Son­der­be­triebs­ein­nah­men einer Immo­bi­li­en-KG – mit aus­schließ­lich aus­län­di­schen Immo­bi­li­en

Die im Rah­men der Fond­s­in­iti­ie­rung erziel­ten Son­der­be­triebs­ein­nah­men der Gesell­schaf­ter (Initia­to­ren) eines geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds in der Form einer gewerb­lich gepräg­ten GmbH & Co. KG mit aus­schließ­lich in den Nie­der­lan­den bele­ge­nem Grund­be­sitz sind regel­mä­ßig dem inlän­di­schen Gewer­be­er­trag der KG zuzu­rech­nen, wenn die­se im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hält.

Son­der­be­triebs­ein­nah­men einer Immo­bi­li­en-KG – mit aus­schließ­lich aus­län­di­schen Immo­bi­li­en

Eine Betriebs­stät­te im Sinn von § 12 S. 1 AO erfor­dert nicht in jedem Fall, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ein ver­trag­li­ches Nut­zungs­recht an der fes­ten Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge zusteht.

Die blo­ße Ver­mie­tung einer in den Nie­der­lan­den gele­ge­nen Immo­bi­lie ver­mit­telt dem Steu­er­pflich­ti­gen regel­mä­ßig kei­ne Betriebs­stät­te in der Immo­bi­lie.

Son­der­ver­gü­tun­gen, die ein Immo­bi­li­en­fonds in der Form einer gewerb­lich gepräg­ten GmbH & Co. KG mit Ein­künf­ten aus der Ver­mie­tung von in den Nie­der­lan­den bele­ge­nem Grund­be­sitz im Rah­men der Fond­s­in­iti­ie­rung und zur Ver­wal­tung der Anle­ger an ihre Gesell­schaf­ter leis­tet, sind nicht gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG i. d. F. vor dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 1 aus dem Gewer­be­er­trag zu kür­zen; sie sind auch nicht auf­grund Art. 4 oder Art. 5 i. V. m. Art.20 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de vom 16.06.1959 von der deut­schen Besteue­rung frei­zu­stel­len.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG unter­liegt jeder ste­hen­de (inlän­di­sche) Gewer­be­be­trieb der Gewer­be­steu­er, wobei unter Gewer­be­be­trieb jedes gewerb­li­che Unter­neh­men im Sinn des EStG zu ver­ste­hen ist. Gewer­be­steu­er­pflich­tig sind neben ori­gi­när gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten des­halb auch sol­che, die nach Maß­ga­be der Tat­be­stands­merk­ma­le des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich geprägt sind 2.

Die Immo­bi­li­en-KG übte im Streit­jahr kei­ne ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit aus. Die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit der Immo­bi­li­en-KG gilt den­noch auf­grund gewerb­li­cher Prä­gung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb, da ein­zig die Kom­ple­men­tä­rin als Kapi­tal­ge­sell­schaft per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin der Immo­bi­li­en-KG war und nur die­se zur Geschäfts­füh­rung befugt war. Die gewerb­li­che Prä­gung bestand bereits seit Grün­dung der Gesell­schaft. Denn unab­hän­gig vom spä­te­ren Zeit­punkt der Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter erfüll­te sie bereits zu die­sem Zeit­punkt die Geprä­ge­merk­ma­le des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Uner­heb­lich ist inso­weit, dass die Immo­bi­li­en-KG erst mit Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter zu einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft und die Haf­tung der Kom­man­di­tis­ten auf deren Ver­mö­gens­ein­la­ge beschränkt wur­de (§ 161 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs – HGB). Zwi­schen ihrer Grün­dung durch Ver­trag und Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter ist sie eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR), bei der die Gesell­schaf­ter für die Ver­bind­lich­kei­ten in ent­spre­chen­der Anwen­dung der §§ 128 f. HGB grund­sätz­lich per­sön­lich haf­ten 3. Dies führt grund­sätz­lich bei Betei­li­gun­gen ins­be­son­de­re von natür­li­chen Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten als Kom­man­di­tis­ten dazu, dass der Tat­be­stand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und damit die auf die Gewer­be­steu­er­pflicht durch­schla­gen­de gewerb­li­che Prä­gung erst mit Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter beginnt, da erst zu die­sem Zeit­punkt die unbe­schränk­te Haf­tung natür­li­cher Per­so­nen beschränkt wird 4. Gesell­schaf­ter der Immo­bi­li­en-KG waren indes drei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, so dass die Vor­aus­set­zung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bereits ab Zeit­punkt der Grün­dung der Immo­bi­li­en-KG (als GbR) vor­la­gen.

Die Immo­bi­li­en-KG hat spä­tes­tens mit der erst­ma­li­gen ver­zins­li­chen Anla­ge von Kom­man­dit­ka­pi­tal auf ihrem Bank­kon­to ihre gewerb­li­che Tätig­keit auf­ge­nom­men.

Bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die gera­de kei­ne ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt, ist für die Auf­nah­me des Gewer­be­be­triebs ledig­lich zu for­dern, dass die Gesell­schaft ihre wer­ben­de Tätig­keit auf­ge­nom­men hat, die von blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen abzu­gren­zen ist. Was als wer­ben­de Tätig­keit anzu­se­hen ist, rich­tet sich nach dem von der Gesell­schaft ver­folg­ten Gegen­stand ihrer Tätig­keit. Dabei kann auch auf den im Gesell­schafts­ver­trag beschrie­be­nen Gegen­stand des Unter­neh­mens zurück­ge­grif­fen wer­den 5.

Die Immo­bi­li­en-KG hat vor­lie­gend unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung und unter Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de mit der ver­zins­li­chen Anla­ge ihres Kom­man­dit­ka­pi­tals auf ihrem Kon­to eine wer­ben­de Tätig­keit auf­ge­nom­men. Die­se Anla­ge, die von ihrem Gesell­schafts­zweck umfasst ist, dien­te neben der Siche­rung und dem Erhalt des Kom­man­dit­ka­pi­tals der Ein­künf­te­er­zie­lung. Die­se Tätig­keit war infol­ge der gewerb­li­chen Prä­gung der Immo­bi­li­en-KG deren Gewer­be­be­trieb zuzu­ord­nen, was zur Auf­nah­me des Betriebs genügt. Dass die Kapi­tal­an­la­ge als sol­che, jen­seits der gewerb­li­chen Prä­gung, zum Bereich der Ver­mö­gens­ver­wal­tung gehört, ist inso­weit unschäd­lich 5. Dem Gewicht nach han­delt es sich bei der Kapi­tal­an­la­ge nicht nur um eine Vor­be­rei­tungs­hand­lung. Zwar beab­sich­tig­te die Immo­bi­li­en-KG, vor­nehm­lich Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung der in den Nie­der­lan­den bele­ge­nen Immo­bi­lie zu erwirt­schaf­ten. Die Siche­rung und Ver­wal­tung des liqui­den Ver­mö­gens ist dies­be­züg­lich jedoch nicht von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, son­dern tritt gleich­be­rech­tigt neben die­sen Zweck, mögen die Erträ­ge auch gering aus­ge­fal­len sein.

Ein Wider­spruch zwi­schen den BFH-Urteil vom 23.02.2012 6 und vom 18.07.1990 7 besteht nicht. Zwar hat der BFH im letzt­ge­nann­ten Urteil ent­schie­den, dass die ver­zins­li­che Anla­ge des ein­ge­zahl­ten Stamm­ka­pi­tals sei­tens einer "Vor­ge­sell­schaft" (GmbH im Grün­dungs­sta­di­um) man­gels Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr die Gewer­be­steu­er­pflicht noch nicht aus­lö­se 8. Den genann­ten Ent­schei­dun­gen liegt jedoch die Vor­stel­lung zugrun­de, dass die – von der Art der Tätig­keit unab­hän­gi­ge – Gewer­be­steu­er­pflicht einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erst dann ein­setzt, wenn die­se in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen ist. Die Vor­ge­sell­schaft wird zwar mit der spä­ter ein­ge­tra­ge­nen Gesell­schaft als iden­tisch ange­se­hen; solan­ge es jedoch an der Ein­tra­gung fehlt, soll es sich nicht um einen Gewer­be­be­trieb kraft Rechts­form im Sin­ne des § 2 Abs. 2 GewStG han­deln. Dem­ge­gen­über unter­liegt bei der gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit von dem Zeit­punkt an der Gewer­be­steu­er, zu dem nicht mehr von blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen gespro­chen wer­den kann 5.

