­zie­rungs­ver­mitt­lungs­ge­büh­ren End­fi­nan­zie­rung (Fremd­ka­pi­tal) und die Gebüh­ren für die Mit­tel­ver­wen­dungs­kon­trol­le sind in der Steu­er­bi­lanz nicht als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben, son­dern als Anschaf­fungs­kos­ten des Tank­schiffs zu behan­deln.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den alle Auf­wen­dun­gen, die von Anle­gern eines Bau­her­ren­mo­dells geleis­tet wor­den sind, als Anschaf­fungs­kos­ten und nicht als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten behan­delt3, wenn sich die Anle­ger auf­grund eines vom Pro­jekt­an­bie­ter vor­for­mu­lier­ten Ver­trags­werks betei­li­gen. Die­se Beur­tei­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof glei­cher­ma­ßen zu Grun­de gelegt, wenn sich die Anle­ger zu einer GbR oder einer KG zusam­men­ge­schlos­sen haben und die Initia­to­ren zu den Gesell­schaf­tern gehö­ren4. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch die Ver­trä­ge, die der Errich­tung eines Immo­bi­li­en­fonds in der Rechts­form einer KG zu Grun­de lagen, als ein­heit­li­ches Ver­trags­werk behan­delt und sämt­li­che Auf­wen­dun­gen des Fonds als Anschaf­fungs­kos­ten des von ihm erwor­be­nen Grund­stücks ange­se­hen5. Die­se Recht­spre­chung stützt sich auf die Erwä­gung, dass die steu­er­li­che Beur­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für den Erwerb eines Grund­stücks nicht davon abhän­gen kann, ob die Gegen­leis­tung für den Erwerb auf­grund eines Ver­tra­ges in einer Sum­me gezahlt wird oder auf­grund meh­re­rer Ver­trä­ge, in die der ein­heit­li­che Vor­gang aus steu­er­li­chen Grün­den auf­ge­spal­ten wird, in Teil­be­trä­gen zu zah­len ist.

Die­ser Recht­spre­chung hat sich auch der VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs6 unter aus­drück­li­cher Auf­ga­be der zuvor im Vor­la­ge­be­schluss dar­ge­leg­ten abwei­chen­den Rechts­auf­fas­sung7 auch für Immo­bi­li­en­fonds in der Rechts­form einer gewerb­lich gepräg­ten KG mit fol­gen­den Erwä­gun­gen ange­schlos­sen: "Zwar sind im Fall einer sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft) für die han­dels­recht­li­che Bilan­zie­rung die Auf­wen­dun­gen des Fonds aus der Per­spek­ti­ve der Gesell­schaft zu betrach­ten. Ob Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder aber sofort den Gewinn min­dern­de Betriebs­aus­ga­ben vor­lie­gen, kann danach nicht davon abhän­gen, inwie­weit sich die Auf­wen­dun­gen für den Gesell­schaf­ter oder künf­ti­gen Gesell­schaf­ter als Bestand­teil eines von ihm zu tra­gen­den Gesamt­auf­wands dar­stel­len. Aus dem Grund­satz der Maß­geb­lich­keit der Han­dels­bi­lanz für die Steu­er­bi­lanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich ande­rer­seits aber auch nicht, dass steu­er­lich der han­dels­recht­li­chen Behand­lung von Auf­wen­dun­gen als lau­fen­de Betriebs­aus­ga­be aus der Per­spek­ti­ve der Gesell­schaf­ter gefolgt wer­den muss. Die ein­heit­li­che Betrach­tung des Ver­trags­werks für Zwe­cke der Besteue­rung beruht näm­lich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteue­rung anstel­le einer wirt­schaft­lich unan­ge­mes­se­nen Gestal­tung der Rechts­ver­hält­nis­se die­je­ni­ge Rechts­ge­stal­tung unter­wor­fen wird, die den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­sen gewe­sen wäre. Die ange­mes­se­ne Gestal­tung bestän­de hier in der Ver­ein­ba­rung eines Gesamt­kauf­prei­ses für die Immo­bi­lie, so dass die im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung des Pro­jekts ver­ein­bar­ten Pro­vi­sio­nen oder 'Gebüh­ren' wie Anschaf­fungs­kos­ten zu wer­ten sind … Denn das wirt­schaft­li­che Ziel der Fonds-Gesell­schaft und ihrer Gesell­schaf­ter, in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit hier ein Grund­stück zu erwer­ben, zu bebau­en und zu ver­wal­ten und dabei aus woh­nungs­bau­po­li­ti­schen Grün­den ein­ge­räum­te Ver­güns­ti­gun­gen in Anspruch zu neh­men, kann und soll nur in der Zusam­men­fas­sung der ver­schie­de­nen Tei­le des Ver­trags­werks erreicht wer­den. Die ein­zel­nen Teil­ver­trä­ge haben kei­ne selb­stän­di­ge Bedeu­tung und las­sen sich nur aus der gewünsch­ten Schaf­fung sofort steu­er­lich abzieh­ba­rer Aus­ga­ben erklä­ren … Für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung eines geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds mit gewerb­li­chen Ein­künf­ten (kommt es nicht dar­auf an), wie die betref­fen­den Vor­gän­ge in der Han­dels­bi­lanz der KG behan­delt wor­den sind. § 42 AO 1977 geht als spe­zi­el­le Rege­lung dem Grund­satz des § 5 Abs. 1 EStG vor …, denn die Han­dels­bi­lanz bil­det in Erman­ge­lung einer han­dels­recht­li­chen Rege­lung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tat­säch­li­che Zivil­rechts­la­ge ab."

