Steu­er­be­güns­tig­te Teil­be­triebs­ver­äu­ße­rung eines Steu­er­be­ra­ters

In der Ver­äu­ße­rung eines von einem Steu­er­be­ra­ter betrie­be­nen Bera­tungs­bü­ros – also sowohl die sach­li­che und per­so­nel­le Aus­statt­tung des Büros wie auch in die­sem Büro betreu­ten Man­dan­ten­stamm – kann eine steu­er­be­güns­tig­te Teil­be­triebs­ver­äu­ße­rung lie­gen, auch wenn der Steu­er­be­ra­ter sei­ne Tätig­keit in einem ande­ren Büro fort­setzt. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun ent­schie­den, dass eine steu­er­be­güns­tig­te Teil­pra­xis­ver­äu­ße­rung auch dann vor­lie­gen kann, wenn ein Steu­er­be­ra­ter eine Bera­tungs­pra­xis ver­äu­ßert, die er (neben ande­ren Pra­xen) als völ­lig selb­stän­di­gen Betrieb erwor­ben und bis zu ihrer Ver­äu­ße­rung im Wesent­li­chen unver­än­dert fort­ge­führt hat.

Steu­er­be­güns­tig­te Teil­be­triebs­ver­äu­ße­rung eines Steu­er­be­ra­ters

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te ein Steu­er­be­ra­ter geklagt, der zeit­wei­lig an drei ver­schie­de­nen Orten Bera­tungs­bü­ros betrieb. Zwei Büros lagen nur 22 km von­ein­an­der ent­fernt. Die­se bei­den Büros hat­te der Steu­er­be­ra­ter von ver­schie­de­nen Steu­er­be­ra­tern erwor­ben und nach sei­nem Vor­trag im Wesent­li­chen unver­än­dert fort­ge­führt. Das drit­te und wei­ter ent­fernt lie­gen­de Büro hat­te er selbst gegrün­det. Von den bei­den näher bei­ein­an­der lie­gen­den Büros hat­te der Steu­er­be­ra­ter eines ver­äu­ßert und dar­aus einen Gewinn erzielt, für des­sen Besteue­rung er die Tarifer­mä­ßi­gung bean­spruch­te.

Das Finanz­amt und dem fol­gend auch das Finanz­ge­richt hat­ten die Vor­aus­set­zun­gen hier­für unter Bezug­nah­me auf die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­neint. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te in der Ver­gan­gen­heit geur­teilt, bei einem Frei­be­ruf­ler kom­me eine steu­er­be­güns­tig­te Teil­be­triebs­ver­äu­ße­rung nur in zwei Fall­grup­pen in Betracht: Ent­we­der müs­se eine von zwei ver­schie­den­ar­ti­gen Tätig­kei­ten voll­stän­dig auf­ge­ge­ben wer­den oder es müs­se – bei gleich­ar­ti­gen Tätig­kei­ten – die Tätig­keit in einem von meh­re­ren räum­lich abge­grenz­ten Wir­kungs­krei­sen zumin­dest vor­über­ge­hend voll­stän­dig ein­ge­stellt wer­den.

Im Streit­fall über­schnit­ten sich die räum­li­chen Wir­kungs­krei­se der bei­den nah bei­ein­an­der lie­gen­den Steu­er­be­ra­tungs­bü­ros. Hier­von aus­ge­hend, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun die erfor­der­li­che Selb­stän­dig­keit des ver­äu­ßer­ten Ver­mö­gens­teils (Teil­be­triebs) über die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung hin­aus auch dann für mög­lich gehal­ten, wenn der ver­äu­ßer­te Teil­be­trieb in sei­nem ursprüng­lich beim Erwerb vor­han­de­nen Zuschnitt bis zu sei­ner Ver­äu­ße­rung im Wesent­li­chen unver­än­dert fort­ge­führt wor­den ist. Die feh­len­de voll­stän­di­ge räum­li­che Tren­nung zwi­schen den bei­den Teil­be­trie­ben ist dann unbe­acht­lich. Das Finanz­ge­richt muss nun noch prü­fen, ob die­se Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall vor­lie­gen.

