Steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung eines Steuerberaters

In der Veräußerung eines von einem Steuerberater betriebenen Beratungsbüros – also sowohl die sachliche und personelle Ausstatttung des Büros wie auch in diesem Büro betreuten Mandantenstamm – kann eine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung liegen, auch wenn der Steuerberater seine Tätigkeit in einem anderen Büro fortsetzt. Insoweit hat der Bundesfinanzhof nun entschieden, dass eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung auch dann vorliegen kann, wenn ein Steuerberater eine Beratungspraxis veräußert, die er (neben anderen Praxen) als völlig selbständigen Betrieb erworben und bis zu ihrer Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat.

Steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung eines Steuerberaters

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein Steuerberater geklagt, der zeitweilig an drei verschiedenen Orten Beratungsbüros betrieb. Zwei Büros lagen nur 22 km voneinander entfernt. Diese beiden Büros hatte der Steuerberater von verschiedenen Steuerberatern erworben und nach seinem Vortrag im Wesentlichen unverändert fortgeführt. Das dritte und weiter entfernt liegende Büro hatte er selbst gegründet. Von den beiden näher beieinander liegenden Büros hatte der Steuerberater eines veräußert und daraus einen Gewinn erzielt, für dessen Besteuerung er die Tarifermäßigung beanspruchte.

Das Finanzamt und dem folgend auch das Finanzgericht hatten die Voraussetzungen hierfür unter Bezugnahme auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verneint. Der Bundesfinanzhof hatte in der Vergangenheit geurteilt, bei einem Freiberufler komme eine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung nur in zwei Fallgruppen in Betracht: Entweder müsse eine von zwei verschiedenartigen Tätigkeiten vollständig aufgegeben werden oder es müsse – bei gleichartigen Tätigkeiten – die Tätigkeit in einem von mehreren räumlich abgegrenzten Wirkungskreisen zumindest vorübergehend vollständig eingestellt werden.

Im Streitfall überschnitten sich die räumlichen Wirkungskreise der beiden nah beieinander liegenden Steuerberatungsbüros. Hiervon ausgehend, hat der Bundesfinanzhof nun die erforderliche Selbständigkeit des veräußerten Vermögensteils (Teilbetriebs) über die bisherige Rechtsprechung hinaus auch dann für möglich gehalten, wenn der veräußerte Teilbetrieb in seinem ursprünglich beim Erwerb vorhandenen Zuschnitt bis zu seiner Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt worden ist. Die fehlende vollständige räumliche Trennung zwischen den beiden Teilbetrieben ist dann unbeachtlich. Das Finanzgericht muss nun noch prüfen, ob diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen.

Weiterlesen:
verdeckte Gewinnausschüttung an nahestehende Personengesellschaften

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines selbständigen Teils des Vermögens erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. In diesem Fall gilt u.a. § 16 Abs. 2 bis 4 EStG entsprechend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG); der Veräußerungsgewinn wird, soweit er hiernach nicht steuerfrei bleibt, mit den ermäßigten Sätzen des § 34 Abs. 1 EStG besteuert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Der Ausdruck „selbständiger Teil des Vermögens“ in § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG ist im Gesetz nicht näher definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (ist er unter entsprechender Heranziehung der Voraussetzungen des Teilbetriebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu bestimmen1. Ein Teilbetrieb ist danach ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet- alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist2. Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer zu entscheiden3.

Dabei kann im Hinblick auf die Eigenart der selbständigen Arbeit, insbesondere die Bedeutung der persönlichen Betätigung, nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung die erforderliche Selbständigkeit nur dann angenommen werden, wenn sich die freiberufliche Arbeit

  1. entweder auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kunden- oder Patientenkreisen erstreckt (1. Fallgruppe) oder
  2. bei gleichartiger Tätigkeit in örtlich wie organisatorisch voneinander getrennten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe).

Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass ein Teil der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbständigkeit erreicht hat, dass er einem Teilbetrieb im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden kann4. Danach führt insbesondere die Aufteilung eines einheitlichen Mandantenstamms nicht zur Annahme einer Teilpraxis.

Weiterlesen:
Basiszins für das vereinfachte Ertragswertverfahren

Diese Rechtsprechung schließt es entgegen der Auffassung des Finanzgericht- nicht aus, bei der gebotenen Gesamtwürdigung auch den Umstand zu berücksichtigen, dass der Steuerberater im Streitfall zwei für sich genommen völlig selbständige und lebensfähige Steuerbüros von zwei verschiedenen Steuerberatern erworben und (nach seinem Vortrag) als solche fortgeführt hat. Die vom Bundesfinanzhof in der Vergangenheit gebildeten alternativen Fallgruppen beschreiben nur indiziell (nicht tatbestandlich) die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit, und zwar für die besonders häufig auftretenden Sachverhalte. Dies schließt die Berücksichtigung weiterer Umstände bei weniger typischen Sachverhalten nicht aus5. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof den Fall, dass eine dem Teilbetrieb ähnliche Verselbständigung zu verneinen ist, stets positiv umschrieben (einheitliche, gleichartige freiberufliche Tätigkeit). Und selbst für diesen Fall hat der Bundesfinanzhof die Annahme der erforderlichen Selbständigkeit nur „regelmäßig“ ausgeschlossen.

Eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung kann auch dann vorliegen, wenn ein Steuerberater eine Beratungspraxis veräußert, die er (neben anderen Praxen) als selbständigen Betrieb erworben und bis zu ihrer Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat. Es kommt dann nicht entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt worden ist, vorausgesetzt die beim Erwerb zu bejahende Selbständigkeit der Büros ist beibehalten und nicht durch organisatorische (eingliedernde) Maßnahmen aufgegeben worden. Maßgeblich ist insoweit ebenfalls eine Gesamtwürdigung der tatsächlichen Umstände.

Es ist nicht erforderlich, dass der Betrieb in B vom Erwerb bis zur Veräußerung völlig unverändert geblieben ist. Es genügt, wenn der Steuerberater die Praxis im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat.

Weiterlesen:
Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte - und die betriebsbezogene Begrenzung

Das setzt insbesondere voraus, dass er die erworbenen Mandate keinem anderen Büro zugeordnet und auch keine in anderem Zusammenhang erworbenen Mandate dem Büro in B zugeordnet hat, denn der Mandantenstamm ist die wesentliche Betriebsgrundlage eines Steuerberatungsbüros. Dass zu den erworbenen Mandaten im Laufe der Jahre eventuell weitere vom Steuerberater akquirierte Mandate hinzugekommen sind, steht der Annahme der unveränderten Fortführung nicht entgegen, solange es sich um Mandanten handelt, die aus räumlichen Gründen das Büro in B (und kein anderes Büro des Steuerberaters) aufgesucht haben. Ein Mandantenstamm ist keine statische, sondern eine sich stets verändernde Gesamtheit, was Zu- und Abgänge mit einschließt.

Auch im Übrigen kommt es nur darauf an, ob der Steuerberater die Praxis personell und organisatorisch im Wesentlichen in dem Zustand belassen hat, in welchem er sie erworben hatte. Keine entscheidende Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Umstand zu, wie der Steuerberater die Büros im Außenverhältnis bezeichnet hat. Zum einen hat der Steuerberater dadurch nach seinem unwidersprochenen Vortrag lediglich die vorübergehende Nichtbeachtung der standesrechtlichen Voraussetzungen für den Betrieb eigenständiger Beratungsbüros kaschieren und keine beschreibende Aussage über die wahre Struktur der Praxen machen wollen. Zum anderen kommt der bloßen Bezeichnung schon deshalb keine entscheidende Bedeutung zu, weil es auf die tatsächlichen Umstände ankommt. Ob ein Praxisteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit aufweist, ist nach objektiven Umständen zu beurteilen und unterliegt keinem Wahlrecht.

Eine (schädliche) Zuordnung von Mandaten anderer Büros zu B ist nicht anzunehmen, soweit der Steuerberater in B auch Arbeiten hat erledigen lassen für Mandanten aus anderen Büros. Hierdurch wird eine Neuzuordnung der Mandate nicht bewirkt. Die Nutzung freier Kapazitäten in einzelnen Büros durch Verlagerung von Tätigkeiten bewirkt für sich genommen auch keine organisatorische Integration bei ansonsten streng voneinander getrennt geführten Betriebsteilen. Durch die Erledigung solcher zusätzlicher Aufgaben wird insbesondere die im Ausgangspunkt anzunehmende Selbständigkeit des Büros in B nicht in Frage gestellt.

Weiterlesen:
Die Anfechtung eines Gewinnfeststellungsbescheids - und die Ergänzungsbilanzen

Soweit streitig ist, ob der Steuerberater den Mandantenstamm des Büros in B vollständig veräußert hat, kommt es neben der historischen auf die räumliche Zuordnung der (vom Steuerberater hinzuerworbenen) Mandate an. Entscheidend ist, ob der jeweilige Mandant aufgrund seiner räumlichen Nähe zur Beratung in das Büro in B gekommen ist oder ob er in einem anderen Büro beraten werden wollte. Denn der räumliche Wirkungskreis eines Steuerberaters wird im Wesentlichen bestimmt durch die Lage seines Büros, in das sich die Mandanten zu ihrer Beratung begeben6. Welche Bedeutung der räumlichen Entfernung zwischen den einzelnen Beratungsbüros bei einem Steuerberater zukommt7, bedarf auch im Streitfall keiner Entscheidung. Unter den gegebenen Umständen (historisch gewachsener Betrieb) ist es jedenfalls unerheblich, wenn hinsichtlich nachträglich vom Steuerberater hinzugewonnener Mandate im Einzelfall eine eindeutige räumliche Zuordnung zu der Praxis in B nicht möglich sein sollte. Dies gilt zumindest, solange die Unbestimmtheit nur einen unwesentlichen Teil der veräußerten Mandate betrifft.