Die für den geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze, an denen der Bun­des­fi­nanz­hof fest­hält, sind glei­cher­ma­ßen auf den vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Fall eines geschlos­se­nen Schiffs­fonds zu über­tra­gen.

Die Anschaf­fung, Ver­wal­tung und Ver­char­te­rung des Tank­schiffs unter­schei­det sich inso­weit weder recht­lich noch wirt­schaft­lich von der Anschaf­fung, Ver­wal­tung und Ver­mie­tung einer Groß­im­mo­bi­lie. Ver­gleich­bar dem Immo­bi­li­en­fonds ist das vor­lie­gen­de Fonds­kon­zept dar­auf aus­ge­rich­tet, in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit ein Tank­schiff zu erwer­ben, zu ver­char­tern und dabei ein­ge­räum­te steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen (hier ins­be­son­de­re nach § 5a EStG) in Anspruch zu neh­men. Die­ses Ziel konn­te und soll­te nach dem wirt­schaft­li­chen Fonds­kon­zept durch die Bün­de­lung ver­schie­de­ner, bereits vor der Auf­nah­me zukünf­ti­ger Gesell­schaf­ter abge­schlos­se­ner Ver­trä­ge erreicht wer­den. Der ein­zel­ne dem Fonds bei­tre­ten­de Gesell­schaf­ter hat­te mit­hin im Zeit­punkt des Ein­tritts in die Gesell­schaft kei­ner­lei (unter­neh­me­ri­schen) Ein­fluss mehr auf das wirt­schaft­li­che Kon­zept, wel­ches die Fond­s­in­itia­to­ren, die teil­wei­se Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter waren, im Ein­zel­nen aus­ge­ar­bei­tet hat­ten. Aus der Sicht der bei­tre­ten­den Gesell­schaf­ter stan­den sämt­li­che Auf­wen­dun­gen für die ein­zel­ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Dienst­leis­tun­gen, hier für die wirt­schaft­li­che und steu­er­li­che Kon­zep­ti­on, für die Plat­zie­rung, für die Geschäfts­be­sor­gung (Inves­ti­ti­ons­pha­se), für den Pro­spekt, für die Ver­mitt­lung der End­fi­nan­zie­rung (Fremd­ka­pi­tal) und für die Mit­tel­ver­wen­dungs­kon­trol­le auf­grund der modellim­ma­nen­ten Ver­knüp­fung aller dies­be­züg­li­chen Ver­trä­ge in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Eigen­tums an dem Tank­schiff. Den von den Initia­to­ren und Grün­dungs­ge­sell­schaf­tern des Schiffs­fonds abge­schlos­se­nen ein­zel­nen Ver­trä­gen kam daher jeden­falls aus der maß­geb­li­chen Sicht der bei­tre­ten­den Gesell­schaf­ter kei­ne selb­stän­di­ge Bedeu­tung zu. Die ein­zel­ver­trag­li­chen Abre­den las­sen sich auch bei dem hier zu beur­tei­len­den Schiffs­fonds nur aus der gewünsch­ten Schaf­fung sofort steu­er­lich abzieh­ba­rer Aus­ga­ben erklä­ren. Ein Abzug von Auf­wen­dun­gen als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben kommt inso­weit nur in Betracht, als ein Erwer­ber eines Tank­schiffs außer­halb der modell­haf­ten Ver­trags­ge­stal­tung die­se eben­falls sofort als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen könn­te. Dies ist bei den vor­lie­gend in Streit ste­hen­den Auf­wen­dun­gen indes nicht der Fall.