Zu den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit gehört nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG auch der Gewinn, der bei der Ver­äu­ße­rung eines selb­stän­di­gen Teils des Ver­mö­gens erzielt wird, das der selb­stän­di­gen Arbeit dient. In die­sem Fall gilt u.a. § 16 Abs. 2 bis 4 EStG ent­spre­chend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG); der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn wird, soweit er hier­nach nicht steu­er­frei bleibt, mit den ermä­ßig­ten Sät­zen des § 34 Abs. 1 EStG besteu­ert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Der Aus­druck "selb­stän­di­ger Teil des Ver­mö­gens" in § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG ist im Gesetz nicht näher defi­niert. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (ist er unter ent­spre­chen­der Her­an­zie­hung der Vor­aus­set­zun­gen des Teil­be­triebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu bestim­men1. Ein Teil­be­trieb ist danach ein orga­ni­sa­to­risch geschlos­se­ner, mit einer gewis­sen Selb­stän­dig­keit aus­ge­stat­te­ter Teil eines Gesamt­be­triebs, der für sich betrach­tet- alle Merk­ma­le eines Betriebs im Sin­ne des EStG auf­weist und als sol­cher lebens­fä­hig ist2. Ob ein Betriebs­teil die für die Annah­me eines Teil­be­triebs erfor­der­li­che Selb­stän­dig­keit besitzt, ist nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung beim Ver­äu­ße­rer zu ent­schei­den3.

Dabei kann im Hin­blick auf die Eigen­art der selb­stän­di­gen Arbeit, ins­be­son­de­re die Bedeu­tung der per­sön­li­chen Betä­ti­gung, nach bis­he­ri­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung die erfor­der­li­che Selb­stän­dig­keit nur dann ange­nom­men wer­den, wenn sich die frei­be­ruf­li­che Arbeit

  1. ent­we­der auf wesens­mä­ßig ver­schie­de­ne Tätig­kei­ten mit zuge­hö­ri­gen unter­schied­li­chen Kun­den- oder Pati­en­ten­krei­sen erstreckt (1. Fall­grup­pe) oder
  2. bei gleich­ar­ti­ger Tätig­keit in ört­lich wie orga­ni­sa­to­risch von­ein­an­der getrenn­ten Berei­chen aus­ge­übt wird (2. Fall­grup­pe).

Han­delt es sich hin­ge­gen um eine ein­heit­li­che gleich­ar­ti­ge frei­be­ruf­li­che Tätig­keit, so kann regel­mä­ßig aus­ge­schlos­sen wer­den, dass ein Teil der Pra­xis eine so weit­ge­hen­de orga­ni­sa­to­ri­sche Selb­stän­dig­keit erreicht hat, dass er einem Teil­be­trieb im gewerb­li­chen Bereich gleich­ge­stellt wer­den kann4. Danach führt ins­be­son­de­re die Auf­tei­lung eines ein­heit­li­chen Man­dan­ten­stamms nicht zur Annah­me einer Teil­pra­xis.

Die­se Recht­spre­chung schließt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- nicht aus, bei der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung auch den Umstand zu berück­sich­ti­gen, dass der Steu­er­be­ra­ter im Streit­fall zwei für sich genom­men völ­lig selb­stän­di­ge und lebens­fä­hi­ge Steu­er­bü­ros von zwei ver­schie­de­nen Steu­er­be­ra­tern erwor­ben und (nach sei­nem Vor­trag) als sol­che fort­ge­führt hat. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof in der Ver­gan­gen­heit gebil­de­ten alter­na­ti­ven Fall­grup­pen beschrei­ben nur indi­zi­ell (nicht tat­be­stand­lich) die für die Annah­me eines Teil­be­triebs erfor­der­li­che Selb­stän­dig­keit, und zwar für die beson­ders häu­fig auf­tre­ten­den Sach­ver­hal­te. Dies schließt die Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Umstän­de bei weni­ger typi­schen Sach­ver­hal­ten nicht aus5. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof den Fall, dass eine dem Teil­be­trieb ähn­li­che Ver­selb­stän­di­gung zu ver­nei­nen ist, stets posi­tiv umschrie­ben (ein­heit­li­che, gleich­ar­ti­ge frei­be­ruf­li­che Tätig­keit). Und selbst für die­sen Fall hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Annah­me der erfor­der­li­chen Selb­stän­dig­keit nur "regel­mä­ßig" aus­ge­schlos­sen.

