Sonderbetriebseinnahmen einer Immobilien-KG – mit ausschließlich ausländischen Immobilien

Die im Rahmen der Fondsinitiierung erzielten Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter (Initiatoren) eines geschlossenen Immobilienfonds in der Form einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG mit ausschließlich in den Niederlanden belegenem Grundbesitz sind regelmäßig dem inländischen Gewerbeertrag der KG zuzurechnen, wenn diese im Inland eine Betriebsstätte unterhält.

Eine Betriebsstätte im Sinn von § 12 S. 1 AO erfordert nicht in jedem Fall, dass dem Steuerpflichtigen ein vertragliches Nutzungsrecht an der festen Geschäftseinrichtung oder Anlage zusteht.

Die bloße Vermietung einer in den Niederlanden gelegenen Immobilie vermittelt dem Steuerpflichtigen regelmäßig keine Betriebsstätte in der Immobilie.

Sondervergütungen, die ein Immobilienfonds in der Form einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG mit Einkünften aus der Vermietung von in den Niederlanden belegenem Grundbesitz im Rahmen der Fondsinitiierung und zur Verwaltung der Anleger an ihre Gesellschafter leistet, sind nicht gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG i. d. F. vor dem Jahressteuergesetz 2009¹ aus dem Gewerbeertrag zu kürzen; sie sind auch nicht aufgrund Art. 4 oder Art. 5 i. V. m. Art.20 Abs. 2 DBA-Niederlande vom 16.06.1959 von der deutschen Besteuerung freizustellen.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG unterliegt jeder stehende (inländische) Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, wobei unter Gewerbebetrieb jedes gewerbliche Unternehmen im Sinn des EStG zu verstehen ist. Gewerbesteuerpflichtig sind neben originär gewerblich tätigen Personengesellschaften deshalb auch solche, die nach Maßgabe der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind².

Die Immobilien-KG übte im Streitjahr keine originär gewerbliche Tätigkeit aus. Die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Immobilien-KG gilt dennoch aufgrund gewerblicher Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, da einzig die Komplementärin als Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin der Immobilien-KG war und nur diese zur Geschäftsführung befugt war. Die gewerbliche Prägung bestand bereits seit Gründung der Gesellschaft. Denn unabhängig vom späteren Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister erfüllte sie bereits zu diesem Zeitpunkt die Geprägemerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Unerheblich ist insoweit, dass die Immobilien-KG erst mit Eintragung ins Handelsregister zu einer Kommanditgesellschaft und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt wurde (§ 161 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs – HGB). Zwischen ihrer Gründung durch Vertrag und Eintragung im Handelsregister ist sie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bei der die Gesellschafter für die Verbindlichkeiten in entsprechender Anwendung der §§ 128 f. HGB grundsätzlich persönlich haften³. Dies führt grundsätzlich bei Beteiligungen insbesondere von natürlichen Personen und Personengesellschaften als Kommanditisten dazu, dass der Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und damit die auf die Gewerbesteuerpflicht durchschlagende gewerbliche Prägung erst mit Eintragung im Handelsregister beginnt, da erst zu diesem Zeitpunkt die unbeschränkte Haftung natürlicher Personen beschränkt wird⁴. Gesellschafter der Immobilien-KG waren indes drei Kapitalgesellschaften, so dass die Voraussetzung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bereits ab Zeitpunkt der Gründung der Immobilien-KG (als GbR) vorlagen.

Die Immobilien-KG hat spätestens mit der erstmaligen verzinslichen Anlage von Kommanditkapital auf ihrem Bankkonto ihre gewerbliche Tätigkeit aufgenommen.

Bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, die gerade keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist für die Aufnahme des Gewerbebetriebs lediglich zu fordern, dass die Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit aufgenommen hat, die von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen ist. Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden⁵.

Die Immobilien-KG hat vorliegend unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung und unter Würdigung der Gesamtumstände mit der verzinslichen Anlage ihres Kommanditkapitals auf ihrem Konto eine werbende Tätigkeit aufgenommen. Diese Anlage, die von ihrem Gesellschaftszweck umfasst ist, diente neben der Sicherung und dem Erhalt des Kommanditkapitals der Einkünfteerzielung. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Immobilien-KG deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, was zur Aufnahme des Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche, jenseits der gewerblichen Prägung, zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich⁵. Dem Gewicht nach handelt es sich bei der Kapitalanlage nicht nur um eine Vorbereitungshandlung. Zwar beabsichtigte die Immobilien-KG, vornehmlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der in den Niederlanden belegenen Immobilie zu erwirtschaften. Die Sicherung und Verwaltung des liquiden Vermögens ist diesbezüglich jedoch nicht von untergeordneter Bedeutung, sondern tritt gleichberechtigt neben diesen Zweck, mögen die Erträge auch gering ausgefallen sein.

Ein Widerspruch zwischen den BFH-Urteil vom 23.02.2012⁶ und vom 18.07.1990⁷ besteht nicht. Zwar hat der BFH im letztgenannten Urteil entschieden, dass die verzinsliche Anlage des eingezahlten Stammkapitals seitens einer „Vorgesellschaft“ (GmbH im Gründungsstadium) mangels Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die Gewerbesteuerpflicht noch nicht auslöse⁸. Den genannten Entscheidungen liegt jedoch die Vorstellung zugrunde, dass die – von der Art der Tätigkeit unabhängige – Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft erst dann einsetzt, wenn diese in das Handelsregister eingetragen ist. Die Vorgesellschaft wird zwar mit der später eingetragenen Gesellschaft als identisch angesehen; solange es jedoch an der Eintragung fehlt, soll es sich nicht um einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform im Sinne des § 2 Abs. 2 GewStG handeln. Demgegenüber unterliegt bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft die vermögensverwaltende Tätigkeit von dem Zeitpunkt an der Gewerbesteuer, zu dem nicht mehr von bloßen Vorbereitungshandlungen gesprochen werden kann⁵.