Weder die für den Kauf und die Ver­char­te­rung eines Tank­schiffs erfor­der­li­chen beson­de­ren Markt­kennt­nis­se noch die Höhe der beab­sich­tig­ten Inves­ti­tio­nen kön­nen eine ande­re steu­er­li­che Beur­tei­lung eines Schiffs­fonds gegen­über einem Immo­bi­li­en­fonds recht­fer­ti­gen. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang eben­falls, dass die Ver­char­te­rung eines Tank­schiffs, die grund­sätz­lich auch die Gestel­lung der Schiffs­be­sat­zung umfasst, eine gewerb­li­che und kei­ne ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit dar­stellt. Denn die Fra­ge der Ein­ord­nung einer Tätig­keit unter die Ein­kunfts­ar­ten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG ist nicht rele­vant für die Zuord­nung ver­schie­de­ner Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten einer­seits oder den sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben ande­rer­seits. Es ent­spricht viel­mehr gefes­tig­ter Recht­spre­chung, dass die Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten für die Gewinn­ein­künf­te und Über­schus­s­ein­künf­te über­ein­stim­mend nach der Defi­ni­ti­on des § 255 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs erfolgt8.

Die zu den geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds ergan­ge­ne Recht­spre­chung und deren Über­tra­gung auf den vor­lie­gen­den Schiffs­fonds steht auch nicht im Wider­spruch zu den Beschlüs­sen des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10. Novem­ber 19870 und 25. Juni 19849. Zwar folgt aus der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass die Personengesellschaft/​Gemeinschaft Steu­er­rechts­sub­jekt bei der Qua­li­fi­ka­ti­on und der Ermitt­lung der Ein­künf­te und der Gesellschafter/​Gemeinschafter Sub­jekt der Ein­künf­te­er­zie­lung ist10. Dem Gedan­ken der Ein­heit der Gesellschaft/​Gemeinschaft fol­gend, sind des­halb grund­sätz­lich dem Gesell­schaf­ter nicht die ein­zel­nen von der Gesell­schaft ver­wirk­lich­ten Geschäfts­vor­fäl­le, son­dern ledig­lich das Ergeb­nis der gemein­schaft­li­chen Tätig­keit (Gewinn oder Über­schuss) antei­lig zuzu­rech­nen11. Dar­aus folgt zugleich, dass für die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten oder zu den sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben grund­sätz­lich auf die Sicht der Gesell­schaft abzu­stel­len ist. Die­se gesell­schafts­be­zo­ge­ne, dem Grund­satz der Ein­heit der Gesell­schaft geschul­de­te Beur­tei­lung muss jedoch gegen­über dem Gedan­ken der Viel­heit der Gesell­schaft zurück­tre­ten, wenn andern­falls eine sach­lich zutref­fen­de Besteue­rung des Gesell­schaf­ters nicht mög­lich wäre12.

Auch vor­lie­gend hat die Anwen­dung des § 42 AO zur Fol­ge, dass die gesell­schafts­be­zo­ge­ne Betrach­tung gegen­über der gesell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Betrach­tung zurück­tritt, um die auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter zutref­fen­de Besteue­rung zu errei­chen. Anders als in dem Fall eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels, der dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617 zu Grun­de lag, führt jedoch die gesell­schaf­ter­be­zo­ge­ne Betrach­tung –dort die Ein­be­zie­hung der gewerb­li­chen Akti­vi­tä­ten des Gesell­schaf­ters– nicht erst zu einer Umqua­li­fi­zie­rung der Auf­wen­dun­gen im Rah­men der Ein­künf­te­zu­rech­nung auf der Gesell­schaf­ter­ebe­ne. Denn die Fra­ge des Vor­lie­gens von Anschaf­fungs­kos­ten oder sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben kann nur ein­heit­lich beant­wor­tet wer­den. Die ein­zel­nen im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Tank­schiffs ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen sind daher auch bei einem geschlos­se­nen Schiffs­fonds der hier vor­lie­gen­den Art bereits auf der Ebe­ne der Gesell­schaft den Anschaf­fungs­kos­ten zuzu­ord­nen.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die Auf­wen­dun­gen für die wirt­schaft­li­che und steu­er­li­che Kon­zep­ti­on, die Plat­zie­rungs­kos­ten, das Geschäfts­be­sor­gungs­ho­no­rar (Inves­ti­ti­ons­pha­se), die Pro­spekt­kos­ten, die Finan­zie­rungs­ver­mitt­lungs­ge­büh­ren End­fi­nan­zie­rung (Fremd­ka­pi­tal) und die Gebüh­ren für die Mit­tel­ver­wen­dungs­kon­trol­le zutref­fend als Anschaf­fungs­kos­ten des Tank­schiffs und nicht als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben zu beur­tei­len. Denn allen vor­ge­nann­ten Auf­wen­dun­gen ist gemein, dass sie auf Grund der modellim­ma­nen­ten Ver­knüp­fung der ein­zel­nen Ver­trä­ge im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Eigen­tums an dem Tank­schiff stan­den. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die Auf­wen­dun­gen an einen Drit­ten oder den Initia­tor des Schiffs­fonds, der zugleich Gesell­schaf­ter der Fonds­ge­sell­schaft, hier der Klä­ge­rin, ist, gezahlt wor­den sind13.