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Son­der­ver­gü­tun­gen sind auch nach Eröff­nung des Gewer­be­be­triebs ange­fal­len. Zwar basie­ren sie im Wesent­li­chen auf einem Ver­triebs- und einem Treu­hand­ver­trag, die bereits elf Tage vor Anla­ge des Kom­man­dit­ka­pi­tals abge­schlos­sen wur­den. Dafür, dass auf Grund­la­ge die­ser Ver­trä­ge die Betei­li­gungs­ge­sell­schaft und die Treu­hän­de­rin schon zur Ver­gü­tung berech­ti­gen­de rele­van­te Teil­leis­tun­gen vor­her erbracht haben, ist nichts ersicht­lich und wur­de von der Immo­bi­li­en-KG auch nicht vor­ge­tra­gen.

Die Immo­bi­li­en-KG betrieb ihren Gewer­be­be­trieb kraft Rechts­form im Streit­jahr auch im Inland (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), da sie hier eine Betriebs­stät­te unter­hielt.

Im Inland betrie­ben wird ein Gewer­be­be­trieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Unab­hän­gig von gel­ten­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men ist dies allein gemäß § 12 AO zu bestim­men 9. Betriebs­stät­te ist nach § 12 Satz 1 AO jede fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge, die der Tätig­keit eines Unter­neh­mens dient. Gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ist dies auch die Stät­te der Geschäfts­lei­tung, wobei nicht not­wen­di­ger­wei­se eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge zu for­dern ist 10.

Dar­an gemes­sen, ver­füg­te die Immo­bi­li­en-KG in den Räum­lich­kei­ten der Ober­ge­sell­schaft über eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung, die ihrer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit dien­te. Aus­rei­chend ist dabei, dass die Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tä­rin von den Räum­lich­kei­ten der Ober­ge­sell­schaft aus han­del­ten, z. B. den all­ge­mei­nen Zah­lungs­ver­kehr sowie die Buch­hal­tung der Immo­bi­li­en-KG durch Mit­ar­bei­ter der Kon­zern­mut­ter abwi­ckeln lie­ßen, letz­te­re auch die Ter­min­geld­ein­la­gen nach Anwei­sung von M durch­führ­ten. Die Über­wa­chung und Ver­wal­tung der Zins­ein­künf­te erfolg­te eben­falls durch M als Ver­tre­ter der Kom­ple­men­tä­rin in den Geschäfts­räu­men der Ober­ge­sell­schaft. Auf Grund­la­ge der vom kauf­män­ni­schen Ver­wal­ter erstat­te­ten Berich­te über­wach­te die Immo­bi­li­en-KG in den Geschäfts­räu­men der Ober­ge­sell­schaft durch die Geschäfts­füh­rer ihrer Kom­ple­men­tä­rin sowohl die Tätig­keit des Ver­wal­ters als auch des kauf­män­ni­schen Ver­wal­ters.

Dass weder der Immo­bi­li­en-KG noch ihrer Kom­ple­men­tä­rin hin­sicht­lich der Büro­räu­me ein ver­trag­lich ein­ge­räum­tes Nut­zungs­recht zustand, ist unbe­acht­lich. Zwar muss nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH der Unter­neh­mer grund­sätz­lich hin­sicht­lich der Geschäfts­ein­rich­tung eine Rechts­po­si­ti­on inne­ha­ben, die ihm ohne sei­ne Mit­wir­kung nicht mehr ohne wei­te­res ent­zo­gen oder die ohne sei­ne Mit­wir­kung nicht ohne wei­te­res ver­än­dert wer­den kann 11. Teil­wei­se ist aber auch aus­rei­chend, dass ohne ver­trag­lich ein­ge­räum­tes Nut­zungs­recht tat­säch­lich ein bestimm­ter Raum zur stän­di­gen Nut­zung zur Ver­fü­gung steht und die Ver­fü­gungs­macht nicht bestrit­ten wird, mit­hin die für die Ver­fü­gungs­macht maß­geb­li­che Rechts­po­si­ti­on sich nicht aus einer ver­trag­li­chen Grund­la­ge, son­dern aus der tat­säch­li­chen Ver­fü­gungs­ge­walt ergibt 12. So war für den BFH ein feh­len­des ver­trag­li­ches Nut­zungs­recht für den Fall unbe­acht­lich, dass die Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tä­rin einer KG für die­se fak­tisch aus den Geschäfts­räu­men der Kom­man­di­tis­ten-GmbHs han­del­ten, deren Geschäfts­füh­rer sie eben­falls waren 13. Glei­ches gilt für den vor­lie­gen­den Fall, bei dem Per­so­nen­iden­ti­tät in der Geschäfts­füh­rung der Immo­bi­li­en-KG und der Ober­ge­sell­schaft als ihrer mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­te­rin, deren Geschäfts­räu­me sie nutzt, besteht. Denn auch vor­lie­gend hät­te die Immo­bi­li­en-KG eine Betriebs­stät­te in den Räum­lich­kei­ten der Ober­ge­sell­schaft, wenn sie dort nicht selbst tätig gewor­den wäre, son­dern die Ober­ge­sell­schaft als Sub­un­ter­neh­mer für die von ihr erle­dig­ten Auf­ga­ben ein­ge­setzt und die­se fort­lau­fend über­wacht hät­te 14. Dies muss auch gel­ten, wenn im vor­lie­gen­den Fall den die Immo­bi­li­en-KG lei­ten­den Per­so­nen zugleich die Lei­tung der Ober­ge­sell­schaft oblag und die gefor­der­te Über­wa­chung gleich­sam durch eine Iden­ti­tät der Lei­tungs­or­ga­ne ersetzt wird 15.

Selbst für den Fall, dass man­gels eines ver­trag­li­chen Nut­zungs­rechts eine Betriebs­stät­te durch eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung abzu­leh­nen wäre, ver­füg­te die Immo­bi­li­en-KG jeden­falls über eine Betriebs­stät­te gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO, da sie im Inland über eine Stät­te der Geschäfts­lei­tung ver­füg­te.

Gemäß § 10 AO ist Geschäfts­lei­tung der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung. Die­ser ist dort, wo der für die Geschäfts­füh­rung maß­ge­ben­de Wil­le gebil­det wird 16. Eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge, die der Tätig­keit des Unter­neh­mens dient, ist hier­für nicht erfor­der­lich 17. Stät­te der Geschäfts­lei­tung ist der Ort, von dem aus die wesent­li­chen lei­ten­den Funk­tio­nen des Unter­neh­mens, Wei­sun­gen und Richt­li­ni­en für den Betrieb des Unter­neh­mens aus­ge­hen und an dem die für die Geschäfts­füh­rung im wei­tes­ten Sinn ent­schei­den­den Anord­nun­gen und Ver­fü­gun­gen getrof­fen wer­den 18. Bei einer GmbH & Co. KG wie der Immo­bi­li­en-KG ist dies regel­mä­ßig der Ort, an dem der Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH über­wie­gend die maß­ge­ben­den Ent­schei­dun­gen für die KG trifft und die ihm oblie­gen­den Auf­ga­ben tat­säch­lich wahr­nimmt 19.

Zur lau­fen­den Geschäfts­füh­rung gehö­ren die tat­säch­li­chen und rechts­ge­schäft­li­chen Hand­lun­gen, die der gewöhn­li­che Betrieb des Unter­neh­mens mit sich bringt, und sol­che orga­ni­sa­to­ri­schen Maß­nah­men, die zur gewöhn­li­chen Ver­wal­tung des Unter­neh­mens gehö­ren (sog. Tages­ge­schäf­te). Zu ihnen zäh­len nicht die­je­ni­gen Maß­nah­men, die die Grund­la­gen der Gesell­schaft, ins­be­son­de­re die Fest­le­gung der Grund­sät­ze der Unter­neh­mens­po­li­tik und die Mit­wir­kung der Inha­ber des Unter­neh­mens an unge­wöhn­li­chen Maß­nah­men bzw. an Ent­schei­dun­gen von beson­de­rer wirt­schaft­li­cher Bedeu­tung betref­fen 20.