Die streitgegenständlichen Sondervergütungen sind auch nach Eröffnung des Gewerbebetriebs angefallen. Zwar basieren sie im Wesentlichen auf einem Vertriebs- und einem Treuhandvertrag, die bereits elf Tage vor Anlage des Kommanditkapitals abgeschlossen wurden. Dafür, dass auf Grundlage dieser Verträge die Beteiligungsgesellschaft und die Treuhänderin schon zur Vergütung berechtigende relevante Teilleistungen vorher erbracht haben, ist nichts ersichtlich und wurde von der Immobilien-KG auch nicht vorgetragen.

Die Immobilien-KG betrieb ihren Gewerbebetrieb kraft Rechtsform im Streitjahr auch im Inland (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), da sie hier eine Betriebsstätte unterhielt.

Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Unabhängig von geltenden Doppelbesteuerungsabkommen ist dies allein gemäß § 12 AO zu bestimmen⁹. Betriebsstätte ist nach § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ist dies auch die Stätte der Geschäftsleitung, wobei nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage zu fordern ist¹⁰.

Daran gemessen, verfügte die Immobilien-KG in den Räumlichkeiten der Obergesellschaft über eine feste Geschäftseinrichtung, die ihrer unternehmerischen Tätigkeit diente. Ausreichend ist dabei, dass die Geschäftsführer der Komplementärin von den Räumlichkeiten der Obergesellschaft aus handelten, z. B. den allgemeinen Zahlungsverkehr sowie die Buchhaltung der Immobilien-KG durch Mitarbeiter der Konzernmutter abwickeln ließen, letztere auch die Termingeldeinlagen nach Anweisung von M durchführten. Die Überwachung und Verwaltung der Zinseinkünfte erfolgte ebenfalls durch M als Vertreter der Komplementärin in den Geschäftsräumen der Obergesellschaft. Auf Grundlage der vom kaufmännischen Verwalter erstatteten Berichte überwachte die Immobilien-KG in den Geschäftsräumen der Obergesellschaft durch die Geschäftsführer ihrer Komplementärin sowohl die Tätigkeit des Verwalters als auch des kaufmännischen Verwalters.

Dass weder der Immobilien-KG noch ihrer Komplementärin hinsichtlich der Büroräume ein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zustand, ist unbeachtlich. Zwar muss nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Unternehmer grundsätzlich hinsichtlich der Geschäftseinrichtung eine Rechtsposition innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann¹¹. Teilweise ist aber auch ausreichend, dass ohne vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht tatsächlich ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht und die Verfügungsmacht nicht bestritten wird, mithin die für die Verfügungsmacht maßgebliche Rechtsposition sich nicht aus einer vertraglichen Grundlage, sondern aus der tatsächlichen Verfügungsgewalt ergibt¹². So war für den BFH ein fehlendes vertragliches Nutzungsrecht für den Fall unbeachtlich, dass die Geschäftsführer der Komplementärin einer KG für diese faktisch aus den Geschäftsräumen der Kommanditisten-GmbHs handelten, deren Geschäftsführer sie ebenfalls waren¹³. Gleiches gilt für den vorliegenden Fall, bei dem Personenidentität in der Geschäftsführung der Immobilien-KG und der Obergesellschaft als ihrer mittelbaren Gesellschafterin, deren Geschäftsräume sie nutzt, besteht. Denn auch vorliegend hätte die Immobilien-KG eine Betriebsstätte in den Räumlichkeiten der Obergesellschaft, wenn sie dort nicht selbst tätig geworden wäre, sondern die Obergesellschaft als Subunternehmer für die von ihr erledigten Aufgaben eingesetzt und diese fortlaufend überwacht hätte¹⁴. Dies muss auch gelten, wenn im vorliegenden Fall den die Immobilien-KG leitenden Personen zugleich die Leitung der Obergesellschaft oblag und die geforderte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird¹⁵.

Selbst für den Fall, dass mangels eines vertraglichen Nutzungsrechts eine Betriebsstätte durch eine feste Geschäftseinrichtung abzulehnen wäre, verfügte die Immobilien-KG jedenfalls über eine Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO, da sie im Inland über eine Stätte der Geschäftsleitung verfügte.

Gemäß § 10 AO ist Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dieser ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird¹⁶. Eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, ist hierfür nicht erforderlich¹⁷. Stätte der Geschäftsleitung ist der Ort, von dem aus die wesentlichen leitenden Funktionen des Unternehmens, Weisungen und Richtlinien für den Betrieb des Unternehmens ausgehen und an dem die für die Geschäftsführung im weitesten Sinn entscheidenden Anordnungen und Verfügungen getroffen werden¹⁸. Bei einer GmbH & Co. KG wie der Immobilien-KG ist dies regelmäßig der Ort, an dem der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH überwiegend die maßgebenden Entscheidungen für die KG trifft und die ihm obliegenden Aufgaben tatsächlich wahrnimmt¹⁹.

Zur laufenden Geschäftsführung gehören die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung des Unternehmens gehören (sog. Tagesgeschäfte). Zu ihnen zählen nicht diejenigen Maßnahmen, die die Grundlagen der Gesellschaft, insbesondere die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung betreffen²⁰.