Sind die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen als Bestand­teil der Anschaf­fungs­kos­ten des Tank­schiffs zu behan­deln, kommt eine sofor­ti­ge Teil­wert­ab­schrei­bung in Höhe der betref­fen­den Beträ­ge in der Steu­er­bi­lanz nicht in Betracht. Der Teil­wert eines neu her­ge­stell­ten oder ange­schaff­ten Wirt­schafts­guts ent­spricht nach der vom BFH auf­ge­stell­ten Teil­wert­ver­mu­tung in der Regel den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten, bei abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern ver­min­dert um die AfA. Die­se Teil­wert­ver­mu­tung schließt auch die im Rah­men eines ein­heit­li­chen Ver­trags­werks ent­stan­de­nen Anschaf­fungs­kos­ten ein, denn es ist davon aus­zu­ge­hen, dass jeder Anle­ger die­se Auf­wen­dun­gen tra­gen müss­te, um sich an dem Anla­ge­ob­jekt betei­li­gen zu kön­nen. Inso­weit han­delt es sich –in Abkehr von der im Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 188, 374, BSt­Bl II 1999, 828 vom BFH ver­tre­te­nen Auf­fas­sung– nicht um Auf­wen­dun­gen, die bei der Bemes­sung des Teil­werts des Anla­ge­ob­jekts wie etwa bestimm­te ver­geb­li­che Auf­wen­dun­gen unbe­rück­sich­tigt blei­ben müss­ten. Viel­mehr ist anzu­neh­men, dass auch ein gedach­ter Erwer­ber der Betei­li­gung dem Ver­äu­ße­rer die gesam­ten als Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten behan­del­ten Auf­wen­dun­gen im Rah­men des Ver­trags­werks ver­gü­ten wür­de, weil er als Erst­erwer­ber die­se Kos­ten eben­falls zu tra­gen hät­te14.

Abschrei­bungs­zeit­raum (Nut­zungs­dau­er) für Tank­schif­fe[↑]

Abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens sind mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, ver­min­dert um die AfA nach § 7 EStG, anzu­set­zen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Unter Nut­zungs­dau­er ist der Zeit­raum zu ver­ste­hen, in dem das Wirt­schafts­gut erfah­rungs­ge­mäß ver­wen­det oder genutzt wer­den kann. "Betriebs­ge­wöhn­li­che" Nut­zungs­dau­er bedeu­tet, dass die beson­de­ren betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se zu beach­ten sind, unter denen das Wirt­schafts­gut ein­ge­setzt wird. Maß­ge­bend für die Bestim­mung der Nut­zungs­dau­er ist nicht die Dau­er der betrieb­li­chen Nut­zung durch den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern die objek­ti­ve Nutz­bar­keit eines Wirt­schafts­guts unter Berück­sich­ti­gung der beson­de­ren betriebs­ty­pi­schen Bean­spru­chung15.

Die Nut­zungs­dau­er wird bestimmt durch den tech­ni­schen Ver­schleiß, die wirt­schaft­li­che Ent­wer­tung sowie recht­li­che Gege­ben­hei­ten, wel­che die Nut­zungs­dau­er eines Gegen­stands begren­zen kön­nen. Die tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er umfasst den Zeit­raum, in dem sich das Wirt­schafts­gut tech­nisch ver­braucht. Die wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er umfasst den Zeit­raum, in dem das Wirt­schafts­gut ren­ta­bel genutzt wer­den kann. Ist ein Wirt­schafts­gut zwar nicht mehr ent­spre­chend der ursprüng­li­chen Zweck­be­stim­mung nutz­bar, hat es aber wegen sei­ner Nutz­bar­keit für ande­re noch einen erheb­li­chen Ver­kaufs­wert, ist es auch für den Unter­neh­mer wirt­schaft­lich noch nicht ver­braucht16. Ent­spre­chen sich die wirt­schaft­li­che und tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er nicht, kön­nen sich die Steu­er­pflich­ti­gen auf die für sie güns­ti­ge­re Alter­na­ti­ve beru­fen17.