Gemes­sen dar­an, befand sich der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung, mit­hin die Geschäfts­lei­tung der Immo­bi­li­en-KG im Inland. So nah­men nach eige­nen Anga­ben der Immo­bi­li­en-KG die Geschäfts­füh­rer ihrer Kom­ple­men­tä­rin ihre Geschäfts­füh­rungs­auf­ga­ben in den Räum­lich­kei­ten der Ober­ge­sell­schaft wahr. Bereits in der Initi­ie­rungs­pha­se des Fonds­kon­zepts schloss M als Geschäfts­füh­rer wesent­li­che Ver­trä­ge über die für die Eta­blie­rung des Fonds­kon­zepts not­wen­di­gen Dienst­leis­tun­gen ab. Dies gilt zum einen für den Ver­triebs­ver­trag mit der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft, wel­che umfäng­li­che Bera­tungs­leis­tung auch im Rah­men der Erstel­lung eines Emis­si­ons­pro­spekts über die Fonds­kon­zepts zum Inhalt hat­ten. Glei­ches gilt für den Abschluss des Treu­hand­ver­trags mit der Treu­hän­de­rin, wel­che im Wesent­li­chen die Bin­nen­or­ga­ni­sa­ti­on der Immo­bi­li­en-KG 21 zum Gegen­stand hat­te. Eben­so abge­schlos­sen wur­den der Ver­trag mit dem Ver­wal­ter, wel­cher die Immo­bi­lie in den Nie­der­lan­den betreu­en soll­te, sowie der Ver­trag mit dem kauf­män­ni­schen Ver­wal­ter, wel­cher die Über­wa­chung und Anwei­sung des Ver­wal­ters sowie Berichts­pflich­ten gegen­über der Immo­bi­li­en-KG zum Gegen­stand hat­te. In Aus­füh­rung der letzt­ge­nann­ten Ver­trä­ge über­wach­ten und steu­er­ten die Geschäfts­füh­rer aus den Geschäfts­räu­men der Ober­ge­sell­schaft die Ver­wal­tung der Immo­bi­lie. Auch die Anla­ge­ent­schei­dung hin­sicht­lich des ein­ge­wor­be­nen Kom­man­dit­ka­pi­tals als "Fest­geld" erfolgt auf Wei­sung der Geschäfts­füh­rung von dort aus.

Beim Abschluss der Dienst­leis­tungs­ver­trä­ge im Rah­men der Fond­s­in­iti­ie­rung, der Anschaf­fung der Kapi­tal­an­la­ge als auch der Steue­rung der Immo­bi­li­en­ver­wal­tung han­delt es sich auch nicht um unge­wöhn­li­che Maß­nah­men oder Ent­schei­dun­gen von beson­de­rer Bedeu­tung, die nicht der lau­fen­den Geschäfts­füh­rung der Immo­bi­li­en-KG zuzu­rech­nen wären. Denn Geschäfts­kon­zept der Immo­bi­li­en-KG war es gera­de, eine Viel­zahl von Anle­gern zu gewin­nen und mit dem so ein­ge­sam­mel­ten Kapi­tal unter Auf­nah­me wei­te­ren Fremd­ka­pi­tals eine nie­der­län­di­sche Immo­bi­lie zu erwer­ben und Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu gene­rie­ren. Der Abschluss von Ver­trä­gen im Zusam­men­hang mit der Eta­blie­rung die­ses Geschäfts­kon­zep­tes macht dabei den gewöhn­li­chen Geschäfts­be­trieb aus.

Der Finanz­amt hat den Gewinn der inlän­di­schen Betriebs­stät­te der Immo­bi­li­en-KG auch in zutref­fen­der Höhe gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG ermit­telt. Man­gels aus­län­di­scher Betriebs­stät­te hat der Finanz­amt zutref­fend die gesam­ten Ein­künf­te der Immo­bi­li­en-KG – unter Ein­be­zie­hung des Son­der­be­reichs ihrer Mit­un­ter­neh­mer 22 – erfasst. Auf die erwei­ter­te Kür­zung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann sich die Immo­bi­li­en-KG nicht beru­fen.

Die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, aus Kapi­tal­ver­mö­gen ein­schließ­lich des durch die Gesell­schaf­ter der Immo­bi­li­en-KG erziel­ten Son­der­er­geb­nis­ses sind aus­schließ­lich der inlän­di­schen Betriebs­stät­te der Immo­bi­li­en-KG zuzu­ord­nen. Denn das Unter­neh­men unter­liegt mit sei­ner gesam­ten Tätig­keit der Gewer­be­steu­er, wenn es im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hält. Das gilt selbst inso­weit, als die Tätig­keit im Aus­land aus­ge­übt oder ver­wer­tet wird 23. Nur wenn eine wei­te­re, nicht im Inland gele­ge­nen Betriebs­stät­te besteht, ist gemäß § 9 Nr. 3 GewStG der Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die aus­län­di­sche Betriebs­stät­te ent­fällt, der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen 24.

Die Immo­bi­li­en-KG unter­hielt in den Nie­der­lan­den kei­ne Betriebs­stät­te. Es fehl­te an einer fes­ten Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge, die der Tätig­keit eines Unter­neh­mens dient, vgl. § 12 Satz 1 AO. Eine sol­che fes­te Geschäfts­ein­rich­tung befand sich ins­be­son­de­re nicht im ver­mie­te­ten Objekt selbst. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH begrün­det die gewerb­li­che Ver­mie­tung kei­ne Betriebs­stät­te im ver­mie­te­ten Objekt 25. Denn die eigent­li­che Ver­mie­tungs­tä­tig­keit fin­det nicht in dem ver­mie­te­ten Objekt selbst statt, son­dern regel­mä­ßig am Ort der Geschäfts­lei­tung der ver­mie­ten­den Gesell­schaft 26. Ande­res kann nur dann gel­ten, wenn der Ver­mie­ter am oder im ver­mie­te­ten Objekt eine eige­ne gewerb­li­che Tätig­keit mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit – durch eige­nes oder beauf­trag­tes Per­so­nal – aus­übt 27.

Dafür ist vor­lie­gend nichts ersicht­lich. Selbst wenn der Ver­wal­ter als Sub­un­ter­neh­mer der Immo­bi­li­en-KG ange­se­hen wer­den könn­te und in der nie­der­län­di­schen Immo­bi­lie tätig gewor­den wäre, begrün­de­te dies für die Immo­bi­li­en-KG kei­ne nie­der­län­di­sche Betriebstät­te. Denn die Tätig­keit eines Sub­un­ter­neh­mers an einem bestimm­ten Ort lässt nicht stets an die­sem Ort eine Betriebs­stät­te des Haupt­un­ter­neh­mers ent­ste­hen. Dies gilt nur dann, wenn der Haupt­un­ter­neh­mer an dem betref­fen­den Ort eige­ne betrieb­li­che Hand­lun­gen vor­nimmt. Die­se kön­nen zwar unter Umstän­den in einer Über­wa­chung des Sub­un­ter­neh­mers bestehen, was aber wie­der­um eine gewis­se Nach­hal­tig­keit erfor­dert 28. Die Immo­bi­li­en-KG hat nicht vor­ge­tra­gen, dass sie oder der kauf­män­ni­sche Ver­wal­ter im oder an der Immo­bi­lie in den Nie­der­lan­den nach­hal­ti­ge Über­wa­chungs­hand­lun­gen vor­ge­nom­men haben.