Eine steu­er­be­güns­tig­te Teil­pra­xis­ver­äu­ße­rung kann auch dann vor­lie­gen, wenn ein Steu­er­be­ra­ter eine Bera­tungs­pra­xis ver­äu­ßert, die er (neben ande­ren Pra­xen) als selb­stän­di­gen Betrieb erwor­ben und bis zu ihrer Ver­äu­ße­rung im Wesent­li­chen unver­än­dert fort­ge­führt hat. Es kommt dann nicht ent­schei­dend dar­auf an, ob die Tätig­keit in von­ein­an­der getrenn­ten ört­lich abge­grenz­ten Berei­chen aus­ge­übt wor­den ist, vor­aus­ge­setzt die beim Erwerb zu beja­hen­de Selb­stän­dig­keit der Büros ist bei­be­hal­ten und nicht durch orga­ni­sa­to­ri­sche (ein­glie­dern­de) Maß­nah­men auf­ge­ge­ben wor­den. Maß­geb­lich ist inso­weit eben­falls eine Gesamt­wür­di­gung der tat­säch­li­chen Umstän­de.

Es ist nicht erfor­der­lich, dass der Betrieb in B vom Erwerb bis zur Ver­äu­ße­rung völ­lig unver­än­dert geblie­ben ist. Es genügt, wenn der Steu­er­be­ra­ter die Pra­xis im Wesent­li­chen unver­än­dert fort­ge­führt hat.

Das setzt ins­be­son­de­re vor­aus, dass er die erwor­be­nen Man­da­te kei­nem ande­ren Büro zuge­ord­net und auch kei­ne in ande­rem Zusam­men­hang erwor­be­nen Man­da­te dem Büro in B zuge­ord­net hat, denn der Man­dan­ten­stamm ist die wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge eines Steu­er­be­ra­tungs­bü­ros. Dass zu den erwor­be­nen Man­da­ten im Lau­fe der Jah­re even­tu­ell wei­te­re vom Steu­er­be­ra­ter akqui­rier­te Man­da­te hin­zu­ge­kom­men sind, steht der Annah­me der unver­än­der­ten Fort­füh­rung nicht ent­ge­gen, solan­ge es sich um Man­dan­ten han­delt, die aus räum­li­chen Grün­den das Büro in B (und kein ande­res Büro des Steu­er­be­ra­ters) auf­ge­sucht haben. Ein Man­dan­ten­stamm ist kei­ne sta­ti­sche, son­dern eine sich stets ver­än­dern­de Gesamt­heit, was Zu- und Abgän­ge mit ein­schließt.

Auch im Übri­gen kommt es nur dar­auf an, ob der Steu­er­be­ra­ter die Pra­xis per­so­nell und orga­ni­sa­to­risch im Wesent­li­chen in dem Zustand belas­sen hat, in wel­chem er sie erwor­ben hat­te. Kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung kommt in die­sem Zusam­men­hang dem Umstand zu, wie der Steu­er­be­ra­ter die Büros im Außen­ver­hält­nis bezeich­net hat. Zum einen hat der Steu­er­be­ra­ter dadurch nach sei­nem unwi­der­spro­che­nen Vor­trag ledig­lich die vor­über­ge­hen­de Nicht­be­ach­tung der stan­des­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für den Betrieb eigen­stän­di­ger Bera­tungs­bü­ros kaschie­ren und kei­ne beschrei­ben­de Aus­sa­ge über die wah­re Struk­tur der Pra­xen machen wol­len. Zum ande­ren kommt der blo­ßen Bezeich­nung schon des­halb kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zu, weil es auf die tat­säch­li­chen Umstän­de ankommt. Ob ein Pra­xis­teil die für die Annah­me eines Teil­be­triebs erfor­der­li­che Selb­stän­dig­keit auf­weist, ist nach objek­ti­ven Umstän­den zu beur­tei­len und unter­liegt kei­nem Wahl­recht.

Eine (schäd­li­che) Zuord­nung von Man­da­ten ande­rer Büros zu B ist nicht anzu­neh­men, soweit der Steu­er­be­ra­ter in B auch Arbei­ten hat erle­di­gen las­sen für Man­dan­ten aus ande­ren Büros. Hier­durch wird eine Neu­zu­ord­nung der Man­da­te nicht bewirkt. Die Nut­zung frei­er Kapa­zi­tä­ten in ein­zel­nen Büros durch Ver­la­ge­rung von Tätig­kei­ten bewirkt für sich genom­men auch kei­ne orga­ni­sa­to­ri­sche Inte­gra­ti­on bei ansons­ten streng von­ein­an­der getrennt geführ­ten Betriebs­tei­len. Durch die Erle­di­gung sol­cher zusätz­li­cher Auf­ga­ben wird ins­be­son­de­re die im Aus­gangs­punkt anzu­neh­men­de Selb­stän­dig­keit des Büros in B nicht in Fra­ge gestellt.

