Son­der­ab­schrei­bun­gen für nach 2007 ange­schaff­te Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens

Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 7g Abs. 1 EStG in der vor dem Inkraft­tre­ten des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 gel­ten­den Fas­sung (EStG a.F.) sind für Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die nach dem 31.12.2007 ange­schafft oder her­ge­stellt wur­den, nicht mehr zuläs­sig.

Son­der­ab­schrei­bun­gen für nach 2007 ange­schaff­te Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung von § 52 Abs. 23 EStG der­ge­stalt, dass sich Son­der­ab­schrei­bun­gen für nach dem 31.12.2007 ange­schaff­te oder her­ge­stell­te Wirt­schafts­gü­ter, für die eine Anspar­rück­la­ge nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. gebil­det wor­den war, noch nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. rich­ten, ist nicht gebo­ten, um eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ver­let­zung schüt­zens­wer­ten Ver­trau­ens zu ver­hin­dern.

§ 7g EStG n.F. wur­de mit dem UntS­tRefG 2008 ein­ge­führt und fin­det gemäß § 52 Abs. 23 Sät­ze 1 und 2 EStG n.F. erst­mals auf nach dem 17.08.2007 enden­de Wirt­schafts­jah­re und auf Wirt­schafts­gü­ter, die nach dem 31.12.2007 ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind, Anwen­dung. Die Vor­schrift gilt des­halb auch im Streit­fall, da die Unter­neh­me­rin Son­der­ab­schrei­bun­gen begin­nend ab dem Jahr 2008 für die nach dem 31.12.2007 ange­schaff­ten Wirt­schafts­gü­ter begehrt.

Der Betrieb der Unter­neh­me­rin erfüll­te in den Streit­jah­ren nicht die für eine Inan­spruch­nah­me einer Son­der­ab­schrei­bung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. erfor­der­li­chen Grö­ßen­merk­ma­le.

Nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. kön­nen bei abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens unter den Vor­aus­set­zun­gen des Absat­zes 6 im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung und in den fol­gen­den vier Jah­ren Son­der­ab­schrei­bun­gen bis zu ins­ge­samt 20 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten in Anspruch genom­men wer­den. Die Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bung nach Absatz 5 ist nach § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG n.F. davon abhän­gig, dass der Betrieb zum Schluss des Wirt­schafts­jah­res, das der Anschaf­fung oder Her­stel­lung vor­an­geht, die Grö­ßen­merk­ma­le des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F. nicht über­schrei­tet. Bei Betrie­ben, die Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len und ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­teln, darf höchs­tens ein Gewinn von 100.000 EUR ohne Berück­sich­ti­gung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags erzielt wor­den sein (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG n.F.).

Danach konn­te die Unter­neh­me­rin in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall in den Streit­jah­ren 2008 bis 2011 kei­ne Son­der­ab­schrei­bung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. in Anspruch neh­men konn­te, denn nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen hat­te die Unter­neh­me­rin im Jahr 2007 als dem Wirt­schafts­jahr, das der Anschaf­fung vor­an­ging, einen Gewinn von mehr als 100.000 EUR erzielt. Etwas ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass die Rege­lung zu den Grö­ßen­merk­ma­len in § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG n.F. auf das "Wirt­schafts­jahr" als Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum Bezug nimmt, das sich nach § 4a EStG aus­schließ­lich auf Land- und Forst­wir­te und Gewer­be­trei­ben­de bezieht. Der Gesetz­ge­ber hat in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und c EStG n.F. auch die der selb­stän­di­gen Arbeit die­nen­den Betrie­be in die Rege­lung zu den Grö­ßen­merk­ma­len ein­be­zo­gen und damit ‑abwei­chend von § 4a EStG- den Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum auch für Steu­er­pflich­ti­ge mit selb­stän­di­gen Ein­künf­ten als "Wirt­schafts­jahr" bezeich­net [1].

Die von der Unter­neh­me­rin begehr­ten Son­der­ab­schrei­bun­gen kön­nen im vor­lie­gen­den Fall auch nicht auf § 7g Abs. 1 EStG a.F. gestützt wer­den. Die Vor­schrift fin­det im Streit­fall kei­ne Anwen­dung.

Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. setzt die wei­te­re Anwend­bar­keit von § 7g EStG a.F. vor­aus, dass sowohl die Anspar­rück­la­ge in vor dem 18.08.2007 enden­den Wirt­schafts­jah­ren gebil­det als auch die Wirt­schafts­gü­ter vor dem 01.01.2008 ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind. Daher sind Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht mehr zuläs­sig, wenn zwar ‑wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall- die Anspar­rück­la­ge vor dem genann­ten Zeit­punkt gebil­det wur­de, die Anschaf­fung oder Her­stel­lung der Wirt­schafts­gü­ter aber erst nach dem 31.12.2007 erfolg­te.

Die Anwen­dungs­re­ge­lun­gen in § 52 Abs. 23 EStG n.F. kön­nen auch nicht dahin ver­fas­sungs­kon­form aus­ge­legt wer­den, dass Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 7g EStG a.F. für nach dem 31.12.2007 ange­schaff­te oder her­ge­stell­te Wirt­schafts­gü­ter zuläs­sig blei­ben, wenn für die­se nach altem Recht eine Anspar­rück­la­ge gebil­det wur­de, um eine Son­der­ab­schrei­bung nach § 7g EStG a.F. in Anspruch neh­men zu kön­nen.

Eine dahin­ge­hen­de Aus­le­gung ver­stie­ße gegen den ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 52 Abs. 23 Sät­ze 2 und 3 EStG n.F. und stün­de auch in Wider­spruch zu dem klar erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers, der den bis zum Inkraft­tre­ten des UntS­tRefG 2008 gel­ten­den § 7g EStG a.F. letzt­ma­lig für vor dem 01.01.2008 ange­schaff­te oder her­ge­stell­te Wirt­schafts­gü­ter zur Anwen­dung brin­gen woll­te [2]. Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung im von der Unter­neh­me­rin vor­ge­schla­ge­nen Sin­ne schei­det damit aus. Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) fin­det die Mög­lich­keit, eine Norm ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen, ihre Gren­zen dort, wo sie dem Wort­laut der Norm und dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len zuwi­der­lau­fen wür­de. Im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung darf einem nach Wort­laut und Sinn ein­deu­ti­gen Gesetz nicht ein ent­ge­gen­ge­setz­ter Sinn ver­lie­hen, der nor­ma­ti­ve Gehalt der aus­zu­le­gen­den Vor­schrift nicht grund­le­gend neu bestimmt und das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel nicht in einem wesent­li­chen Punkt ver­fehlt wer­den [3].

Die wort­laut­ge­treue Anwen­dung der Anwen­dungs­re­ge­lun­gen in § 52 Abs. 23 EStG n.F. führt auch nicht zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ver­let­zung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens. Ein Ver­stoß gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot liegt nicht vor.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bedarf es vor dem Rechts­staats­prin­zip einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­gen eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert. Der Bür­ger wird in sei­nem Ver­trau­en auf die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als einer Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen ent­täuscht, wenn der Gesetz­ge­ber an bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de im Nach­hin­ein ungüns­ti­ge­re Fol­gen knüpft als die­je­ni­gen, von denen der Bür­ger bei sei­nen Dis­po­si­tio­nen aus­ge­hen durf­te. Belas­ten­de Steu­er­ge­set­ze, zu denen auch sol­che Geset­ze gehö­ren, die eine Ver­güns­ti­gung ein­schrän­ken oder auf­he­ben, dür­fen ihre Wirk­sam­keit daher grund­sätz­lich nicht auf bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de erstre­cken [4] oder schutz­wür­di­ges Ver­trau­en ohne hin­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung ander­wei­tig ent­täu­schen [5]. Es ist in jedem Ein­zel­fall zu ermit­teln, inwie­weit und mit wel­chem Gewicht das Ver­trau­en in die bestehen­de güns­ti­ge Rechts­la­ge schüt­zens­wert ist und ob die öffent­li­chen Belan­ge, die eine nach­tei­li­ge Ände­rung recht­fer­ti­gen, die­ses Ver­trau­en über­wie­gen [6].

Wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine unech­te Rück­wir­kung vor, die nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig ist. Die unech­te Rück­wir­kung ist mit den grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes jedoch nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt [7].

Die­sen ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen tra­gen die Über­gangs­vor­schrif­ten in § 52 Abs. 23 EStG n.F. hin­rei­chend Rech­nung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt offen, ob die Anwen­dungs­re­ge­lung in § 52 Abs. 23 EStG n.F. des­halb zu einer unech­ten Rück­wir­kung führt, weil die Anspar­rück­la­ge, die nach altem Recht tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me von Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. war (vgl. § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F.), von der Unter­neh­me­rin bereits im Jahr 2006 gebil­det wur­de. Hier­ge­gen spricht, dass im Streit­fall aus­schließ­lich die Zuläs­sig­keit von Son­der­ab­schrei­bun­gen für nach dem 31.12.2007 ange­schaff­te Wirt­schafts­gü­ter in Rede steht.

Jeden­falls wäre eine unech­te Rück­wir­kung ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt. Denn die Neu­re­ge­lung ist zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich und wahrt auch die Gren­ze der Zumut­bar­keit, weil die die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de das Inter­es­se der Unter­neh­me­rin an einem Fort­be­stand der für sie güns­ti­gen frü­he­ren Rechts­la­ge über­wie­gen.

Die Über­gangs­vor­schrif­ten in § 52 Abs. 23 EStG n.F. sind zur Errei­chung der mit der Neu­fas­sung des § 7g EStG ver­folg­ten gesetz­ge­be­ri­schen Zie­le geeig­net und erfor­der­lich.

Der Gesetz­ge­ber ver­folg­te mit der Neu­fas­sung des § 7g EStG durch das UntS­tRefG 2008 das Ziel, die Wett­be­werbs­si­tua­ti­on klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be zu ver­bes­sern, deren Liqui­di­tät und Eigen­ka­pi­tal­bil­dung zu unter­stüt­zen und ihre Inves­ti­ti­ons- und Inno­va­ti­ons­kraft zu stär­ken. Eine all­ge­mei­ne Liqui­di­täts­ver­bes­se­rung war dage­gen nicht Ziel der Neu­re­ge­lung [8]. Die Beschrän­kung der Inan­spruch­nah­me von Son­der­ab­schrei­bun­gen auf Betrie­be, die bestimm­te Grö­ßen­merk­ma­le nicht über­schrei­ten, war zur Errei­chung die­ses Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich, denn der Gesetz­ge­ber durf­te davon aus­ge­hen, dass der För­der­be­darf in beson­de­rem Maße bei klei­ne­ren und mitt­le­ren Betrie­ben besteht, nicht dage­gen bei Betrie­ben, die die­se Grö­ßen­merk­ma­le über­schrei­ten.

Die Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 23 EStG n.F. wahrt auch die Gren­ze der Zumut­bar­keit, weil das Inter­es­se der Unter­neh­me­rin an einer Fort­gel­tung der für sie güns­ti­gen vor­ma­li­gen Rege­lung in § 7g Abs. 1 EStG a.F. die für die Rechts­än­de­rung spre­chen­den Grün­de nicht über­wiegt.

Es ist schon frag­lich, ob der Neu­fas­sung des § 7g EStG über­haupt ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en der Unter­neh­me­rin ent­ge­gen­steht. Denn spä­tes­tens nach der Ver­kün­dung des UntS­tRefG 2008 am 18.08.2007 war für sie erkenn­bar, dass sie im Fal­le einer Anschaf­fung oder Her­stel­lung des Wirt­schafts­guts nach dem 31.12.2007 eine Son­der­ab­schrei­bung nicht mehr nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. wür­de in Anspruch neh­men kön­nen und dass die Inan­spruch­nah­me einer Son­der­ab­schrei­bung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. von der Ein­hal­tung der Grö­ßen­gren­ze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG n.F. abhän­gen wür­de. Im Zeit­punkt der Anschaf­fung der medi­zi­ni­schen Gerä­te im Jahr 2008 konn­te des­halb von vorn­her­ein kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in eine Fort­gel­tung der Alt­re­ge­lung, bei der die Ein­hal­tung der Grö­ßen­gren­ze unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Halb­satz 2 EStG a.F. fin­giert wur­de, bestehen.

