Son­der­pos­ten als Schul­den?

Ein in der Han­dels­bi­lanz gebil­de­ter Son­der­pos­ten mit Rück­la­ge­an­teil bil­det nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­ho­fes kei­nen Schuld­pos­ten ab, der aus zivil­recht­li­cher Sicht das Unter­neh­mens­ver­mö­gen min­dert. Er ist des­halb bei der Prü­fung der Fra­ge, ob eine Kapi­tal­ge­sell­schaft über­schul­det und des­halb eine gegen sie gerich­te­te For­de­rung eines Gesell­schaf­ters wert­los ist, regel­mä­ßig nicht zu berück­sich­ti­gen.

Son­der­pos­ten als Schul­den?

Erlässt der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die­ser eine For­de­rung, so führt dies aus der Sicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft zum Erlö­schen einer Ver­bind­lich­keit und damit zu einer Gewinn­er­hö­hung. Die­se in der Steu­er­bi­lanz zu erfas­sen­de Gewinn­er­hö­hung ist zwar außer­halb der Bilanz zu neu­tra­li­sie­ren, soweit es sich bei dem For­de­rungs­ver­zicht steu­er­recht­lich um eine ver­deck­te Ein­la­ge han­delt. Nach der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) führt jedoch ein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ter For­de­rungs­ver­zicht nur zu einer ver­deck­ten Ein­la­ge in Höhe des Teil­werts der For­de­rung im Zeit­punkt des Ver­zichts. Soweit die For­de­rung zu die­sem Zeit­punkt nicht (mehr) wert­hal­tig war, bleibt es mit­hin bei der durch den Weg­fall der Ver­bind­lich­keit aus­ge­lös­ten Gewinn­er­hö­hung.

Der Teil­wert der erlas­se­nen For­de­rung, auf den es für die Fra­ge nach dem Vor­lie­gen und dem Umfang einer ver­deck­ten Ein­la­ge ankommt, ist nach Maß­ga­be des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu bestim­men. Danach ist Teil­wert der Betrag, den ein Erwer­ber des Betriebs für das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut anset­zen wür­de; dabei ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Erwer­ber den Betrieb fort­führt. Maß­geb­lich ist hier­nach nicht der­je­ni­ge Betrag, für den das betref­fen­de Wirt­schafts­gut im Fall der Zer­schla­gung des Betriebs ver­äu­ßert wer­den könn­te (Liqui­da­ti­ons­wert), son­dern der an den objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten des Betriebs ori­en­tier­te Fort­füh­rungs­wert. Dabei ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs der Teil­wert einer For­de­rung im All­ge­mei­nen mit Null anzu­set­zen ist, wenn sich die For­de­rung gegen eine über­schul­de­te Kapi­tal­ge­sell­schaft rich­tet und Gläu­bi­ger ein Gesell­schaf­ter die­ser Gesell­schaft ist. Die Fra­ge, ob eine Über­schul­dung vor­liegt, kann sich frei­lich nicht unter Berück­sich­ti­gung eines in der Bilanz der Gesell­schaft gebil­de­ten Son­der­pos­ten mit Rück­la­gen­an­teils beant­wor­tet wer­den. Ein Son­der­pos­ten mit Rück­la­ge­an­teil bil­det weder eine Ver­bind­lich­keit noch eine sons­ti­ge Last des Unter­neh­mens ab. Es han­delt sich viel­mehr um eine Bilanz­po­si­ti­on, durch die steu­er­recht­lich zuläs­si­ge Pas­siv­pos­ten (auch) in der Han­dels­bi­lanz) berück­sich­tigt wer­den kön­nen (§ 247 Abs. 3, § 273 HGB). Inhalt­lich drückt die­se Posi­ti­on zum Teil eine laten­te Steu­er­be­las­tung aus; zum ande­ren Teil han­delt es sich um Eigen­ka­pi­tal. Dage­gen bezieht sie sich nicht auf einen Schuld­pos­ten, der aus zivil­recht­li­cher Sicht das Unter­neh­mens­ver­mö­gen min­dert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Mai 2005 – I R 35/​04