Eben­so ver­füg­te die Immo­bi­li­en-KG nicht über eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung in den Geschäfts­räu­men des nie­der­län­di­schen Ver­wal­ters. Die Immo­bi­li­en-KG hat­te weder eine fak­ti­sche Nut­zungs­mög­lich­keit die­ser Räum­lich­kei­ten noch die grund­sätz­lich zu for­dern­de ver­trag­lich ein­ge­räum­te Ver­fü­gungs­ge­walt. Auch befand sich weder in den Räum­lich­kei­ten des Ver­wal­ters noch in der Immo­bi­lie die Geschäfts­lei­tung der Immo­bi­li­en-KG im Sin­ne einer geschäft­li­chen Ober­lei­tung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO i. V. m. § 10 AO). Zwar war der Ver­wal­ter mit der Betreu­ung der Immo­bi­lie beauf­tragt. Auf­grund der Berichts­pflicht und der Wei­sungs­ge­bun­den­heit sowie ver­ein­bar­ter Zustim­mungs­vor­be­hal­te 29 ver­blieb dem Ver­wal­ter aber ledig­lich ein Ent­schei­dungs­spiel­raum für klei­ne­re, unwe­sent­li­che Ent­schei­dun­gen. Die wesent­li­chen Wei­sun­gen und Richt­li­ni­en für den Betrieb tra­fen die Geschäfts­füh­rer der Immo­bi­li­en-KG bzw. der von ihr ein­ge­setz­te und über­wach­te kauf­män­ni­sche Ver­wal­ter.

Das Son­der­be­triebs­er­geb­nis der Gesell­schaf­ter ist auch nicht aus dem inlän­di­schen Gewer­be­er­trag auf­grund der erwei­ter­ten Kür­zung für Gewer­be­steu­er­zwe­cke gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus­zu­neh­men.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an die Stel­le der Kür­zung nach Satz 1 auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder dane­ben eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt.

§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht bereits gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG unan­wend­bar. Die erwei­ter­te Kür­zung gilt danach nicht für im Gewer­be­er­trag ent­hal­te­ne Son­der­ver­gü­tun­gen im Sinn von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Die­se Vor­schrift wur­de jedoch erst durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 30 ein­ge­fügt und ist erst­mals auf Ver­gü­tun­gen anzu­wen­den, die nach dem 18.06.2008, mit­hin nach dem Streit­jahr, ver­ein­bart wor­den sind (vgl. § 36 Abs. 6a GewStG).

Uner­heb­lich für die Anwend­bar­keit § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist fer­ner, dass das ver­mie­te­te Grund­stück nicht in Deutsch­land bele­gen ist. Eine Ein­schrän­kung der Anwend­bar­keit von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf im Inland bele­ge­nen Grund­be­sitz ist dem Wort­laut nicht zu ent­neh­men und ergibt sich auch nicht aus Sinn und Zweck der Vor­schrift. So hat für in Groß­bri­tan­ni­en bele­ge­nen Grund­be­sitz, der unter die "subject-to-tax"-Regelung fiel, das Finanz­ge­richt Mün­chen 31 und dem nach­fol­gend der BFH 32 die Anwend­bar­keit der erwei­ter­ten Kür­zung grund­sätz­lich bejaht und die Kür­zung im Streit­jahr ledig­lich wegen vor­zei­ti­ger Ver­äu­ße­rung des Grund­be­sit­zes ver­sagt. Glei­ches muss für den vor­lie­gen­den Fall gel­ten, in dem nach inner­staat­li­chem Recht die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sowie die Son­der­ver­gü­tun­gen als inlän­di­scher Gewer­be­er­trag gemäß § 7 GewStG in Ver­bin­dung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 GewStG zu erfas­sen sind.

Die Anwend­bar­keit der erwei­ter­ten Kür­zung ist vor­lie­gend auch nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die Immo­bi­li­en-KG ein Gebäu­de mit spe­zi­el­ler Luft­be­hand­lungs­an­la­ge für EDV-Räu­me u. ä. ver­mie­te­te.

Zwar kann sich der­je­ni­ge grund­sätz­lich nicht auf § 9 Nr. 1 Satz 2 GewSt beru­fen, der Betriebs­vor­rich­tun­gen im Sinn von § 68 des Bewer­tungs­ge­setz (BewG) mit­ver­mie­tet. Denn dies stellt nicht Ver­wal­tung oder Nut­zung von Grund­be­sitz, son­dern eine eigen­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Tätig­keit dar 33. Auch han­delt es sich bei den Anla­gen wohl um Betriebs­vor­rich­tun­gen, da der aus­ge­üb­te Gewer­be­be­trieb des Mie­ters mit die­sen Vor­rich­tun­gen unmit­tel­bar betrie­ben wird 34.

Letzt­lich ist dies jedoch unschäd­lich. Denn die Betriebs­vor­rich­tun­gen stan­den bereits nicht im Eigen­tum der Immo­bi­li­en-KG und wur­den dem Mie­ter nicht über­las­sen. Viel­mehr ist nach den Umstän­den des vor­lie­gen­den Falls davon aus­zu­ge­hen, dass es sich um Schein­be­stand­tei­le (§ 95 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs – BGB) bzw. Zube­hör (§ 97 BGB) han­delt und zivil­recht­li­ches Eigen­tum beim Mie­ter lag. Denn nach § 95 BGB bzw. § 97 BGB gehö­ren zum Grund­stück bzw. Gebäu­de – und somit zum klä­ge­ri­schen Eigen­tum – nicht sol­che Sachen, die nur zu einem vor­über­ge­hen­den Zweck mit dem Grund und Boden bzw. dem Gebäu­de ver­bun­den sind, bzw. ledig­lich dem Zweck der Haupt­sa­che zu die­nen bestimmt sind und zu die­ser in einem der Bestim­mung ent­spre­chen­den räum­li­chen Ver­hält­nis ste­hen. So ver­hält es sich im Streit­fall. Die beson­de­ren Anla­gen wur­den vom Mie­ter im Hin­blick auf sein min­des­tens auf zehn Jah­re geschlos­se­nes Miet­ver­hält­nis mit Ver­län­ge­rungs­op­ti­on nach Miet­ver­trags­schluss ein­ge­baut. Eine Über­nah­me der ein­ge­brach­ten Sachen nach Been­di­gung des Miet­ver­hält­nis­ses durch die Immo­bi­li­en-KG war ver­trag­lich nicht vor­ge­se­hen. Viel­mehr ist der Mie­ter auf­grund von § 10.8 des Miet­ver­tra­ges bzw. der damit ver­ein­bar­ten All­ge­mei­nen Bestim­mun­gen zum Miet­ver­trag für Büro­raum (§ 5.1) zum Rück­bau berech­tigt bzw. ver­pflich­tet.

Selbst bei Annah­me zivil­recht­li­chen Eigen­tums der Immo­bi­li­en-KG (wesent­li­cher Bestand­teil, § 94 BGB) wäre dies uner­heb­lich. Denn jeden­falls das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den Vor­rich­tun­gen wäre beim Mie­ter ver­blie­ben. Der Mie­ter ist wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer von soge­nann­ten Mie­ter­ein­bau­ten ins­be­son­de­re dann, wenn ihre Nut­zungs­dau­er kür­zer als die Miet­zeit ist oder der Mie­ter die Sache nach Ablauf der Miet­zeit ent­fer­nen muss oder darf 35 oder wenn er bei Been­di­gung des Nut­zungs­ver­hält­nis­ses einen Anspruch auf eine Ent­schä­di­gung in Höhe des Rest­werts der Ein­bau­ten besitzt 36. So ver­hält es sich vor­lie­gend auf­grund der Berech­ti­gung bzw. Ver­pflich­tung des Mie­ters zum Rück­bau.

Bei den in Rede ste­hen­den Son­der­ver­gü­tun­gen han­delt es sich jedoch nicht um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt.