Gemessen daran, befand sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, mithin die Geschäftsleitung der Immobilien-KG im Inland. So nahmen nach eigenen Angaben der Immobilien-KG die Geschäftsführer ihrer Komplementärin ihre Geschäftsführungsaufgaben in den Räumlichkeiten der Obergesellschaft wahr. Bereits in der Initiierungsphase des Fondskonzepts schloss M als Geschäftsführer wesentliche Verträge über die für die Etablierung des Fondskonzepts notwendigen Dienstleistungen ab. Dies gilt zum einen für den Vertriebsvertrag mit der Beteiligungsgesellschaft, welche umfängliche Beratungsleistung auch im Rahmen der Erstellung eines Emissionsprospekts über die Fondskonzepts zum Inhalt hatten. Gleiches gilt für den Abschluss des Treuhandvertrags mit der Treuhänderin, welche im Wesentlichen die Binnenorganisation der Immobilien-KG²¹ zum Gegenstand hatte. Ebenso abgeschlossen wurden der Vertrag mit dem Verwalter, welcher die Immobilie in den Niederlanden betreuen sollte, sowie der Vertrag mit dem kaufmännischen Verwalter, welcher die Überwachung und Anweisung des Verwalters sowie Berichtspflichten gegenüber der Immobilien-KG zum Gegenstand hatte. In Ausführung der letztgenannten Verträge überwachten und steuerten die Geschäftsführer aus den Geschäftsräumen der Obergesellschaft die Verwaltung der Immobilie. Auch die Anlageentscheidung hinsichtlich des eingeworbenen Kommanditkapitals als „Festgeld“ erfolgt auf Weisung der Geschäftsführung von dort aus.

Beim Abschluss der Dienstleistungsverträge im Rahmen der Fondsinitiierung, der Anschaffung der Kapitalanlage als auch der Steuerung der Immobilienverwaltung handelt es sich auch nicht um ungewöhnliche Maßnahmen oder Entscheidungen von besonderer Bedeutung, die nicht der laufenden Geschäftsführung der Immobilien-KG zuzurechnen wären. Denn Geschäftskonzept der Immobilien-KG war es gerade, eine Vielzahl von Anlegern zu gewinnen und mit dem so eingesammelten Kapital unter Aufnahme weiteren Fremdkapitals eine niederländische Immobilie zu erwerben und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu generieren. Der Abschluss von Verträgen im Zusammenhang mit der Etablierung dieses Geschäftskonzeptes macht dabei den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb aus.

Der Finanzamt hat den Gewinn der inländischen Betriebsstätte der Immobilien-KG auch in zutreffender Höhe gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG ermittelt. Mangels ausländischer Betriebsstätte hat der Finanzamt zutreffend die gesamten Einkünfte der Immobilien-KG – unter Einbeziehung des Sonderbereichs ihrer Mitunternehmer²² – erfasst. Auf die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann sich die Immobilien-KG nicht berufen.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen einschließlich des durch die Gesellschafter der Immobilien-KG erzielten Sonderergebnisses sind ausschließlich der inländischen Betriebsstätte der Immobilien-KG zuzuordnen. Denn das Unternehmen unterliegt mit seiner gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer, wenn es im Inland eine Betriebsstätte unterhält. Das gilt selbst insoweit, als die Tätigkeit im Ausland ausgeübt oder verwertet wird²³. Nur wenn eine weitere, nicht im Inland gelegenen Betriebsstätte besteht, ist gemäß § 9 Nr. 3 GewStG der Teil des Gewerbeertrags, der auf die ausländische Betriebsstätte entfällt, der Gewerbesteuer entzogen²⁴.

Die Immobilien-KG unterhielt in den Niederlanden keine Betriebsstätte. Es fehlte an einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, vgl. § 12 Satz 1 AO. Eine solche feste Geschäftseinrichtung befand sich insbesondere nicht im vermieteten Objekt selbst. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH begründet die gewerbliche Vermietung keine Betriebsstätte im vermieteten Objekt²⁵. Denn die eigentliche Vermietungstätigkeit findet nicht in dem vermieteten Objekt selbst statt, sondern regelmäßig am Ort der Geschäftsleitung der vermietenden Gesellschaft²⁶. Anderes kann nur dann gelten, wenn der Vermieter am oder im vermieteten Objekt eine eigene gewerbliche Tätigkeit mit einer gewissen Nachhaltigkeit – durch eigenes oder beauftragtes Personal – ausübt²⁷.

Dafür ist vorliegend nichts ersichtlich. Selbst wenn der Verwalter als Subunternehmer der Immobilien-KG angesehen werden könnte und in der niederländischen Immobilie tätig geworden wäre, begründete dies für die Immobilien-KG keine niederländische Betriebstätte. Denn die Tätigkeit eines Subunternehmers an einem bestimmten Ort lässt nicht stets an diesem Ort eine Betriebsstätte des Hauptunternehmers entstehen. Dies gilt nur dann, wenn der Hauptunternehmer an dem betreffenden Ort eigene betriebliche Handlungen vornimmt. Diese können zwar unter Umständen in einer Überwachung des Subunternehmers bestehen, was aber wiederum eine gewisse Nachhaltigkeit erfordert²⁸. Die Immobilien-KG hat nicht vorgetragen, dass sie oder der kaufmännische Verwalter im oder an der Immobilie in den Niederlanden nachhaltige Überwachungshandlungen vorgenommen haben.