Soweit strei­tig ist, ob der Steu­er­be­ra­ter den Man­dan­ten­stamm des Büros in B voll­stän­dig ver­äu­ßert hat, kommt es neben der his­to­ri­schen auf die räum­li­che Zuord­nung der (vom Steu­er­be­ra­ter hin­zu­er­wor­be­nen) Man­da­te an. Ent­schei­dend ist, ob der jewei­li­ge Man­dant auf­grund sei­ner räum­li­chen Nähe zur Bera­tung in das Büro in B gekom­men ist oder ob er in einem ande­ren Büro bera­ten wer­den woll­te. Denn der räum­li­che Wir­kungs­kreis eines Steu­er­be­ra­ters wird im Wesent­li­chen bestimmt durch die Lage sei­nes Büros, in das sich die Man­dan­ten zu ihrer Bera­tung bege­ben6. Wel­che Bedeu­tung der räum­li­chen Ent­fer­nung zwi­schen den ein­zel­nen Bera­tungs­bü­ros bei einem Steu­er­be­ra­ter zukommt7, bedarf auch im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Unter den gege­be­nen Umstän­den (his­to­risch gewach­se­ner Betrieb) ist es jeden­falls uner­heb­lich, wenn hin­sicht­lich nach­träg­lich vom Steu­er­be­ra­ter hin­zu­ge­won­ne­ner Man­da­te im Ein­zel­fall eine ein­deu­ti­ge räum­li­che Zuord­nung zu der Pra­xis in B nicht mög­lich sein soll­te. Dies gilt zumin­dest, solan­ge die Unbe­stimmt­heit nur einen unwe­sent­li­chen Teil der ver­äu­ßer­ten Man­da­te betrifft.

Hin­sicht­lich der wei­te­ren Streit­fra­ge, ob der Steu­er­be­ra­ter sei­ne bis­he­ri­ge Tätig­keit im ört­li­chen Wir­kungs­kreis des Büros in B voll­stän­dig ein­ge­stellt hat, kommt es in ers­ter Linie dar­auf an, ob er die nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen zu dem Büro in B gehö­ren­den Man­dan­ten nach der Ver­äu­ße­rung des Büros (und nach Ablauf der Über­gangs­zeit) wei­ter bera­ten hat. Hier­von ist im Streit­fall indi­zi­ell schon des­halb nicht aus­zu­ge­hen, weil der Steu­er­be­ra­ter nach sei­nem unwi­der­spro­che­nen Vor­trag von den Erwer­bern des Büros in B nicht wegen Ver­let­zung des Kon­kur­renz­ver­bots in Anspruch genom­men wor­den ist.

Ob eine tarif­be­güns­tig­te Teil­pra­xis­ver­äu­ße­rung bei einem Steu­er­be­ra­ter dane­ben auch vor­aus­setzt, dass der Bera­ter im bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis des ver­äu­ßer­ten Teil­be­triebs kei­ne neu­en Man­da­te wirbt oder ihm ange­tra­ge­ne neue Man­da­te aus die­sem Bereich ablehnt, bedarf im Streit­fall kei­ner abschlie­ßen­den Klä­rung. Das zwi­schen den Ver­trags­be­tei­lig­ten ver­ein­bar­te und offen­bar auch durch­ge­führ­te Kon­kur­renz­ver­bot gewähr­leis­tet inso­fern für die Zukunft eine hin­rei­chend ein­deu­ti­ge räum­li­che Tren­nung der (sich in der Ver­gan­gen­heit über­schnei­den­den) ört­li­chen Wir­kungs­be­rei­che bei­der Pra­xen mit der Fol­ge, dass der Steu­er­be­ra­ter berech­tigt war, neue Man­da­te aus den nicht dem Kon­kur­renz­ver­bot unter­lie­gen­den Orten anzu­neh­men, ohne eine (schäd­li­che) Fort­set­zung der bis­he­ri­gen Tätig­keit im ört­li­chen Wir­kungs­be­reich der ver­äu­ßer­ten Pra­xis in B befürch­ten zu müs­sen. Das gilt auch für Man­dan­ten aus den vom Kon­kur­renz­ver­bot aus­ge­nom­me­nen Orten.

