Soli­da­ri­täts­zu­schlag – und der Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag für gewerb­li­che Ein­künf­te

Der Grund­satz der steu­er­li­chen Las­ten­gleich­heit des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet es nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg nicht, dass der Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag des § 35 EStG für Zwe­cke der Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags nach der Sum­me aller posi­ti­ven Ein­künf­te ermit­telt wird.

Soli­da­ri­täts­zu­schlag – und der Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag für gewerb­li­che Ein­künf­te

§ 35 EStG in der Fas­sung ab 2008 ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg ver­fas­sungs­ge­mäß.

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG bei ande­ren als den in der Vor­schrift genann­ten Steu­er­pflich­ti­gen ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

So hat der BFH bereits ent­schie­den, dass die Beschrän­kung der Steu­er­ermä­ßi­gung des § 35 EStG 2007 auf gewerb­li­che Ein­künf­te von Ein­zel­un­ter­neh­mern und Mit­un­ter­neh­mern Art. 3 Abs. 1 GG nicht ver­let­ze und die damit ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung die­ser Ein­künf­te durch das mit der Ein­füh­rung der Steu­er­ermä­ßi­gung ver­folg­te Ziel der Ent­las­tung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­men gerecht­fer­tigt sei 1.

Für die Zeit ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 sei die Mög­lich­keit einer Über­kom­pen­sa­ti­on zudem voll­stän­dig besei­tigt wor­den 2. Der Abzug des Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags wur­de auf die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG in der für 2008 gel­ten­den Fas­sung), die Gewer­be­steu­er ist nicht mehr als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar (§ 4 Abs. 5b, § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG 2008).

Auch an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Berech­nung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags bestehen im Streit­fall für das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg kei­ne Beden­ken.

Der Soli­da­ri­täts­zu­schlag wird von allen ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen natür­li­chen Per­so­nen und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen (vgl. § 2 SolZG) glei­cher­ma­ßen erho­ben. Eine Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen­grup­pen liegt inso­weit nicht vor. Da der Zuschlag mit 5, 5 % der Bemes­sungs­grund­la­ge fest­ge­setzt wird (vgl. § 4 Satz 1 SolZG), erge­ben sich zwar für die Steu­er­pflich­ti­gen abhän­gig von ihrem Ein­kom­men und damit von ihrer Leis­tungs­fä­hig­keit unter­schied­li­che Belas­tun­gen. Die stär­ke­re Belas­tung höhe­rer Ein­kom­men ist aber ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, soweit beim betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen ‑wie im Streit­fall bei den Klä­gern – nach Abzug der Steu­er­be­las­tung ein hohes frei ver­füg­ba­res Ein­kom­men bleibt, das die Pri­vat­nüt­zig­keit des Ein­kom­mens sicht­bar macht 3.

Nach § 1 Abs. 5 Satz 1 SolZG kann mit einem Rechts­be­helf gegen den Soli­da­ri­täts­zu­schlag auch weder die Bemes­sungs­grund­la­ge noch die Höhe des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ange­grif­fen wer­den. Der Bescheid über die Ein­kom­men­steu­er ist inso­weit Grund­la­gen­be­scheid für die Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags 4.

Nichts ande­res gilt für die mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­ten­de Neu­fas­sung des § 35 EStG.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg folgt den geäu­ßer­ten Beden­ken im Hin­blick auf die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Soli­da­ri­täts­zu­schlags nicht.

Für die Rechts­la­ge vor dem Streit­jahr 2008 hat der BFH bereits aus­ge­führt, dass die Beschrän­kung der Steu­er­ermä­ßi­gung des § 35 EStG 2005 auf gewerb­li­che Ein­künf­te Art. 3 Abs. 1 GG nicht ver­let­ze. Die damit ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gegen­über ande­ren Ein­kunfts­ar­ten sei durch die Kom­pen­sa­ti­on der Zusatz­be­las­tung auf­grund der Gewer­be­steu­er und das mit der Ein­füh­rung der Steu­er­ermä­ßi­gung ver­folg­te Ziel der Ent­las­tung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­men gerecht­fer­tigt. Dies gel­te nicht nur in Bezug auf die Min­de­rung der Ein­kom­men­steu­er, son­dern auch hin­sicht­lich der dar­an anknüp­fen­den Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag 1.

Soweit inso­weit zur Stüt­zung der gegen­tei­li­gen Rechts­auf­fas­sung auf den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 21.06.2006 5 ver­wie­sen wird, ver­mag das Finanz­ge­richt dem nicht zu fol­gen. Zum einen ist die­ser Beschluss zu § 32c EStG ergan­gen. Jeden­falls aber wird dort auch aus­ge­führt, der Steu­er­ge­setz­ge­ber sei grund­sätz­lich nicht gehin­dert, nicht­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le aus Grün­den des Gemein­wohls zu verfolgen.Die Ungleich­be­hand­lung der durch § 32c EStG ent­las­te­ten Steu­er­pflich­ti­gen im Ver­hält­nis zu den Bezie­hern nicht gewerb­li­cher Ein­künf­te fin­de ihre Recht­fer­ti­gung in dem Anlie­gen, Zusatz­be­las­tun­gen durch die Gewer­be­steu­er zu kom­pen­sie­ren, sowie in dem dem Stand­ort­si­che­rungs­ge­setz zugrun­de lie­gen­den Kon­zept wirt­schafts­po­li­ti­scher För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke. Auch sei die­se Ungleich­be­hand­lung vor dem Hin­ter­grund der gerin­gen Zahl der Gewer­be­trei­ben­den, bei denen durch die Anwen­dung des § 32c EStG ein Gesamt­be­las­tungs­vor­teil (Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er) gegen­über der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung der übri­gen Ein­künf­te allen­falls ein­ge­tre­ten sein könn­te, auf­grund der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers hin­zu­neh­men und die wei­te­ren, auf die Stand­ort­si­che­rung bezo­ge­nen gesetz­ge­be­ri­schen Zie­le geeig­net, den Typi­sie­rungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers bei der Aus­ge­stal­tung einer Rege­lung, die die Zusatz­be­las­tung bei der Gewer­be­steu­er hoher gewerb­li­cher Ein­künf­te berück­sich­ti­gen soll, zu erwei­tern.