Ebenso verfügte die Immobilien-KG nicht über eine feste Geschäftseinrichtung in den Geschäftsräumen des niederländischen Verwalters. Die Immobilien-KG hatte weder eine faktische Nutzungsmöglichkeit dieser Räumlichkeiten noch die grundsätzlich zu fordernde vertraglich eingeräumte Verfügungsgewalt. Auch befand sich weder in den Räumlichkeiten des Verwalters noch in der Immobilie die Geschäftsleitung der Immobilien-KG im Sinne einer geschäftlichen Oberleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO i. V. m. § 10 AO). Zwar war der Verwalter mit der Betreuung der Immobilie beauftragt. Aufgrund der Berichtspflicht und der Weisungsgebundenheit sowie vereinbarter Zustimmungsvorbehalte²⁹ verblieb dem Verwalter aber lediglich ein Entscheidungsspielraum für kleinere, unwesentliche Entscheidungen. Die wesentlichen Weisungen und Richtlinien für den Betrieb trafen die Geschäftsführer der Immobilien-KG bzw. der von ihr eingesetzte und überwachte kaufmännische Verwalter.

Das Sonderbetriebsergebnis der Gesellschafter ist auch nicht aus dem inländischen Gewerbeertrag aufgrund der erweiterten Kürzung für Gewerbesteuerzwecke gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auszunehmen.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder daneben eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht bereits gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG unanwendbar. Die erweiterte Kürzung gilt danach nicht für im Gewerbeertrag enthaltene Sondervergütungen im Sinn von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Diese Vorschrift wurde jedoch erst durch das Jahressteuergesetz 2009³⁰ eingefügt und ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem 18.06.2008, mithin nach dem Streitjahr, vereinbart worden sind (vgl. § 36 Abs. 6a GewStG).

Unerheblich für die Anwendbarkeit § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist ferner, dass das vermietete Grundstück nicht in Deutschland belegen ist. Eine Einschränkung der Anwendbarkeit von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf im Inland belegenen Grundbesitz ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen und ergibt sich auch nicht aus Sinn und Zweck der Vorschrift. So hat für in Großbritannien belegenen Grundbesitz, der unter die „subject-to-tax“-Regelung fiel, das Finanzgericht München³¹ und dem nachfolgend der BFH³² die Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung grundsätzlich bejaht und die Kürzung im Streitjahr lediglich wegen vorzeitiger Veräußerung des Grundbesitzes versagt. Gleiches muss für den vorliegenden Fall gelten, in dem nach innerstaatlichem Recht die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie die Sondervergütungen als inländischer Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 GewStG zu erfassen sind.

Die Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung ist vorliegend auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Immobilien-KG ein Gebäude mit spezieller Luftbehandlungsanlage für EDV-Räume u. ä. vermietete.

Zwar kann sich derjenige grundsätzlich nicht auf § 9 Nr. 1 Satz 2 GewSt berufen, der Betriebsvorrichtungen im Sinn von § 68 des Bewertungsgesetz (BewG) mitvermietet. Denn dies stellt nicht Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz, sondern eine eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit dar³³. Auch handelt es sich bei den Anlagen wohl um Betriebsvorrichtungen, da der ausgeübte Gewerbebetrieb des Mieters mit diesen Vorrichtungen unmittelbar betrieben wird³⁴.

Letztlich ist dies jedoch unschädlich. Denn die Betriebsvorrichtungen standen bereits nicht im Eigentum der Immobilien-KG und wurden dem Mieter nicht überlassen. Vielmehr ist nach den Umständen des vorliegenden Falls davon auszugehen, dass es sich um Scheinbestandteile (§ 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB) bzw. Zubehör (§ 97 BGB) handelt und zivilrechtliches Eigentum beim Mieter lag. Denn nach § 95 BGB bzw. § 97 BGB gehören zum Grundstück bzw. Gebäude – und somit zum klägerischen Eigentum – nicht solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden bzw. dem Gebäude verbunden sind, bzw. lediglich dem Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu dieser in einem der Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. So verhält es sich im Streitfall. Die besonderen Anlagen wurden vom Mieter im Hinblick auf sein mindestens auf zehn Jahre geschlossenes Mietverhältnis mit Verlängerungsoption nach Mietvertragsschluss eingebaut. Eine Übernahme der eingebrachten Sachen nach Beendigung des Mietverhältnisses durch die Immobilien-KG war vertraglich nicht vorgesehen. Vielmehr ist der Mieter aufgrund von § 10.8 des Mietvertrages bzw. der damit vereinbarten Allgemeinen Bestimmungen zum Mietvertrag für Büroraum (§ 5.1) zum Rückbau berechtigt bzw. verpflichtet.

Selbst bei Annahme zivilrechtlichen Eigentums der Immobilien-KG (wesentlicher Bestandteil, § 94 BGB) wäre dies unerheblich. Denn jedenfalls das wirtschaftliche Eigentum an den Vorrichtungen wäre beim Mieter verblieben. Der Mieter ist wirtschaftlicher Eigentümer von sogenannten Mietereinbauten insbesondere dann, wenn ihre Nutzungsdauer kürzer als die Mietzeit ist oder der Mieter die Sache nach Ablauf der Mietzeit entfernen muss oder darf³⁵ oder wenn er bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Anspruch auf eine Entschädigung in Höhe des Restwerts der Einbauten besitzt³⁶. So verhält es sich vorliegend aufgrund der Berechtigung bzw. Verpflichtung des Mieters zum Rückbau.

Bei den in Rede stehenden Sondervergütungen handelt es sich jedoch nicht um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

Zwar zielt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf ab, den Umfang gemeinschaftlich bezogener Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu bestimmen³⁷ und die Besteuerung von Einzelunternehmer und Mitunternehmern möglichst weitgehend anzunähern³⁸. Sondervergütungen sind dem Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft hinzuzurechnen, so dass sie im Ergebnis die gewerblichen Gesamteinkünfte der Mitunternehmer nicht vermindern, sondern lediglich anders verteilen, da auch ein Einzelunternehmer seinen Gewinn nicht um z. B. ein fiktives Gehalt, Mietentgelte oder Darlehenszinsen mindern kann³⁹. Auch wird diese einkommensteuerrechtliche Wertung auf das Gewerbesteuerrecht übertragen. Die Gesellschafter sind die Unternehmer des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft. Der Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG umfasst entsprechend der einkommensteuerlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die SBE und SBA der Mitunternehmer⁴⁰.