Zwar zielt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar­auf ab, den Umfang gemein­schaft­lich bezo­ge­ner Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu bestim­men 37 und die Besteue­rung von Ein­zel­un­ter­neh­mer und Mit­un­ter­neh­mern mög­lichst weit­ge­hend anzu­nä­hern 38. Son­der­ver­gü­tun­gen sind dem Gesamt­ergeb­nis der Mit­un­ter­neh­mer­schaft hin­zu­zu­rech­nen, so dass sie im Ergeb­nis die gewerb­li­chen Gesamt­ein­künf­te der Mit­un­ter­neh­mer nicht ver­min­dern, son­dern ledig­lich anders ver­tei­len, da auch ein Ein­zel­un­ter­neh­mer sei­nen Gewinn nicht um z. B. ein fik­ti­ves Gehalt, Miet­ent­gel­te oder Dar­le­hens­zin­sen min­dern kann 39. Auch wird die­se ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Wer­tung auf das Gewer­be­steu­er­recht über­tra­gen. Die Gesell­schaf­ter sind die Unter­neh­mer des Gewer­be­be­triebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Der Gewer­be­er­trag gemäß § 7 GewStG umfasst ent­spre­chend der ein­kom­men­steu­er­li­chen Hand­ha­bung auch die Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens sowie die SBE und SBA der Mit­un­ter­neh­mer 40.

Aus der Ein­be­zie­hung der Son­der­ver­gü­tun­gen in den Gewer­be­er­trag kann aber nicht pau­schal geschlos­sen wer­den, dass die­se auto­ma­tisch auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fal­len und aus dem Gewer­be­er­trag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG her­aus­zu­rech­nen sind 41. Vor­zu­neh­men ist eine eigen­stän­di­ge Prü­fung unter Berück­sich­ti­gung von Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Ursprüng­lich konn­ten die erwei­ter­te Kür­zung nur Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in Anspruch neh­men. Die Vor­schrift bezweck­te damit, Grund­stücks­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten, die nur wegen ihrer Rechts­form gewer­be­steu­er­pflich­tig waren, den ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Ein­zel­per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gleich­zu­stel­len 42. Nach Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs in per­sön­li­cher Hin­sicht gilt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH die­ses Ziel der Gleich­stel­lung mit Ein­zel­per­so­nen und (ver­mö­gens­ver­wal­ten­den) Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten für alle Grund­stücks­un­ter­neh­men mit gewerb­li­chen Ein­künf­ten (nur) kraft Rechts­form 43. Zieht man die­ses Ziel der Gleich­stel­lung zur Bestim­mung des auf Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sitz ent­fal­len­den Gewer­be­er­trags her­an, so gehört vor­lie­gend der gel­tend gemach­te Sal­do aus SBE und SBA nicht dazu.

Die ver­ein­nahm­te Haf­tungs­ver­gü­tung, die Ver­gü­tung zu Betreu­ung der Treu­ge­ber sowie Ver­gü­tun­gen für die Über­nah­me der Plat­zie­rungs­ga­ran­tie, die Finan­zie­rungs­ver­mitt­lung, für den Ver­trieb des ein­zu­wer­ben­den Kom­man­dit­ka­pi­tals und die damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen sind in die­sem Sinn kei­ne Ein­künf­te aus der Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes. Zwar die­nen sie letzt­lich mit­tel­bar auch der Ver­wirk­li­chung des Gesell­schafts­zwecks der Immo­bi­li­en-KG, dem Hal­ten und Ver­wal­ten von Grund­be­sitz. Sie sind jedoch unmit­tel­ba­re Fol­ge der zwi­schen den Gesell­schaf­tern und der Immo­bi­li­en-KG jeweils schuld­recht­lich ver­ein­bar­ten Dienst­leis­tungs­pflich­ten. Bei iso­lier­ter Betrach­tung stel­len sie kei­ne Ein­künf­te aus der Ver­wal­tung und Nut­zung von Grund­be­sitz dar. Auf Ebe­ne des Dienst­leis­ters, hier der Gesell­schaf­ter, wür­den sie bei iso­lier­ter Betrach­tung, wie der Finanz­amt zutref­fend vor­trägt, größ­ten­teils zu ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­ten bzw. zu Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger oder selb­stän­di­ger Arbeit füh­ren. Bei Zah­lun­gen an eine Kapi­tal­ge­sell­schaft wären sie unbe­scha­det einer Ein­ord­nung als ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te zumin­dest gewerb­li­che Ein­künf­te kraft Rechts­form (vgl. § 8 Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes – Finanz­ge­richttG).

Beim anzu­stel­len­den Ver­gleich mit einer ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ohne gewerb­li­che Prä­gung ist eine sol­che iso­lier­te Betrach­tung und die Her­aus­nah­me die­ser Ein­künf­te aus der erwei­ter­ten Kür­zung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gera­de gebo­ten. Denn erzie­len Per­so­nen­mehr­hei­ten Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, so exis­tiert weder Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, noch sind Ver­gü­tun­gen zwi­schen Gesell­schaf­ter und Gesell­schaft in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in die Ver­mie­tungs­ein­künf­te ein­zu­be­zie­hen 44. Die­se sind viel­mehr ent­spre­chend ihrer schuld­recht­li­chen Aus­ge­stal­tung zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter im Hin­blick auf die durch den Gesell­schaf­ter ver­wirk­lich­te Ein­kunfts­art eigen­stän­dig zu wür­di­gen. Dann aber besteht kei­ner­lei Bedürf­nis, im Fall einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft über die gebo­te­ne Gleich­stel­lung der Immo­bi­li­en-KG mit einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft hin­aus durch exten­si­ve Aus­le­gung des Begriffs der Ver­wal­tung und Nut­zung von Grund­be­sitz die gel­tend gemach­ten Son­der­ver­gü­tun­gen ein­schließ­lich zuge­hö­ri­ger Auf­wen­dun­gen von der Gewer­be­steu­er frei­zu­stel­len.

Glei­ches gilt für den Ver­gleich einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft mit einer ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GmbH. Letz­te­re könn­te sich zwar im Hin­blick auf ihre Ein­künf­te aus der Nut­zung und Ver­wal­tung eige­nen Grund­be­sit­zes auf die erwei­ter­te Kür­zung beru­fen. Die­se wür­de aber wie­der­um nicht auf die Ebe­ne ihrer Gesell­schaf­ter durch­schla­gen. Soweit die­se gegen­über der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GmbH Dienst­leis­tun­gen erbräch­ten, die zu ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­ten bzw. gewerb­li­chen Ein­künf­ten kraft Rechts­form führ­ten, wären die­se Ein­künf­te auf Ebe­ne der Gesell­schaf­ter in jedem Fall gewer­be­steu­er­pflich­tig, ohne dass die­se sich auf die erwei­ter­te Kür­zung beru­fen könn­ten.

Das von den Gesell­schaf­tern der Immo­bi­li­en-KG erziel­te Son­der­er­geb­nis 45 war auch nicht in Anwen­dung des DBA-Nie­der­lan­de von der Besteue­rung frei­zu­stel­len.

Nach Art.20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Nie­der­lan­de ist eine Per­son mit Wohn­sitz in Deutsch­land von der Besteue­rung in Deutsch­land mit den Ein­künf­ten und Ver­mö­gens­tei­len aus­ge­nom­men, für die nach den Bestim­mun­gen des DBA die Nie­der­lan­de als Quel­len­staat ein Besteue­rungs­recht haben. Ein sol­ches Besteue­rungs­recht hin­sicht­lich der von den Gesell­schaf­tern der Immo­bi­li­en-KG erziel­ten Son­der­ver­gü­tun­gen ist vor­lie­gend nicht ersicht­lich.

Ein Besteue­rungs­recht der Nie­der­lan­de hin­sicht­lich der Son­der­ver­gü­tun­gen ergibt sich nicht aus Art. 5 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de. Danach steht den Nie­der­lan­den das Besteue­rungs­recht für Ein­künf­te, die eine Per­son mit Wohn­sitz in Deutsch­land als Unter­neh­mer oder Mit­un­ter­neh­mer aus einem gewerb­li­chen Unter­neh­men bezieht, soweit zu, als sie auf eine in den Nie­der­lan­den befind­li­che Betriebs­stät­te des Unter­neh­mers ent­fal­len. Art. 5 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de stellt dabei klar, dass man­gels Abkom­mens­be­rech­ti­gung der trans­pa­rent zu behan­deln­den Immo­bi­li­en-KG als Per­so­nen­ge­sell­schaft (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Nie­der­lan­de) bezo­gen auf die Ein­künf­te aus gewerb­li­chen Unter­neh­men einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer abzu­stel­len ist.