Hinsichtlich der weiteren Streitfrage, ob der Steuerberater seine bisherige Tätigkeit im örtlichen Wirkungskreis des Büros in B vollständig eingestellt hat, kommt es in erster Linie darauf an, ob er die nach den vorstehenden Grundsätzen zu dem Büro in B gehörenden Mandanten nach der Veräußerung des Büros (und nach Ablauf der Übergangszeit) weiter beraten hat. Hiervon ist im Streitfall indiziell schon deshalb nicht auszugehen, weil der Steuerberater nach seinem unwidersprochenen Vortrag von den Erwerbern des Büros in B nicht wegen Verletzung des Konkurrenzverbots in Anspruch genommen worden ist.

Ob eine tarifbegünstigte Teilpraxisveräußerung bei einem Steuerberater daneben auch voraussetzt, dass der Berater im bisherigen örtlichen Wirkungskreis des veräußerten Teilbetriebs keine neuen Mandate wirbt oder ihm angetragene neue Mandate aus diesem Bereich ablehnt, bedarf im Streitfall keiner abschließenden Klärung. Das zwischen den Vertragsbeteiligten vereinbarte und offenbar auch durchgeführte Konkurrenzverbot gewährleistet insofern für die Zukunft eine hinreichend eindeutige räumliche Trennung der (sich in der Vergangenheit überschneidenden) örtlichen Wirkungsbereiche beider Praxen mit der Folge, dass der Steuerberater berechtigt war, neue Mandate aus den nicht dem Konkurrenzverbot unterliegenden Orten anzunehmen, ohne eine (schädliche) Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit im örtlichen Wirkungsbereich der veräußerten Praxis in B befürchten zu müssen. Das gilt auch für Mandanten aus den vom Konkurrenzverbot ausgenommenen Orten.

Weiterlesen:
Anschaffungskosten für die ausgeübte Aktienoption - und die gezahlte Optionsprämie

Die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang der Steuerberater durch die Fortsetzung seiner Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer im örtlichen Wirkungskreis von B auch nach der Veräußerung der Praxis tätig geworden ist, bedarf indes noch der Aufklärung. Zwar tritt der Bundesfinanzhof der Ansicht des Finanzgericht nicht bei, dass die Tätigkeiten als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer generell als gleichartig anzusehen sind. Der Umstand, dass auch Wirtschaftsprüfer zur Beratung in Steuersachen befugt sind, rechtfertigt diesen Schluss nicht. Diese Übereinstimmung verdeckt nicht, dass Wirtschaftsprüfer und Steuerberater unterschiedliche Aufgaben haben (vgl. § 2 WpO einerseits und §§ 1, 3 StBG andererseits)) und deshalb im Regelfall auch unterschiedliche Tätigkeiten ausüben. Die Verschiedenartigkeit der Tätigkeiten reicht jedoch nicht hin, um insofern auch stets von selbständigen Teilpraxen ausgehen zu können. Hinzukommen muss eine hinreichende organisatorische Trennung der beiden Tätigkeiten. Daran fehlt es, wenn die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer ohne organisatorische Trennung im Rahmen einer einheitlichen Praxis als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird. Dem steht nicht entgegen, dass der Steuerberater bei Anschaffung der Praxis in B vom Veräußerer keine Wirtschaftsprüfungsmandate erworben und sich die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer außerhalb der zunächst bestehenden Sozietät vorbehalten hatte. Nachdem der Steuerberater die Praxis in B vollständig übernommen hatte, ist es denkbar, dass er die Wirtschaftsprüfungsmandate, soweit sie räumlich dieser Praxis zugeordnet werden müssen, nicht getrennt von der Steuerberatung, sondern in einem einheitlich organisierten Betrieb ausgeübt hat. In diesem Fall wäre die vom Steuerberater vor der Veräußerung der Praxis in B vorgenommene Ausgliederung der Wirtschaftsprüfungsmandate als Zurückbehaltung einzelner Mandate aus einem einheitlichen Mandantenstamm zu bewerten. Für die Schädlichkeit käme es dann auf die in der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze an8.

Weiterlesen:
Der Steuerberater als ehrenamtlicher Geschäftsführer im Profifussball

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Juni 2012 – VIII R 22/09

  1. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123[]
  2. ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 13.02.1996 – VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, m.w.N.[]
  3. ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 05.06.2003 – IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 10.10.1963 – IV 198/62 S, BFHE 78, 303, BStBl III 1964, 120; vom 27.04.1978 – IV R 102/74, BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562; vom 29.10.1992 – IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182, mit umfangreicher Zusammenstellung der Rechtsprechung, und zuletzt in BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838[]
  5. vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 „Oderkonto“[]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 24.08.1989 – IV R 120/88, BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55, und in BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838, jeweils zur Maßgeblichkeit der Lage des Schulungsraums für den örtlichen Wirkungsbereich einer Fahrschule[]
  7. offengelassen im BFH, Urteil vom 08.05.2000 – IV R 63/99, BFH/NV 2000, 1341[]
  8. vgl. nur BFH, Beschluss vom 20.01.2009 – VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756, m.w.N.[]