Aus der Einbeziehung der Sondervergütungen in den Gewerbeertrag kann aber nicht pauschal geschlossen werden, dass diese automatisch auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfallen und aus dem Gewerbeertrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG herauszurechnen sind⁴¹. Vorzunehmen ist eine eigenständige Prüfung unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Ursprünglich konnten die erweiterte Kürzung nur Kapitalgesellschaften in Anspruch nehmen. Die Vorschrift bezweckte damit, Grundstückskapitalgesellschaften, die nur wegen ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig waren, den vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften gleichzustellen⁴². Nach Erweiterung des Anwendungsbereichs in persönlicher Hinsicht gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH dieses Ziel der Gleichstellung mit Einzelpersonen und (vermögensverwaltenden) Personengesellschaften für alle Grundstücksunternehmen mit gewerblichen Einkünften (nur) kraft Rechtsform⁴³. Zieht man dieses Ziel der Gleichstellung zur Bestimmung des auf Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitz entfallenden Gewerbeertrags heran, so gehört vorliegend der geltend gemachte Saldo aus SBE und SBA nicht dazu.

Die vereinnahmte Haftungsvergütung, die Vergütung zu Betreuung der Treugeber sowie Vergütungen für die Übernahme der Platzierungsgarantie, die Finanzierungsvermittlung, für den Vertrieb des einzuwerbenden Kommanditkapitals und die damit zusammenhängenden Aufwendungen sind in diesem Sinn keine Einkünfte aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Zwar dienen sie letztlich mittelbar auch der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Immobilien-KG, dem Halten und Verwalten von Grundbesitz. Sie sind jedoch unmittelbare Folge der zwischen den Gesellschaftern und der Immobilien-KG jeweils schuldrechtlich vereinbarten Dienstleistungspflichten. Bei isolierter Betrachtung stellen sie keine Einkünfte aus der Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz dar. Auf Ebene des Dienstleisters, hier der Gesellschafter, würden sie bei isolierter Betrachtung, wie der Finanzamt zutreffend vorträgt, größtenteils zu originär gewerblichen Einkünften bzw. zu Einkünften aus nichtselbstständiger oder selbständiger Arbeit führen. Bei Zahlungen an eine Kapitalgesellschaft wären sie unbeschadet einer Einordnung als originär gewerbliche Einkünfte zumindest gewerbliche Einkünfte kraft Rechtsform (vgl. § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes – FinanzgerichttG).

Beim anzustellenden Vergleich mit einer lediglich vermögensverwaltenden Personengesellschaft ohne gewerbliche Prägung ist eine solche isolierte Betrachtung und die Herausnahme dieser Einkünfte aus der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gerade geboten. Denn erzielen Personenmehrheiten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so existiert weder Sonderbetriebsvermögen, noch sind Vergütungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft in entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in die Vermietungseinkünfte einzubeziehen⁴⁴. Diese sind vielmehr entsprechend ihrer schuldrechtlichen Ausgestaltung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Hinblick auf die durch den Gesellschafter verwirklichte Einkunftsart eigenständig zu würdigen. Dann aber besteht keinerlei Bedürfnis, im Fall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft über die gebotene Gleichstellung der Immobilien-KG mit einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft hinaus durch extensive Auslegung des Begriffs der Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz die geltend gemachten Sondervergütungen einschließlich zugehöriger Aufwendungen von der Gewerbesteuer freizustellen.

Gleiches gilt für den Vergleich einer gewerblich geprägten Personengesellschaft mit einer lediglich vermögensverwaltenden GmbH. Letztere könnte sich zwar im Hinblick auf ihre Einkünfte aus der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes auf die erweiterte Kürzung berufen. Diese würde aber wiederum nicht auf die Ebene ihrer Gesellschafter durchschlagen. Soweit diese gegenüber der vermögensverwaltenden GmbH Dienstleistungen erbrächten, die zu originär gewerblichen Einkünften bzw. gewerblichen Einkünften kraft Rechtsform führten, wären diese Einkünfte auf Ebene der Gesellschafter in jedem Fall gewerbesteuerpflichtig, ohne dass diese sich auf die erweiterte Kürzung berufen könnten.

Das von den Gesellschaftern der Immobilien-KG erzielte Sonderergebnis⁴⁵ war auch nicht in Anwendung des DBA-Niederlande von der Besteuerung freizustellen.

Nach Art.20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande ist eine Person mit Wohnsitz in Deutschland von der Besteuerung in Deutschland mit den Einkünften und Vermögensteilen ausgenommen, für die nach den Bestimmungen des DBA die Niederlande als Quellenstaat ein Besteuerungsrecht haben. Ein solches Besteuerungsrecht hinsichtlich der von den Gesellschaftern der Immobilien-KG erzielten Sondervergütungen ist vorliegend nicht ersichtlich.

Ein Besteuerungsrecht der Niederlande hinsichtlich der Sondervergütungen ergibt sich nicht aus Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande. Danach steht den Niederlanden das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die eine Person mit Wohnsitz in Deutschland als Unternehmer oder Mitunternehmer aus einem gewerblichen Unternehmen bezieht, soweit zu, als sie auf eine in den Niederlanden befindliche Betriebsstätte des Unternehmers entfallen. Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande stellt dabei klar, dass mangels Abkommensberechtigung der transparent zu behandelnden Immobilien-KG als Personengesellschaft (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande) bezogen auf die Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen einer Personengesellschaft auf die einzelnen Mitunternehmer abzustellen ist.