Abkom­mens­recht­lich man­gelt es bereits an einer Betriebs­stät­te im Sinn des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Nie­der­lan­de. In den Nie­der­lan­den besteht kei­ne fes­te Geschäfts­ein­rich­tung, in der die Tätig­keit des Unter­neh­mens ganz oder teil­wei­se aus­ge­übt wird. Ins­be­son­de­re macht die Ver­mie­tung eines im Aus­land gele­ge­nen Grund­stücks die­ses noch nicht zu einer Betriebs­stät­te des im Inland ansäs­si­gen Ver­mie­ters 46.

Auch könn­te die Immo­bi­li­en-KG ihren Gesell­schaf­tern kei­ne Betriebs­stät­te in den Nie­der­lan­den ver­mit­teln. Die Immo­bi­li­en-KG erziel­te kei­ne dafür not­wen­di­gen Ein­künf­te aus einem gewerb­li­chen Unter­neh­men, da sie nicht ori­gi­när gewerb­lich tätig war. Die Immo­bi­li­en-KG erziel­te ledig­lich Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung eines in den Nie­der­lan­den gele­ge­nen Grund­stücks sowie Kapi­tal­ein­künf­te. Dass für deut­sche Besteue­rungs­zwe­cke gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf­grund gewerb­li­cher Prä­gung die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und Kapi­tal­ver­mö­gen in sol­che aus Gewer­be­be­trieb umqua­li­fi­ziert wer­den, ist für die abkom­mens­recht­li­che Ein­künf­te­qua­li­fi­zie­rung ohne Bedeu­tung. Trotz Aus­le­gung des Begriffs der Ein­künf­te aus gewerb­li­chem Unter­neh­men nach inner­staat­li­chem Recht (vgl. Art. 2 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de) schlägt nach nun­mehr stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH, der sich das Finanz­ge­richt anschließt, die Umqua­li­fi­zie­rung auf­grund gewerb­li­cher Prä­gung genau­so wie die gewerb­li­che "Infi­zie­rung" nicht auf die abkom­mens­recht­li­che Ebe­ne durch 47.

Im Übri­gen genießt Art. 4 DBA-Nie­der­lan­de, wel­cher das Besteue­rungs­recht von Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen regelt, gemäß des­sen Abs. 3 auch für den Fall Vor­rang, dass unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen zu einem gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gehört.

Die Son­der­ver­gü­tun­gen sind auch nicht gemäß Art. 4 DBA-Nie­der­lan­de in Deutsch­land von der Besteue­rung frei­zu­stel­len.

Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de haben grund­sätz­lich die Nie­der­lan­de das Besteue­rungs­recht für Ein­künf­te aus in den Nie­der­lan­den bele­ge­nem unbe­weg­li­chen Ver­mö­gen. Der abkom­mens­recht­lich nicht defi­nier­te Begriff "Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen" ist gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de dabei nach inner­staat­li­chem Recht aus­zu­le­gen 48. Da gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 EStG Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung den Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten dar­stel­len, wer­den des­halb nach Art. 4 DBA-Nie­der­lan­de nicht nur die Ein­nah­men aus der Ver­mie­tung des unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens, son­dern auch die mit ihnen zusam­men­hän­gen­den Wer­bungs­kos­ten von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men. Unter­fal­len die Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 EStG, so sind sie nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG bzw. nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermit­teln 49. In Abzug zu brin­gen sind dann die ent­spre­chen­den Betriebs­aus­ga­ben 50.

Die von den Gesell­schaf­tern der Immo­bi­li­en-KG erziel­ten Ein­künf­te 51 sind in die­sem Sinn kei­ne Ein­künf­te aus der unmit­tel­ba­ren Ver­wal­tung und Nut­zung oder der Ver­mie­tung, Ver­pach­tung und jeder ande­ren Art der Nut­zung des unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens (vgl. Art. 4 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de). Zwar die­nen die von den Gesell­schaf­tern gegen­über der Immo­bi­li­en-KG erbrach­ten Leis­tun­gen, für die sie die genann­ten Ver­gü­tun­gen erhiel­ten, letzt­lich mit­tel­bar auch der Ver­wirk­li­chung des Gesell­schafts­zwecks der Immo­bi­li­en-KG, dem Hal­ten und Ver­wal­ten von Grund­be­sitz. Dies ändert aller­dings nichts an der Tat­sa­che, dass nach Maß­ga­be des inner­staat­li­chen deut­schen Rechts die­se Erträ­ge nicht aus der Ver­mie­tung des Grund­stücks resul­tie­ren, mit­hin schon kei­ne Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung dar­stel­len. Sie sind viel­mehr unmit­tel­ba­re Fol­ge der zwi­schen den Gesell­schaf­tern und der Immo­bi­li­en-KG jeweils schuld­recht­lich ver­ein­bar­ten Dienst­leis­tun­gen und auf die­ser Grund­la­ge iso­liert zu betrach­ten.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht auf­grund der Umqua­li­fi­zie­rung die­ser Son­der­ver­gü­tun­gen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Zwar sind die von der Besteue­rung aus­zu­neh­men­den Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen nach natio­na­lem Recht zu bestim­men. Dabei ist aller­dings allein auf § 21 EStG abzu­stel­len. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führt dazu, dass bei einer ledig­lich gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung fik­tiv als sol­che aus Gewer­be­be­trieb behan­delt wer­den, zu denen dann zusätz­lich die ansons­ten iso­liert zu betrach­ten­den Son­der­ver­gü­tun­gen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zäh­len. Damit lie­gen aber gera­de kei­ne Ein­künf­te aus der Nut­zung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens, son­dern gewerb­li­che Ein­künf­te vor. In kon­se­quen­ter Anwen­dung der Recht­spre­chung des BFH, wonach weder die gewerb­li­che Prä­gung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG noch die Umqua­li­fi­zie­rung von Son­der­ver­gü­tun­gen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auf die Ebe­ne der abkom­mens­recht­li­chen Ein­künf­te­qua­li­fi­zie­rung durch­schla­gen, bestim­men die­se Vor­schrif­ten auch nicht den Ein­künf­te­um­fang bei Ver­mie­tungs­ein­künf­ten. Abzu­stel­len ist allein auf § 2 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 EStG. Erzie­len Per­so­nen­mehr­hei­ten Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, so exis­tiert weder Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, noch sind Ver­gü­tun­gen zwi­schen Gesell­schaf­ter und Gesell­schaft in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG in die Ver­mie­tungs­ein­künf­te mit­ein­zu­be­zie­hen 44.

Die Son­der­ver­gü­tun­gen der Gesell­schaf­ter der Immo­bi­li­en-KG sind auch nicht gemäß § 50d Abs. 10 EStG vom Gewer­be­er­trag aus­zu­neh­men. Dies gilt – unge­ach­tet einer mög­li­chen Ver­fas­sungs­wid­rig­keit wegen Ver­sto­ßes gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot 52 – sowohl für § 50d Abs. 10 EStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794 (a. F.), als auch in der Fas­sung des Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809 (n. F.).

Gemäß § 50d Abs. 10 EStG Satz 7 Nr. 1 n. F. ist § 50d Abs. 10 EStG n. F. bei gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten wie der Immo­bi­li­en-KG nicht anwend­bar. Gemäß § 50d Abs. 10 EStG a. F wer­den Son­der­ver­gü­tun­gen zwar unter bestimm­ten Umstän­den in Unter­neh­mens­ge­win­ne umqua­li­fi­ziert. Eine Frei­stel­lung gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de muss den­noch man­gels Betriebs­stät­te in den Nie­der­lan­den und einer Zuord­nung die­ser Son­der­ver­gü­tun­gen zu einer sol­chen aus­schei­den. § 50d Abs. 10 EStG a. F. fin­giert weder eine Betriebs­stät­te, noch ord­net er Gewin­ne einer (inlän­di­schen oder aus­län­di­schen) Betriebs­stät­te zu 53.