Nichts ande­res ergibt sich, wenn man dar­auf abstellt, dass die Unter­neh­me­rin die Anspar­rück­la­ge nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bereits im Jahr 2006 und damit vor Ver­kün­dung des UntS­tRefG 2008 gebil­det hat­te. Denn zu die­sem Zeit­punkt war ihr Ver­trau­en ledig­lich inso­weit schutz­wür­dig, als es die Anspar­rück­la­ge selbst betraf, für die der Gesetz­ge­ber, soweit sie ‑wie hier- in vor dem 18.08.2007 enden­den Wirt­schafts­jah­ren gebil­det wur­de, in § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. die Fort­gel­tung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. aus­drück­lich ange­ord­net hat. Der mit der Anspar­rück­la­ge ver­bun­de­ne Liqui­di­täts­vor­teil blieb daher auch nach der Neu­re­ge­lung für die Ver­gan­gen­heit erhal­ten. Er konn­te von der Unter­neh­me­rin nur nicht mit Wir­kung für die Zukunft fort­ge­führt wer­den, weil die­se nach der Auf­lö­sung der Anspar­rück­la­ge nicht die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me einer Son­der­ab­schrei­bung erfüll­te. Auf­grund der Bil­dung der Anspar­rück­la­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung eines Wirt­schafts­guts konn­te die Unter­neh­me­rin jedoch nicht ohne wei­te­res dar­auf ver­trau­en, dass für die­ses Wirt­schafts­gut auch in den Fol­ge­jah­ren Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. zuläs­sig sein wür­den. Ihr Ver­trau­en war dar­auf gerich­tet, dass die Rege­lung ihrem Inhalt nach auch künf­tig Gel­tung bean­spru­chen wer­de. Die blo­ße all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de künf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, genießt jedoch von Ver­fas­sungs wegen, soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, kei­nen beson­de­ren Schutz, weil der Steu­er­pflich­ti­ge im Hin­blick auf das stets in Rech­nung zu stel­len­de Ände­rungs­in­ter­es­se des Gesetz­ge­bers nicht auf den zeit­lich unbe­grenz­ten Fort­be­stand der ein­mal gel­ten­den Rechts­la­ge ver­trau­en kann [9].

Anhalts­punk­te für ein beson­ders schutz­wür­di­ges Ver­trau­en der Unter­neh­me­rin, das das gesetz­ge­be­ri­sche Inter­es­se an einer Neu­re­ge­lung über­wie­gen könn­te, sind im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht fest­ge­stellt. Den Inter­es­sen der Unter­neh­me­rin wird bereits dadurch Rech­nung getra­gen, dass der mit der Anspar­rück­la­ge ver­folg­te Zweck des Liqui­di­täts­vor­teils von der Neu­re­ge­lung des § 7g EStG unbe­rührt bleibt und eine voll­stän­di­ge Abschrei­bung der ange­schaff­ten Wirt­schafts­gü­ter inner­halb eines über­schau­ba­ren Zeit­raums durch die linea­re Abset­zung für Abnut­zung nach § 7 Abs. 1 EStG auch ohne Inan­spruch­nah­me von Son­der­ab­schrei­bun­gen mög­lich ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. August 2019 – VIII R 26/​17

  1. BFH, Beschluss vom 13.10.2009 – VIII B 62/​09, BFHE 226, 353, BStBl II 2010, 180[]
  2. vgl. BR-Drs. 220/​07, S. 118[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 – 2 BvR 2258/​09, BVerfGE 130, 372, Rz 73, m.w.N.[]
  4. BVerfG, Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/​59, BVerfGE 13, 261[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/​93, BVerfGE 105, 17[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302[]
  8. BT-Drs. 16/​4841, S. 51[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, BVerfGE 127, 1, Rz 57, m.w.N.[]