Die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er bzw. die Gesamt­nut­zungs­dau­er des Wirt­schafts­guts ist nach den Gege­ben­hei­ten des kon­kre­ten Betriebs bzw. nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen beim ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen unter Abwä­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls zu schät­zen18. Ist danach grund­sätz­lich auf die betriebs­in­di­vi­du­el­le Nut­zungs­dau­er abzu­stel­len, kommt es bei Wirt­schafts­gü­tern, die in gebrauch­tem Zustand ange­schafft wer­den, auf die betriebs­ge­wöhn­li­che Rest­nut­zungs­dau­er an, die sich an dem Zustand des Wirt­schafts­guts im Zeit­punkt des Erwerbs und der beab­sich­tig­ten betrieb­li­chen Nut­zung ori­en­tiert19.

Als Hilfs­mit­tel für die Schät­zung der Nut­zungs­dau­er hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen unter Betei­li­gung der Fach­ver­bän­de der Wirt­schaft AfA-Tabel­len für all­ge­mein ver­wend­ba­re Anla­ge­gü­ter und für ver­schie­de­ne Wirt­schafts­zwei­ge her­aus­ge­ge­ben. Sie berück­sich­ti­gen sowohl die tech­ni­sche als auch die wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er. Sie haben zunächst die Ver­mu­tung der Rich­tig­keit für sich, sind aber für die Gerich­te nicht bin­dend20. Gleich­wohl sind die AfA-Tabel­len von den Steu­er­ge­rich­ten unter dem Gesichts­punkt der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung und im Hin­blick auf das Prin­zip der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung zu beach­ten. Dies gilt aller­dings dann nicht, wenn die Anwen­dung der AfA-Tabel­le im Regel­fall zu einer offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Besteue­rung füh­ren wür­de21.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze und unter Aus­wer­tung der zur Ver­fü­gung ste­hen­den Infor­ma­tio­nen über Tank­schif­fe führt die in der amt­li­chen AfA-Tabel­le genann­te Nut­zungs­dau­er für sons­ti­ge See­schif­fe von zwölf Jah­ren sowohl im Regel­fall als auch im vor­lie­gen­den Streit­fall zu einer unzu­tref­fen­den Besteue­rung. Soweit das Finanz­ge­richt sodann in Aus­übung der ihm oblie­gen­den Schät­zungs­be­fug­nis die betriebs­ge­wöhn­li­che Rest­nut­zungs­dau­er des Tank­schiffs der Klä­ge­rin mit 15 Jah­ren ver­an­schlagt hat, ist der Bun­des­fi­nanz­hof an die­se tat­säch­li­che Wür­di­gung gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den.

Die in AfA-Tabel­len genann­te Nut­zungs­dau­er für sons­ti­ge See­schif­fe führt im Regel­fall zu einer unzu­tref­fen­den Besteue­rung. Die im Streit­jahr maß­geb­li­che AfA-Tabel­le für den Wirt­schafts­zweig "Hochsee‑, Küs­ten- und Bin­nen­schif­fahrt" vom 16. Sep­tem­ber 199222 sieht für neu­erwor­be­ne sons­ti­ge See­schif­fe, wor­un­ter auch Tank­schif­fe zu sub­su­mie­ren sind, eine Nut­zungs­dau­er von zwölf Jah­ren vor. Die zwölf­jäh­ri­ge Nut­zungs­dau­er gilt für die­se Schiffs­ty­pen, soweit sie nach dem 31. Dezem­ber 1972 ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind23. Die Fest­le­gung basiert auf einer ein­ver­nehm­li­chen Rege­lung vom Bun­des­mi­nis­ter der Finan­zen und den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der aus dem Jahr 197224.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits Zwei­fel, ob eine Schät­zung der Nut­zungs­dau­er, die sich auf Erkennt­nis­se aus dem Jahr 1972 stützt, eine rea­li­täts­ge­rech­te Beur­tei­lung der Nut­zungs­dau­er für die hier strei­ti­ge Tan­ker­ge­nera­ti­on dar­stel­len kann. Es ist näm­lich nicht ersicht­lich, inwie­weit bei den nun­mehr gül­ti­gen AfA-Tabel­len die tech­ni­sche Ent­wick­lung im Schiffs­bau über die­sen lan­gen Zeit­raum berück­sich­tigt wor­den ist. Die Zwei­fel an der zutref­fen­den und rea­li­täts­ge­rech­ten Beur­tei­lung der Nut­zungs­dau­er der Tank­schif­fe ver­dich­ten sich durch die Erhe­bun­gen der Kom­mis­si­on der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten25 zur Gewiss­heit. Danach lag 1999 das durch­schnitt­li­che Alter der Welt­tan­ker­flot­te bei 18 Jah­ren (im Ver­gleich zu 16,7 Jah­ren 1995). 41% der Tank­schif­fe waren mehr als 20 Jah­re alt und ver­füg­ten über 36% der Gesamt­tan­ker­ton­na­ge. Das durch­schnitt­li­che Alter der in der Euro­päi­schen Uni­on regis­trier­ten 855 Öltank­schif­fe betrug 19,1 Jah­re (im Ver­gleich zu 18,9 Jah­ren 1995) und lag damit über dem Welt­durch­schnitt. Mehr als 45% der in der Euro­päi­schen Uni­on regis­trier­ten Schif­fe waren älter als 20 Jah­re.