Auch hat der Finanz­amt zu Recht auch die Fonds­eta­blie­rungs­kos­ten in vol­ler Höhe und nicht nur antei­lig im Ver­hält­nis der Ein­nah­men (99,3 % Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und 0,7 % Zins­ein­nah­men) den Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen zuge­ord­net. Die Kos­ten für die Mit­tel­ver­wen­dungs­kon­trol­le, die Pro­spekt­prü­fung, die Ver­mitt­lung der Plat­zie­rungs­ga­ran­tie, die Ver­triebs­auf­wen­dun­gen sowie Ver­triebs­ne­ben­leis­tun­gen, die Finan­zie­rungs­ver­mitt­lung, die Treu­hand­ge­büh­ren in der Grün­dungs­pha­se sowie Grün­dungs- und Bera­tungs­kos­ten sind direkt und unmit­tel­bar den Ein­künf­ten aus der Ver­mie­tung der nie­der­län­di­schen Immo­bi­lie zuzu­ord­nen. Sie waren in vol­ler Höhe gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de von der deut­schen Besteue­rung frei­zu­stel­len.

In wel­chem Umfang Auf­wen­dun­gen der Immo­bi­li­en-KG als Wer­bungs­kos­ten bzw. als Betriebs­aus­ga­ben den steu­er­frei­en bzw. den steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten zuzu­ord­nen sind, rich­tet sich grund­sätz­lich nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip. Soweit Auf­wen­dun­gen den aus­län­di­schen steu­er­frei­en Ein­nah­men direkt zuge­ord­net wer­den kön­nen, dür­fen sie nicht als Betriebs­aus­ga­ben bei den inlän­di­schen Ein­künf­ten abge­zo­gen wer­den. Ledig­lich nicht unmit­tel­bar zuor­den­ba­re Auf­wen­dun­gen, die antei­lig mit einer bestimm­ten Ein­kunfts­quel­le zusam­men­hän­gen, sind glei­cher­ma­ßen antei­lig den ent­spre­chen­den Ein­künf­ten zuzu­rech­nen 54. Ent­schei­dend ist stets, ob zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und den (ange­streb­ten oder erziel­ten) posi­ti­ven Ein­künf­ten ein (unmit­tel­ba­rer) wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang besteht. Dies gilt auch bei der Auf­tei­lung zwi­schen inlän­di­schen und aus­län­di­schen Ein­künf­ten 15.

Für die Fonds­eta­blie­rungs­kos­ten eines Immo­bi­li­en­fonds gel­ten bei der Zuord­nung zu berück­sich­ti­gen­de Beson­der­hei­ten.

Nach der Recht­spre­chung des IX. Finanz­ge­richts des BFH wer­den alle Auf­wen­dun­gen, die von Anle­gern eines Bau­her­ren­mo­dells geleis­tet wor­den sind, als Anschaf­fungs­kos­ten des Grund­stücks und nicht als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten behan­delt 55, wenn sich die Anle­ger auf­grund eines vom Pro­jekt­an­bie­ter vor­for­mu­lier­ten Ver­trags­werks betei­li­gen. Die­se Beur­tei­lung hat der IX. Finanz­ge­richt glei­cher­ma­ßen zu Grun­de gelegt, wenn sich die Anle­ger zu einer GbR oder einer KG zusam­men­ge­schlos­sen haben und die Initia­to­ren zu den Gesell­schaf­tern gehö­ren 56. Dem­entspre­chend hat der IX. Finanz­ge­richt auch die Ver­trä­ge, die der Errich­tung eines Immo­bi­li­en­fonds in der Rechts­form einer KG zu Grun­de lagen, als ein­heit­li­ches Ver­trags­werk behan­delt und sämt­li­che Auf­wen­dun­gen des Fonds als Anschaf­fungs­kos­ten des von ihm erwor­be­nen Grund­stücks ange­se­hen 57.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 58: Die han­dels­recht­li­che Beur­tei­lung als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben wer­de durch § 42 AO über­la­gert. Die ange­mes­se­ne Gestal­tung bestehe hier in der Ver­ein­ba­rung eines Gesamt­kauf­prei­ses für die Immo­bi­lie, so dass die im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung des Pro­jekts in ver­schie­de­nen Ein­zel­ver­trä­gen ver­ein­bar­ten Pro­vi­sio­nen oder "Gebüh­ren" aus der ent­schei­den­den Sicht der Gesell­schaf­ter wie Anschaf­fungs­kos­ten zu wer­ten sei­en. Denn das wirt­schaft­li­che Ziel der Fonds­ge­sell­schaft und ihrer Gesell­schaf­ter, in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit ein Grund­stück zu erwer­ben, zu bebau­en und zu ver­wal­ten und dabei aus woh­nungs­bau­po­li­ti­schen Grün­den ein­ge­räum­te Ver­güns­ti­gun­gen in Anspruch zu neh­men, kön­ne und sol­le nur in der Zusam­men­fas­sung der ver­schie­de­nen Tei­le des Ver­trags­werks erreicht wer­den. Die ein­zel­nen Teil­ver­trä­ge hät­ten kei­ne selb­stän­di­ge Bedeu­tung und lie­ßen sich nur aus der gewünsch­ten Schaf­fung sofort steu­er­lich abzieh­ba­rer Aus­ga­ben erklä­ren. Die Anwen­dung von § 42 AO habe zudem zur Fol­ge, dass die grund­sätz­lich gebo­te­ne gesell­schafts­be­zo­ge­ne Betrach­tung zu Beur­tei­lung von Betriebs­aus­ga­ben gegen­über der gesell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Betrach­tung zurück­tre­te, um die zutref­fen­de Besteue­rung der Gesell­schaf­ter zu errei­chen 59. Die Fra­ge des Vor­lie­gens von Anschaf­fungs­kos­ten oder von sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben unter Berück­sich­ti­gung von § 42 AO kön­ne nur ein­heit­lich für Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter beant­wor­tet wer­den. Die ein­zel­nen im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Anla­ge­guts ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen sei­en daher auch bei einem geschlos­se­nen Fonds bereits auf der Ebe­ne der Gesell­schaft den Anschaf­fungs­kos­ten der Immo­bi­lie zuzu­ord­nen.

Nach die­sen Grund­sät­zen waren die Fonds­eta­blie­rungs­kos­ten in vol­ler Höhe als Anschaf­fungs­kos­ten der in den Nie­der­lan­den bele­ge­nen Immo­bi­lie zuzu­ord­nen und nicht im Wege einer Auf­tei­lung zumin­dest teil­wei­se als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben des inlän­di­schen Gewer­be­be­triebs (Kapi­tal­an­la­ge) zu behan­deln.

Zutref­fend – und zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig – han­delt es sich bei der Immo­bi­li­en-KG um einen geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds ent­spre­chend der zitier­ten Recht­spre­chung. Die Anle­ger betei­lig­ten sich (direkt bzw. indi­rekt) im Rah­men einer modell­haf­ten Gestal­tung an der Immo­bi­li­en-KG mit dem Ziel, antei­lig Eigen­tum an einer Immo­bi­lie zu erlan­gen und Ver­mie­tungs­ein­künf­te zu erzie­len. Die auf einer Viel­zahl von Ver­trä­gen beru­hen­den Auf­wen­dun­gen wären bei Zugrun­de­le­gung einer ange­mes­se­nen Gestal­tung in die Bemes­sung eines Gesamt­kauf­prei­ses für die Immo­bi­lie ein­ge­flos­sen. Aus der gebo­te­nen gesell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Sicht­wei­se unter Rück­griff auf § 42 AO stel­len die­se Auf­wen­dun­gen somit in vol­ler Höhe Anschaf­fungs­kos­ten der Immo­bi­lie dar 60. Zwar ist der Immo­bi­li­en-KG zuzu­ge­ste­hen, dass bei Außer­acht­las­sung der auf § 42 AO beru­hen­den Recht­spre­chung des BFH die von ihr auf Gesamt­hand­s­ebe­ne getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen zur Eta­blie­rung ihrer Fonds­struk­tur aus ihrer Sicht auch in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der nur im Neben­zweck ver­folg­ten Erzie­lung von Zins­ein­künf­ten aus der Anla­ge des Fonds­ka­pi­tals bzw. der Miet­erträ­ge ste­hen könn­ten. Die­se gesell­schafts­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se wird jedoch über­la­gert von der gemäß § 42 AO gebo­te­nen gesell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Beur­tei­lung. Die­se schließt es aus, den nur auf der Ebe­ne der Gesell­schaft gege­be­nen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Zins­er­trä­gen und den Fonds­eta­blie­rungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Denn aus Sicht der Anle­ger (Treu­ge­ber­kom­man­di­tis­ten) ste­hen die Auf­wen­dun­gen auf­grund der von ihnen nicht beein­fluss­ba­ren Pro­jekt- und Ver­trags­ge­stal­tung allein mit dem Erwerb der Immo­bi­lie in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang 61.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 16. Febru­ar 2016 – 2 K 54/​13