Abkommensrechtlich mangelt es bereits an einer Betriebsstätte im Sinn des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande. In den Niederlanden besteht keine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Insbesondere macht die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks dieses noch nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters⁴⁶.

Auch könnte die Immobilien-KG ihren Gesellschaftern keine Betriebsstätte in den Niederlanden vermitteln. Die Immobilien-KG erzielte keine dafür notwendigen Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, da sie nicht originär gewerblich tätig war. Die Immobilien-KG erzielte lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines in den Niederlanden gelegenen Grundstücks sowie Kapitaleinkünfte. Dass für deutsche Besteuerungszwecke gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgrund gewerblicher Prägung die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, ist für die abkommensrechtliche Einkünftequalifizierung ohne Bedeutung. Trotz Auslegung des Begriffs der Einkünfte aus gewerblichem Unternehmen nach innerstaatlichem Recht (vgl. Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande) schlägt nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich das Finanzgericht anschließt, die Umqualifizierung aufgrund gewerblicher Prägung genauso wie die gewerbliche „Infizierung“ nicht auf die abkommensrechtliche Ebene durch⁴⁷.

Im Übrigen genießt Art. 4 DBA-Niederlande, welcher das Besteuerungsrecht von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen regelt, gemäß dessen Abs. 3 auch für den Fall Vorrang, dass unbewegliches Vermögen zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört.

Die Sondervergütungen sind auch nicht gemäß Art. 4 DBA-Niederlande in Deutschland von der Besteuerung freizustellen.

Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande haben grundsätzlich die Niederlande das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus in den Niederlanden belegenem unbeweglichen Vermögen. Der abkommensrechtlich nicht definierte Begriff „Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen“ ist gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande dabei nach innerstaatlichem Recht auszulegen⁴⁸. Da gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten darstellen, werden deshalb nach Art. 4 DBA-Niederlande nicht nur die Einnahmen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens, sondern auch die mit ihnen zusammenhängenden Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Unterfallen die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 EStG, so sind sie nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG bzw. nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln⁴⁹. In Abzug zu bringen sind dann die entsprechenden Betriebsausgaben⁵⁰.

Die von den Gesellschaftern der Immobilien-KG erzielten Einkünfte⁵¹ sind in diesem Sinn keine Einkünfte aus der unmittelbaren Verwaltung und Nutzung oder der Vermietung, Verpachtung und jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens (vgl. Art. 4 Abs. 2 DBA-Niederlande). Zwar dienen die von den Gesellschaftern gegenüber der Immobilien-KG erbrachten Leistungen, für die sie die genannten Vergütungen erhielten, letztlich mittelbar auch der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Immobilien-KG, dem Halten und Verwalten von Grundbesitz. Dies ändert allerdings nichts an der Tatsache, dass nach Maßgabe des innerstaatlichen deutschen Rechts diese Erträge nicht aus der Vermietung des Grundstücks resultieren, mithin schon keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen. Sie sind vielmehr unmittelbare Folge der zwischen den Gesellschaftern und der Immobilien-KG jeweils schuldrechtlich vereinbarten Dienstleistungen und auf dieser Grundlage isoliert zu betrachten.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aufgrund der Umqualifizierung dieser Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Zwar sind die von der Besteuerung auszunehmenden Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen nach nationalem Recht zu bestimmen. Dabei ist allerdings allein auf § 21 EStG abzustellen. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führt dazu, dass bei einer lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fiktiv als solche aus Gewerbebetrieb behandelt werden, zu denen dann zusätzlich die ansonsten isoliert zu betrachtenden Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zählen. Damit liegen aber gerade keine Einkünfte aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens, sondern gewerbliche Einkünfte vor. In konsequenter Anwendung der Rechtsprechung des BFH, wonach weder die gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG noch die Umqualifizierung von Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auf die Ebene der abkommensrechtlichen Einkünftequalifizierung durchschlagen, bestimmen diese Vorschriften auch nicht den Einkünfteumfang bei Vermietungseinkünften. Abzustellen ist allein auf § 2 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 EStG. Erzielen Personenmehrheiten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so existiert weder Sonderbetriebsvermögen, noch sind Vergütungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft in entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG in die Vermietungseinkünfte miteinzubeziehen⁴⁴.

Die Sondervergütungen der Gesellschafter der Immobilien-KG sind auch nicht gemäß § 50d Abs. 10 EStG vom Gewerbeertrag auszunehmen. Dies gilt – ungeachtet einer möglichen Verfassungswidrigkeit wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot⁵² – sowohl für § 50d Abs. 10 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794 (a. F.), als auch in der Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809 (n. F.).

Gemäß § 50d Abs. 10 EStG Satz 7 Nr. 1 n. F. ist § 50d Abs. 10 EStG n. F. bei gewerblich geprägten Personengesellschaften wie der Immobilien-KG nicht anwendbar. Gemäß § 50d Abs. 10 EStG a. F werden Sondervergütungen zwar unter bestimmten Umständen in Unternehmensgewinne umqualifiziert. Eine Freistellung gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande muss dennoch mangels Betriebsstätte in den Niederlanden und einer Zuordnung dieser Sondervergütungen zu einer solchen ausscheiden. § 50d Abs. 10 EStG a. F. fingiert weder eine Betriebsstätte, noch ordnet er Gewinne einer (inländischen oder ausländischen) Betriebsstätte zu⁵³.