Die­se Zah­len bele­gen, dass die tat­säch­li­che betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Tank­schif­fe über die Jah­re ange­stie­gen ist und jeden­falls schon Mit­te der 1990er Jah­re erheb­lich über der den AfA-Tabel­len zu Grun­de lie­gen­den zwölf­jäh­ri­gen Nut­zungs­dau­er liegt. Bestä­ti­gung fin­det die­se Beur­tei­lung auch in der EG-Ver­ord­nung 417/​200226. Mit der Ver­ord­nung soll­te die beschleu­nig­te Aus­mus­te­rung von sog. Ein­hül­len-Tank­schif­fen ange­sichts der Zunah­me von Hava­ri­en gro­ßer Tank­schif­fe auf den Welt­mee­ren vor­an­ge­trie­ben wer­den. Der Ver­ord­nungs­ge­ber folg­te damit einer Ände­rung des Inter­na­tio­na­len Über­ein­kom­mens von 1973 zur Ver­hü­tung der Mee­res­ver­schmut­zung durch Schif­fe27, wel­che von der Inter­na­tio­na­len See­schiff­fahrts-Orga­ni­sa­ti­on am 6. März 1992 ver­ab­schie­det wur­de und am 6. Juli 1993 in Kraft getre­ten ist. Das geän­der­te Über­ein­kom­men sah vor, dass ab dem 6. Juli 1996 abge­lie­fer­te Öltank­schif­fe eine Dop­pel­hül­le auf­wei­sen oder gleich­wer­ti­ge Kon­struk­ti­ons­an­for­de­run­gen erfül­len müs­sen, womit eine Ölver­schmut­zung im Fall eines Zusam­men­sto­ßes oder eines Auf­lau­fens ver­hin­dert wer­den soll. Um eine Aus­mus­te­rung der Ein­hül­len-Tank­schif­fe zu errei­chen, sta­tu­ier­te die EG-Ver­ord­nung 417/​2002 für die­sen Schiffs­typ je nach Bau­art und Trag­fä­hig­keit ab einem Alter von 23 bis zu 28 Jah­ren ein Ver­bot, in Häfen oder Vor­hä­fen unter der Gerichts­bar­keit eines Mit­glied­staats ein­zu­lau­fen.

Allein die Not­wen­dig­keit einer sol­chen Rege­lung beweist, dass die Lebens­dau­er eines Tank­schiffs in vie­len Fäl­len sogar nach 23 bis 28 Jah­ren noch nicht abge­lau­fen ist. Auch das von der Klä­ge­rin ein­ge­reich­te Rechts­gut­ach­ten geht von einer durch­schnitt­li­chen Lebens­dau­er von 20 Jah­ren bei Ein­hül­len-Tank­schif­fen aus.

Die AfA-Tabel­le in BSt­Bl I 1992, 570 ist für neu­erwor­be­ne sons­ti­ge See­schif­fe mit­hin nicht anzu­wen­den, da sie aus­ge­hend von einer Nut­zungs­dau­er von zwölf Jah­ren für Tank­schif­fe zu einer unzu­tref­fen­den Besteue­rung füh­ren wür­de. Dabei geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass sich die AfA-Tabel­le in ers­ter Linie auf sog. Ein­hül­len-Tank­schif­fe bezog. Wie bereits aus­ge­führt, basier­te die Fest­le­gung der Nut­zungs­dau­er auch für die Tank­schif­fe auf einer Ver­ein­ba­rung aus 1972. Zu die­sem Zeit­punkt waren Ein­hül­len-Tank­schif­fe jedoch Stand der Tech­nik. Dass sich die AfA-Tabel­le 199228 dem­ge­gen­über unter Aus­wer­tung des MAR­POL-Über­ein­kom­mens 73/​7829 bereits aus­schließ­lich auf die neu­ar­ti­gen dop­pel­wan­di­gen Tan­ker bezo­gen haben soll, die, wie die Klä­ge­rin vor­trägt, eine erheb­lich kür­ze­re Nut­zungs­dau­er als die Ein­hül­len-Tan­ker auf­wei­sen (dazu unten), lässt sich den Erläu­te­run­gen nicht ent­neh­men. Auch steht dies im Wider­spruch zu der Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Han­no­ver30. Die­se Ver­fü­gung ver­weist aus­drück­lich auf die ein­ver­nehm­li­che Rege­lung aus dem Jahr 1972.