Im Übri­gen schließt die der­zei­ti­ge Erhe­bung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags Gewer­be­trei­ben­de auch nicht von der Erhe­bung der Abga­be aus. Für die­se gilt viel­mehr der glei­che Berech­nungs­mo­dus wie für alle ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen auch.

Auch die vor dem Hin­ter­grund der frü­he­ren Rechts­la­ge in eini­gen Fäl­len mög­li­che Über­kom­pen­sa­ti­on war eine Fol­ge der gesetz­li­chen Typi­sie­rung, die aber wegen ihrer Grö­ßen­ord­nung und der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig war. Eine Über­ent­las­tung konn­te nur bei einer über­schau­ba­ren Anzahl von Gewer­be­trei­ben­den ein­tre­ten 1.

Nichts ande­res gilt – erst recht – für die Erhe­bung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags in der Geset­zes­fas­sung ab 2008.

Nach­dem der Gesetz­ge­ber die im Rah­men des § 35 EStG a.F. denk­ba­re Über­kom­pen­sa­ti­ons­mög­lich­keit abge­schafft hat, mag sich zwar im Rah­men einer Kon­troll­rech­nung unter Berück­sich­ti­gung eines fik­ti­ven Anrech­nungs­be­tra­ges eine höhe­re Soli­da­ri­täts­zu­schlags­be­las­tung der Klä­ger als ande­rer Steu­er­pflich­ti­ger erhe­ben. Dies ist aber nicht Fol­ge einer ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den Ungleich­be­hand­lung auf­grund der Vor­schrif­ten des Soli­da­ri­täts­zu­schlags­ge­set­zes, son­dern folgt zwin­gend aus der – ver­fas­sungs­ge­mä­ßen, s.o. – Höhe der fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­er als Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags und hält sich nach Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts jeden­falls im Rah­men des dem Gesetz­ge­ber zuste­hen­den Gestal­tungs- und Pau­scha­lie­rungs­er­mes­sens.

Soweit das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 6 dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt hat, ob das Soli­da­ri­täts­zu­schlag­ge­setz 1995 im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 ver­fas­sungs­wid­rig sei, ver­mag die­ser Beschluss nicht auf die Behand­lung des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens "durch­zu­schla­gen" Die­ser Beschluss ist zur Rechts­la­ge bis 2007 ergan­gen. Er kann somit nicht auf die hier vor­lie­gen­de geän­der­te Rechts­la­ge über­tra­gen wer­den. Das Finanz­ge­richt teilt zudem – wie aus­ge­führt – die ver­fas­sungs­recht­li­che Ein­schät­zung des vor­le­gen­den Gerichts nicht.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg weist abschlie­ßend dar­auf hin, dass – selbst wenn unter­stellt wür­de, die der­zei­ti­ge Anrech­nung der Gewer­be­steu­er gem. § 35 EStG und als Fol­ge des­sen die Höhe des Soli­da­ri­täts­zu­schlags sei­en ver­fas­sungs­wid­rig – die betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen vor dem Hin­ter­grund des Rechts­staats- und Gewal­ten­tei­lungs­prin­zips des Art.20 Abs. 3 GG gleich­wohl nicht eine Erwei­te­rung der – dann ver­fas­sungs­wid­ri­gen – Rechts­la­ge auf sich selbst ver­lan­gen könn­ten, son­dern allen­falls die Besei­ti­gung des aus ihrer Sicht ver­fas­sungs­wid­ri­gen Zustands im Hin­blick auf ande­re – begüns­tig­te – Steu­er­pflich­ti­ge. Hier­für ist aber weder ein Rechts­schutz­be­dürf­nis erkenn­bar noch wür­de ein sol­cher Antrag den Steu­er­pflich­ti­gen im vor­lie­gen­den Fall zu dem begehr­ten Ziel – der Min­de­rung des fest­ge­setz­ten Soli­da­ri­täts­zu­schlags – ver­hel­fen kön­nen.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 26. Juni 2014 – 12 K 1045/​13

  1. BFH, Urteil vom 21.07.2011 – II R 52/​10, BSt­Bl II 2012, 43[][][]
  2. BFH, Urteil vom 21.07.2011 – II R 50/​09, BFH/​NV 2011, 1685 m. w. Nachw.[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2011 – III R 90/​07, BSt­Bl II 2011, 543[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BGBl I 2006, 1857[]
  6. Nds. FG, Vor­la­ge­be­schluss vom 21.08.2013 – 7 K 143/​08, Az. des BVerfG: 2 BvL 6/​14[]