Auch hat der Finanzamt zu Recht auch die Fondsetablierungskosten in voller Höhe und nicht nur anteilig im Verhältnis der Einnahmen (99,3 % Einnahmen aus Vermietung und 0,7 % Zinseinnahmen) den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen zugeordnet. Die Kosten für die Mittelverwendungskontrolle, die Prospektprüfung, die Vermittlung der Platzierungsgarantie, die Vertriebsaufwendungen sowie Vertriebsnebenleistungen, die Finanzierungsvermittlung, die Treuhandgebühren in der Gründungsphase sowie Gründungs- und Beratungskosten sind direkt und unmittelbar den Einkünften aus der Vermietung der niederländischen Immobilie zuzuordnen. Sie waren in voller Höhe gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande von der deutschen Besteuerung freizustellen.

In welchem Umfang Aufwendungen der Immobilien-KG als Werbungskosten bzw. als Betriebsausgaben den steuerfreien bzw. den steuerpflichtigen Einkünften zuzuordnen sind, richtet sich grundsätzlich nach dem Veranlassungsprinzip. Soweit Aufwendungen den ausländischen steuerfreien Einnahmen direkt zugeordnet werden können, dürfen sie nicht als Betriebsausgaben bei den inländischen Einkünften abgezogen werden. Lediglich nicht unmittelbar zuordenbare Aufwendungen, die anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängen, sind gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen⁵⁴. Entscheidend ist stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein (unmittelbarer) wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dies gilt auch bei der Aufteilung zwischen inländischen und ausländischen Einkünften¹⁵.

Für die Fondsetablierungskosten eines Immobilienfonds gelten bei der Zuordnung zu berücksichtigende Besonderheiten.

Nach der Rechtsprechung des IX. Finanzgerichts des BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten des Grundstücks und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt⁵⁵, wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der IX. Finanzgericht gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören⁵⁶. Dementsprechend hat der IX. Finanzgericht auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen⁵⁷.

Diese Grundsätze gelten auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften⁵⁸: Die handelsrechtliche Beurteilung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben werde durch § 42 AO überlagert. Die angemessene Gestaltung bestehe hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in verschiedenen Einzelverträgen vereinbarten Provisionen oder „Gebühren“ aus der entscheidenden Sicht der Gesellschafter wie Anschaffungskosten zu werten seien. Denn das wirtschaftliche Ziel der Fondsgesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, könne und solle nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge hätten keine selbständige Bedeutung und ließen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Die Anwendung von § 42 AO habe zudem zur Folge, dass die grundsätzlich gebotene gesellschaftsbezogene Betrachtung zu Beurteilung von Betriebsausgaben gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktrete, um die zutreffende Besteuerung der Gesellschafter zu erreichen⁵⁹. Die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben unter Berücksichtigung von § 42 AO könne nur einheitlich für Gesellschaft und Gesellschafter beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Anlageguts angefallenen Aufwendungen seien daher auch bei einem geschlossenen Fonds bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten der Immobilie zuzuordnen.

Nach diesen Grundsätzen waren die Fondsetablierungskosten in voller Höhe als Anschaffungskosten der in den Niederlanden belegenen Immobilie zuzuordnen und nicht im Wege einer Aufteilung zumindest teilweise als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben des inländischen Gewerbebetriebs (Kapitalanlage) zu behandeln.

Zutreffend – und zwischen den Beteiligten unstreitig – handelt es sich bei der Immobilien-KG um einen geschlossenen Immobilienfonds entsprechend der zitierten Rechtsprechung. Die Anleger beteiligten sich (direkt bzw. indirekt) im Rahmen einer modellhaften Gestaltung an der Immobilien-KG mit dem Ziel, anteilig Eigentum an einer Immobilie zu erlangen und Vermietungseinkünfte zu erzielen. Die auf einer Vielzahl von Verträgen beruhenden Aufwendungen wären bei Zugrundelegung einer angemessenen Gestaltung in die Bemessung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie eingeflossen. Aus der gebotenen gesellschafterbezogenen Sichtweise unter Rückgriff auf § 42 AO stellen diese Aufwendungen somit in voller Höhe Anschaffungskosten der Immobilie dar⁶⁰. Zwar ist der Immobilien-KG zuzugestehen, dass bei Außerachtlassung der auf § 42 AO beruhenden Rechtsprechung des BFH die von ihr auf Gesamthandsebene getätigten Aufwendungen zur Etablierung ihrer Fondsstruktur aus ihrer Sicht auch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der nur im Nebenzweck verfolgten Erzielung von Zinseinkünften aus der Anlage des Fondskapitals bzw. der Mieterträge stehen könnten. Diese gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise wird jedoch überlagert von der gemäß § 42 AO gebotenen gesellschafterbezogenen Beurteilung. Diese schließt es aus, den nur auf der Ebene der Gesellschaft gegebenen Veranlassungszusammenhang zwischen den Zinserträgen und den Fondsetablierungskosten zu berücksichtigen. Denn aus Sicht der Anleger (Treugeberkommanditisten) stehen die Aufwendungen aufgrund der von ihnen nicht beeinflussbaren Projekt- und Vertragsgestaltung allein mit dem Erwerb der Immobilie in wirtschaftlichem Zusammenhang⁶¹.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 16. Februar 2016 – 2 K 54/13