Ist die AfA-Tabel­le für den Wirt­schafts­zweig "Hochsee‑, Küs­ten- und Bin­nen­schif­fahrt"31 für neu­erwor­be­ne Tank­schif­fe nicht anzu­wen­den, gilt dies glei­cher­ma­ßen für die Fest­le­gung der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er bei Second­hand-Schif­fen in der Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Han­no­ver32. Denn die dar­in fest­ge­leg­te Rest­nut­zungs­dau­er basiert auf der unzu­tref­fen­den Annah­me einer betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er bei neu­erwor­be­nen Tank­schif­fen von zwölf Jah­ren. Im Übri­gen hat die Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Müns­ter auf ent­spre­chen­de Anfra­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs mit­ge­teilt, dass eine Rege­lung für die Nut­zungs­dau­er gebraucht erwor­be­ner Schif­fe in Nord­rhein-West­fa­len nicht exis­tie­re und die Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Han­no­ver33 im Bezirk der –im Streit­fall zustän­di­gen– Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Müns­ter nicht ange­wandt wer­de.

Eine ange­nom­me­ne Rest­nut­zungs­dau­er von 15 Jah­ren für das zum Zeit­punkt des Erwerbs ca. zwei Jah­re alte Tank­schiff begeg­net vor die­sem Hin­ter­grund kei­nen Beden­ken. Bei der Schät­zung der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er der Dop­pel­hül­len-Tank­schif­fe kann sich an der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er für Ein­hül­len-Tank­schif­fe ori­en­tiert wer­den. Für die­sen Schiffs­typ ist auch die Klä­ge­rin aus­weis­lich des vor­ge­leg­ten Rechts­gut­ach­tens von einer Nut­zungs­dau­er von 20 Jah­ren aus­ge­gan­gen. Soweit die Klä­ge­rin vor­trägt, die Dop­pel­hül­len-Tank­schif­fe sei­en bau­art­be­dingt kor­ro­si­ons­an­fäl­li­ger, spricht dies zunächst für einen erhöh­ten und kos­ten­in­ten­si­ve­ren War­tungs- und Instand­hal­tungs­be­darf. Eine durch die höhe­re Kor­ro­si­ons­an­fäl­lig­keit beding­te Ver­kür­zung der Nut­zungs­dau­er ist damit aber jeden­falls dann, wenn die erfor­der­li­che War­tung (ins­be­son­de­re der Schutz­an­strich) erfolgt, nicht zwin­gend ver­bun­den.

Zur Bestim­mung der betrieb­li­chen Nut­zungs­dau­er ist auch die dem Char­te­rer ein­ge­räum­ten Kauf­op­tio­nen jeden­falls indi­zi­ell in eine Gesamt­wür­di­gung ein­zu­be­zie­hen. Denn selbst wenn ein Wirt­schafts­gut nicht mehr ent­spre­chend der ursprüng­li­chen Zweck­be­stim­mung nutz­bar ist, ist es für den Unter­neh­mer wirt­schaft­lich noch nicht ver­braucht, wenn es wegen sei­ner Nutz­bar­keit für ande­re noch einen erheb­li­chen Ver­kaufs­wert hat34. Des­halb war im Rah­men der Schät­zung der Nut­zungs­dau­er mit­be­rück­sich­ti­gen, dass die Klä­ge­rin in dem im Fonds­pro­spekt dar­ge­stell­ten Basis­sze­na­rio bei einem Ver­kauf des Tank­schiffs im Jahr 2018, mit­hin im Alter von 17 Jah­ren, noch einen Ver­kaufs­preis von fast 20% des ursprüng­li­chen Kauf­prei­ses ange­nom­men hat. Dabei ver­kennt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht, dass der Opti­ons­preis regel­mä­ßig nur eine Ein­schät­zung über den künf­ti­gen Ertrags­wert des Tank­schiffs wider­spie­gelt.