  1. vom 19.12.2008 BGBl I 2008, 2794[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BSt­Bl II 2004, 464; vom 23.02.2011 – I R 52/​10, BFH/​NV 2011, 1354[]
  3. BFH, Urteil vom 04.02.2009 – II R 41/​07, BSt­Bl II 2009, 600 m. w. N. zur Rspr. des Bun­des­ge­richts­hofs – BGH[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.02.2011 – I R 52/​10, BFH/​NV 2011, 1354; vom 04.02.2009 – II R 41/​07, BSt­Bl II 2009, 600[]
  5. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BSt­Bl II 2004, 464[][][]
  6. BFH, Urteil vom 23.02.2012 – I R 52/​10, BFH/​NV 2011, 1354[]
  7. BFH, Urteil vom 18.07.1990 – I R 98/​87, BSt­Bl II 1990, 1073[]
  8. ähn­lich BFH, Urtei­le vom 08.04.1960 – III 129/​57 U, BSt­Bl III 1960, 319; vom 13.03.1981 – III R 132/​79, BSt­Bl II 1981, 600[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 21.05.1997 – I R 79/​96, BSt­Bl II 1998, 113[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1993 – I R 15/​93, BSt­Bl II 1994, 148[]
  11. vgl. nur BFH, Urteil vom 04.06.2008 – I R 30/​07, BSt­Bl II 2008, 922[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.1993 – I R 80 – 81/​91, BSt­Bl II 1993, 462[]
  13. BFH, Urteil vom 23.02.2011 – I R 52/​10, BFH/​NV 2011, 1354[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2011 – I R 52/​10, BFH/​NV 2011, 1354 mit Ver­weis auf BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 84/​05, BSt­Bl II 2007, 94, m. w. N.[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2011 – I R 52/​10, BFH/​NV 2011, 1354[][]
  16. BFH, Urteil vom 23.01.1991 – I R 22/​90, BSt­Bl II 1991, 554[]
  17. BFH, Urteil vom 28.07.1993 – I R 15/​93, BSt­Bl II 1994, 148[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.07.1997 – IV R 58/​95, BSt­Bl II 1998, 86; vom 16.12 1998 – I R 138/​97, BSt­Bl II 1999, 437[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 03.07.1997 – IV R 58/​95, BSt­Bl II 1998, 86[]
  20. BFH, Urteil vom 07.12 1994 – I K 1/​93, BSt­Bl II 1995, 175[]
  21. Betreu­ung der Treu­ge­ber[]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/​04, BSt­Bl II 2008, 742[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.1974 – I R 248/​71, BSt­Bl II 1974, 752[]
  24. BFH, Urteil vom 28.03.1985 – IV R 80/​82, BSt­Bl II 1985, 405[]
  25. vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 84/​05, BFH/​NV 2006, 2334[]
  26. vgl. Finanz­ge­richt Mün­chen, Urteil vom 24.09.1990 13 K 13707/​85, EFG 1991, 328[]
  27. vgl. BFH, Urteil vom 10.02.1988 – VIII R 159/​84, BSt­Bl II 1988, 653[]
  28. BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 84/​05, BSt­Bl II 2007, 94; Buciek in Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 12 AO Rn.20, m. w. N.[]
  29. z. B. bei Repa­ra­tur­auf­trä­gen über 1000 … € bei Ein­zel­auf­trä­gen bzw. über 7.000 … € kumu­liert für das Jahr[]
  30. vom 19.12 2008 BGBl I 2008, 2794[]
  31. Urteil vom 07.05.2007 7 K 5254/​04, EFG 2007, 1404[]
  32. Urteil vom 19.12 2007 – I R 46/​07, BFH/​NV 2008, 930[]
  33. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1992 – I R 53/​90, BSt­Bl II 1992, 738[]
  34. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – III R 35/​12, BSt­Bl II 2013, 606[]
  35. vgl. BFH, Urteil vom 07.10.1997 – VIII R 63/​95, BFH/​NV 1998, 1202[]
  36. BFH, Urteil vom 28.07.1993 – I R 88/​92, BSt­Bl II 1994, 164[]
  37. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BSt­Bl II 1984, 751[]
  38. BFH, Urteil vom 06.12 2000 – VIII R 21/​00, BSt­Bl II 2003, 194[]
  39. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 05.02.2002 – VIII R 31/​01, BSt­Bl II 2002, 464 m. w. N.[]
  40. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BSt­Bl II 1993, 616[]
  41. anders ggf. Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.06.2007 17 K 923/​05 F, EFG 2007, 1696 zu an einen Mit­un­ter­neh­mer gezahl­te Zin­sen[]
  42. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.08.1972 – IV R 235/​67, BSt­Bl II 1972, 799; vom 28.06.1973 – IV R 97/​72, BSt­Bl II 1973, 688[]
  43. z. B. BFH, Urtei­le vom 15.04.1999 – IV R 11/​98, BSt­Bl II 1999, 532; vom 07.08.2008 – IV R 36/​07, BSt­Bl II 2010, 988[]
  44. vgl. nur Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 35[][]
  45. SBE abzüg­lich SBA[]
  46. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.07.1978 – IV R 24/​73, BSt­Bl II 1979, 18; vom 25.05.2011 – I R 95/​10, BSt­Bl II 2014, 760[]
  47. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.04.2010 – I R 81/​09, BSt­Bl II 2014, 754; vom 25.05.2011 – I R 95/​10, BSt­Bl II 2014, 760[]
  48. vgl. Schau­hoff in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Nie­der­lan­de Art. 4 Rn. 17; Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 6 Rn. 12, 15, 20[]
  49. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 6 Rn. 15, 20[]
  50. BFH, Urtei­le vom 23.02.2011 – I R 52/​10, BFH/​NV 2011, 1354[]
  51. Haf­tungs­ver­gü­tung, die Ver­gü­tung zu Betreu­ung der Treu­ge­ber sowie Ver­gü­tun­gen für die Ver­mitt­lung der Plat­zie­rungs­ga­ran­tie, die Finan­zie­rungs­ver­mitt­lung sowie den Ver­trieb des ein­zu­wer­ben­den Kom­man­dit­ka­pi­tals[]
  52. vgl. dazu BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 11.12 2013 – I R 4/​13, BSt­Bl II 2014, 791[]
  53. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 74/​09, BSt­Bl II 2014, 788[]
  54. z. B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BSt­Bl II 2010, 672; BFH, Urteil vom 18.10.1983 – VI R 68/​83, BFHE 139, 520, BSt­Bl II 1984, 112[]
  55. BFH, Urteil vom 14.11.1989 – IX R 197/​84, BSt­Bl II 1990, 299[]
  56. BFH, Urtei­le vom 07.08.1990 – IX R 70/​86, BSt­Bl II 1990, 1024; vom 08.05.2001 – IX R 10/​96, BSt­Bl II 2001, 720[]
  57. BFH, Urteil vom 11.01.1994 – IX R 82/​91, BSt­Bl II 1995, 166[]
  58. BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/​97, BSt­Bl II 2001, 717[]
  59. vgl. Beschluss des Gro­ßen Finanz­ge­richts des BFH vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.3[]
  60. vgl. auch Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 23.03.2012 1 K 275/​09, DB 2013, 1031[]
  61. vgl. Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 23.03.2012 1 K 275/​09, DB 2013, 1031; wohl ent­ge­gen Finanz­ge­richt Ham­burg Urteil vom 16.04.2010 5 K 114/​08, EFG 2011, 539[]