1. vom 19.12.2008 BGBl I 2008, 2794[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl II 2004, 464; vom 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354[↩]
3. BFH, Urteil vom 04.02.2009 – II R 41/07, BStBl II 2009, 600 m. w. N. zur Rspr. des Bundesgerichtshofs – BGH[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354; vom 04.02.2009 – II R 41/07, BStBl II 2009, 600[↩]
5. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl II 2004, 464[↩][↩][↩]
6. BFH, Urteil vom 23.02.2012 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354[↩]
7. BFH, Urteil vom 18.07.1990 – I R 98/87, BStBl II 1990, 1073[↩]
8. ähnlich BFH, Urteile vom 08.04.1960 – III 129/57 U, BStBl III 1960, 319; vom 13.03.1981 – III R 132/79, BStBl II 1981, 600[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 21.05.1997 – I R 79/96, BStBl II 1998, 113[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1993 – I R 15/93, BStBl II 1994, 148[↩]
11. vgl. nur BFH, Urteil vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl II 2008, 922[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.1993 – I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462[↩]
13. BFH, Urteil vom 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 mit Verweis auf BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 84/05, BStBl II 2007, 94, m. w. N.[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354[↩][↩]
16. BFH, Urteil vom 23.01.1991 – I R 22/90, BStBl II 1991, 554[↩]
17. BFH, Urteil vom 28.07.1993 – I R 15/93, BStBl II 1994, 148[↩]
18. vgl. BFH, Urteile vom 03.07.1997 – IV R 58/95, BStBl II 1998, 86; vom 16.12 1998 – I R 138/97, BStBl II 1999, 437[↩]
19. vgl. BFH, Urteil vom 03.07.1997 – IV R 58/95, BStBl II 1998, 86[↩]
20. BFH, Urteil vom 07.12 1994 – I K 1/93, BStBl II 1995, 175[↩]
21. Betreuung der Treugeber[↩]
22. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BStBl II 2008, 742[↩]
23. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.1974 – I R 248/71, BStBl II 1974, 752[↩]
24. BFH, Urteil vom 28.03.1985 – IV R 80/82, BStBl II 1985, 405[↩]
25. vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 84/05, BFH/NV 2006, 2334[↩]
26. vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 24.09.1990 13 K 13707/85, EFG 1991, 328[↩]
27. vgl. BFH, Urteil vom 10.02.1988 – VIII R 159/84, BStBl II 1988, 653[↩]
28. BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 84/05, BStBl II 2007, 94; Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rn.20, m. w. N.[↩]
29. z. B. bei Reparaturaufträgen über 1000 … € bei Einzelaufträgen bzw. über 7.000 … € kumuliert für das Jahr[↩]
30. vom 19.12 2008 BGBl I 2008, 2794[↩]
31. Urteil vom 07.05.2007 7 K 5254/04, EFG 2007, 1404[↩]
32. Urteil vom 19.12 2007 – I R 46/07, BFH/NV 2008, 930[↩]
33. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1992 – I R 53/90, BStBl II 1992, 738[↩]
34. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – III R 35/12, BStBl II 2013, 606[↩]
35. vgl. BFH, Urteil vom 07.10.1997 – VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202[↩]
36. BFH, Urteil vom 28.07.1993 – I R 88/92, BStBl II 1994, 164[↩]
37. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751[↩]
38. BFH, Urteil vom 06.12 2000 – VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194[↩]
39. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 05.02.2002 – VIII R 31/01, BStBl II 2002, 464 m. w. N.[↩]
40. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl II 1993, 616[↩]
41. anders ggf. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 18.06.2007 17 K 923/05 F, EFG 2007, 1696 zu an einen Mitunternehmer gezahlte Zinsen[↩]
42. vgl. BFH, Urteile vom 03.08.1972 – IV R 235/67, BStBl II 1972, 799; vom 28.06.1973 – IV R 97/72, BStBl II 1973, 688[↩]
43. z. B. BFH, Urteile vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl II 1999, 532; vom 07.08.2008 – IV R 36/07, BStBl II 2010, 988[↩]
44. vgl. nur Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 35[↩][↩]
45. SBE abzüglich SBA[↩]
46. vgl. BFH, Urteile vom 06.07.1978 – IV R 24/73, BStBl II 1979, 18; vom 25.05.2011 – I R 95/10, BStBl II 2014, 760[↩]
47. vgl. BFH, Urteile vom 28.04.2010 – I R 81/09, BStBl II 2014, 754; vom 25.05.2011 – I R 95/10, BStBl II 2014, 760[↩]
48. vgl. Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 4 Rn. 17; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 6 Rn. 12, 15, 20[↩]
49. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 6 Rn. 15, 20[↩]
50. BFH, Urteile vom 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354[↩]
51. Haftungsvergütung, die Vergütung zu Betreuung der Treugeber sowie Vergütungen für die Vermittlung der Platzierungsgarantie, die Finanzierungsvermittlung sowie den Vertrieb des einzuwerbenden Kommanditkapitals[↩]
52. vgl. dazu BFH, Vorlagebeschluss vom 11.12 2013 – I R 4/13, BStBl II 2014, 791[↩]
53. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 74/09, BStBl II 2014, 788[↩]
54. z. B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BStBl II 2010, 672; BFH, Urteil vom 18.10.1983 – VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112[↩]
55. BFH, Urteil vom 14.11.1989 – IX R 197/84, BStBl II 1990, 299[↩]
56. BFH, Urteile vom 07.08.1990 – IX R 70/86, BStBl II 1990, 1024; vom 08.05.2001 – IX R 10/96, BStBl II 2001, 720[↩]
57. BFH, Urteil vom 11.01.1994 – IX R 82/91, BStBl II 1995, 166[↩]
58. BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/97, BStBl II 2001, 717[↩]
59. vgl. Beschluss des Großen Finanzgerichts des BFH vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3[↩]
60. vgl. auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 23.03.2012 1 K 275/09, DB 2013, 1031[↩]
61. vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 23.03.2012 1 K 275/09, DB 2013, 1031; wohl entgegen Finanzgericht Hamburg Urteil vom 16.04.2010 5 K 114/08, EFG 2011, 539[↩]