Die Fra­ge, ob und ggf. in wel­chem Umfang der Steu­er­be­ra­ter durch die Fort­set­zung sei­ner Tätig­keit als Wirt­schafts­prü­fer im ört­li­chen Wir­kungs­kreis von B auch nach der Ver­äu­ße­rung der Pra­xis tätig gewor­den ist, bedarf indes noch der Auf­klä­rung. Zwar tritt der Bun­des­fi­nanz­hof der Ansicht des Finanz­ge­richt nicht bei, dass die Tätig­kei­ten als Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer gene­rell als gleich­ar­tig anzu­se­hen sind. Der Umstand, dass auch Wirt­schafts­prü­fer zur Bera­tung in Steu­er­sa­chen befugt sind, recht­fer­tigt die­sen Schluss nicht. Die­se Über­ein­stim­mung ver­deckt nicht, dass Wirt­schafts­prü­fer und Steu­er­be­ra­ter unter­schied­li­che Auf­ga­ben haben (vgl. § 2 WpO einer­seits und §§ 1, 3 StBG ande­rer­seits)) und des­halb im Regel­fall auch unter­schied­li­che Tätig­kei­ten aus­üben. Die Ver­schie­den­ar­tig­keit der Tätig­kei­ten reicht jedoch nicht hin, um inso­fern auch stets von selb­stän­di­gen Teil­pra­xen aus­ge­hen zu kön­nen. Hin­zu­kom­men muss eine hin­rei­chen­de orga­ni­sa­to­ri­sche Tren­nung der bei­den Tätig­kei­ten. Dar­an fehlt es, wenn die Tätig­keit als Wirt­schafts­prü­fer ohne orga­ni­sa­to­ri­sche Tren­nung im Rah­men einer ein­heit­li­chen Pra­xis als Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer aus­ge­übt wird. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Steu­er­be­ra­ter bei Anschaf­fung der Pra­xis in B vom Ver­äu­ße­rer kei­ne Wirt­schafts­prü­fungs­man­da­te erwor­ben und sich die Tätig­keit als Wirt­schafts­prü­fer außer­halb der zunächst bestehen­den Sozie­tät vor­be­hal­ten hat­te. Nach­dem der Steu­er­be­ra­ter die Pra­xis in B voll­stän­dig über­nom­men hat­te, ist es denk­bar, dass er die Wirt­schafts­prü­fungs­man­da­te, soweit sie räum­lich die­ser Pra­xis zuge­ord­net wer­den müs­sen, nicht getrennt von der Steu­er­be­ra­tung, son­dern in einem ein­heit­lich orga­ni­sier­ten Betrieb aus­ge­übt hat. In die­sem Fall wäre die vom Steu­er­be­ra­ter vor der Ver­äu­ße­rung der Pra­xis in B vor­ge­nom­me­ne Aus­glie­de­rung der Wirt­schafts­prü­fungs­man­da­te als Zurück­be­hal­tung ein­zel­ner Man­da­te aus einem ein­heit­li­chen Man­dan­ten­stamm zu bewer­ten. Für die Schäd­lich­keit käme es dann auf die in der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­te Baga­tell­gren­ze an8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2012 – VIII R 22/​09

  1. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123 []
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urteil vom 13.02.1996 – VIII R 39/​92, BFHE 180, 278, BSt­Bl II 1996, 409, m.w.N. []
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urteil vom 05.06.2003 – IV R 18/​02, BFHE 203, 47, BSt­Bl II 2003, 838, m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.10.1963 – IV 198/​62 S, BFHE 78, 303, BSt­Bl III 1964, 120; vom 27.04.1978 – IV R 102/​74, BFHE 125, 249, BSt­Bl II 1978, 562; vom 29.10.1992 – IV R 16/​91, BFHE 169, 352, BSt­Bl II 1993, 182, mit umfang­rei­cher Zusam­men­stel­lung der Recht­spre­chung, und zuletzt in BFHE 203, 47, BSt­Bl II 2003, 838 []
  5. vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34 "Oder­kon­to" []
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.08.1989 – IV R 120/​88, BFHE 158, 257, BSt­Bl II 1990, 55, und in BFHE 203, 47, BSt­Bl II 2003, 838, jeweils zur Maß­geb­lich­keit der Lage des Schu­lungs­raums für den ört­li­chen Wir­kungs­be­reich einer Fahr­schu­le []
  7. offen­ge­las­sen im BFH, Urteil vom 08.05.2000 – IV R 63/​99, BFH/​NV 2000, 1341 []
  8. vgl. nur BFH, Beschluss vom 20.01.2009 – VIII B 58/​08, BFH/​NV 2009, 756, m.w.N. []