Wenn das Finanz­ge­richt gleich­wohl nur von einer Gesamt­nut­zungs­dau­er des streit­ge­gen­ständ­li­chen Dop­pel­hül­len-Tank­schiffs von 17 Jah­ren (15 Jah­re Rest­nut­zungs­dau­er des bei Erwerb zwei Jah­re alten Tank­schiffs) aus­geht, hat es im Rah­men der Pro­gno­se­ent­schei­dung auch unter Berück­sich­ti­gung der Ein­las­sung der Klä­ge­rin einen hin­rei­chend gro­ßen Sicher­heits­ab­schlag vor­ge­nom­men, der einen Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze oder gesi­cher­tes Erfah­rungs­wis­sen aus­schließt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2011 – IV R 8/​10

  1. sie­he zuletzt BGH, Urtei­le vom 08.05.2001 -. IX R 10/​96; und vom 28.06.2001 – IV R 40/​97 []
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/​97, BFHE 196, 77, BSt­Bl II 2001, 717 []
  3. BFH, Urteil vom 14.11.1989 – IX R 197/​84, BFHE 158, 546, BSt­Bl II 1990, 299 []
  4. BFH, Urtei­le vom 07.08.1990 – IX R 70/​86, BFHE 161, 526, BSt­Bl II 1990, 1024; und vom 08.05.2001 – IX R 10/​96, BFHE 195, 310, BSt­Bl II 2001, 720 []
  5. BFH, Urteil vom 11.01.1994 – IX R 82/​91, BFHE 174, 127, BSt­Bl II 1995, 166 []
  6. BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/​97, BFHE 196, 77, BSt­Bl II 2001, 717 []
  7. BFH, Beschluss vom 29.04.1999 – IV R 40/​97, BFHE 188, 374, BSt­Bl II 1999, 828 []
  8. vgl. all­ge­mein BFH (GrS), Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830 []
  9. BFH, Beschlüs­se vom 10.11.1980 – GrS 1/​79, BFHE 132, 244, BSt­Bl II 1981, 164; und vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751 []
  10. vgl. auch BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679 []
  11. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617 []
  12. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617 []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 196, 77, BSt­Bl II 2001, 717 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 196, 77, BSt­Bl II 2001, 717 []
  15. BFH, Urtei­le vom 26.07.1991 – VI R 82/​89, BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000; und vom 19.11.1997 – X R 78/​94, BFHE 184, 522, BSt­Bl II 1998, 59, jeweils m.w.N. []
  16. BFH, Urteil in BFHE 184, 522, BSt­Bl II 1998, 59 []
  17. BFH, Urtei­le vom 02.12.1977 – III R 58/​75, BFHE 124, 172, BSt­Bl II 1978, 164; und in BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000, jeweils m.w.N. []
  18. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000; und in BFHE 184, 522, BSt­Bl II 1998, 59 []
  19. BFH, Urteil vom 19.05.1976 – I R 164/​74, BFHE 120, 344, BSt­Bl II 1977, 60; und BFH, Beschluss vom 17.04.2001 – VI B 306/​00, BFH/​NV 2001, 1255 []
  20. BFH, Beschluss vom 04.07.2002 – IV B 44/​02, BFH/​NV 2002, 1559; und BFH, Urteil in BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000 []
  21. BFH, Urteil in BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000 []
  22. BSt­Bl I 1992, 570 []
  23. AfA-Tabel­le für den Wirt­schafts­zweig "Hochsee‑, Küs­ten- und Bin­nen­schif­fahrt" vom 01.01.1989, S 1551 []
  24. so OFD Han­no­ver, Ver­fü­gung vom 14.01.1998 – S 2190 – 10-StO 221/​S 2190 ‑25-StH 221, BB 1998, 585 []
  25. vgl. Mit­tei­lung der Kom­mis­si­on an das Euro­päi­sche Par­la­ment und den Rat über die Sicher­heit des Erd­öl­trans­ports zur See vom 21.03.2000, KOM (2000) 142, endg., S. 10 f. []
  26. Ver­ord­nung (EG) Nr. 417/​2002 des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 18.02.2002 zur beschleu­nig­ten Ein­füh­rung von Dop­pel­hül­len oder gleich­wer­ti­gen Kon­struk­ti­ons­an­for­de­run­gen für Ein­hül­len-Öltank­schif­fe und zur Auf­he­bung der Ver­ord­nung (EG) Nr. 2978/​94 des Rates –EGV 417÷2002−−, AblEU 2002, Nr. L 64, 1 []
  27. MAR­POL-Über­ein­kom­men 73/​78 []
  28. in BSt­Bl I 1992, 570 []
  29. i.d.F. vom 06.03.1992 []
  30. OFD Han­no­ver, Ver­fü­gung in BB 1998, 585 []
  31. in BSt­Bl I 1992, 570 []
  32. in BB 1998, 585 []
  33. in BB 1998, 585 []
  34. BFH, Urteil in BFHE 184, 522, BSt­Bl II 1998, 59; zum Ein­fluss des ver­ein­bar­ten Rest­werts zum Ende des Flug­zeu­glea­sings auf die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er: BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 49/​04, BFHE 217, 150, BSt­Bl II 2009, 289 []
  35. BFH – IV R 46/​09 []