Steu­er­be­las­tung bei glei­ten­der Genera­tio­nen­nach­fol­ge

Die Buch­wert­pri­vi­le­gie­rung der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils unter Zurück­be­hal­tung eines Wirt­schafts­guts des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens ent­fällt nicht des­halb rück­wir­kend, weil das zurück­be­hal­te­ne Wirt­schafts­gut zu einem spä­te­ren Zeit­punkt von dem Über­tra­gen­den zum Buch­wert in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­tra­gen wird.

Steu­er­be­las­tung bei glei­ten­der Genera­tio­nen­nach­fol­ge

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält damit an sei­ner Recht­spre­chung fest, die bei einer sog. glei­ten­den Genera­tio­nen­nach­fol­ge die teil­wei­se Über­tra­gung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len steu­erneu­tral ermög­licht und damit die Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ver­mei­det. Dabei wen­det sich der BFH in sei­nem Urteil vom 12.05.2016 – IV R 12/​15 aus­drück­lich gegen einen Nicht­an­wen­dungs­er­lass der Finanz­ver­wal­tung.

Im Urteils­fall hat­te der Vater sei­nen Gesell­schafts­an­teil (Mit­un­ter­neh­mer­an­teil) an einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft (KG) teil­wei­se auf sei­nen Sohn über­tra­gen. Ein Grund­stück, das auf Grund der Ver­mie­tung an die KG zum sog. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Vaters gehör­te, behielt er zurück. Zwei Jah­re spä­ter über­trug der Vater das Grund­stück auf eine von ihm gegrün­de­te Grund­stücks­ge­sell­schaft. Das Finanz­amt hat­te die Schen­kung zunächst ein­kom­men­steu­erneu­tral behan­delt, woll­te dann aber wegen der Grund­stücks­über­tra­gung rück­wir­kend alle stil­len Reser­ven in dem auf den Sohn über­tra­ge­nen KG-Anteil besteu­ern. Anders ent­schied nun der Bun­des­fi­nanz­hof:

Nach dem Urteil steht die spä­te­re Über­tra­gung zurück­be­hal­te­ner Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens –-hier des Grund­stücks- der ein­mal gewähr­ten Buch­wert­pri­vi­le­gie­rung für die Schen­kung des Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils nicht ent­ge­gen. Ledig­lich für den Beschenk­ten sieht § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Hal­te­frist vor. Abwei­chen­des ergibt sich weder aus dem Geset­zes­zweck noch aus der Gesetz­ge­bungs­his­to­rie. Maß­geb­lich war somit, dass der Vater sei­nen Gesell­schafts­an­teil nur teil­wei­se auf den Sohn über­tra­gen, im Übri­gen aber behal­ten hat­te. Kern der Ent­schei­dung ist, dass der Bun­des­fi­nanz­hof eine Hal­te­frist für den Über­tra­gen­den aus­drück­lich ver­neint. Anders als für den Beschenk­ten bestehen daher für den Schen­ker kei­ne Hal­te­fris­ten in Bezug auf sein zurück­be­hal­te­nes Ver­mö­gen.

Aus­drück­lich stell­te der Bun­des­fi­nanz­hof noch­mals klar, dass er trotz der Ein­wen­dun­gen der Finanz­ver­wal­tung 1 an sei­ner gefes­tig­ten Recht­spre­chung zu § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG 2 fest­hält. Danach ist das Buch­wert­pri­vi­leg auch für die unent­gelt­li­che Über­tra­gung einer bis zum Über­tra­gungs­zeit­punkt ver­klei­ner­ten, aber wei­ter­hin funk­ti­ons­fä­hi­gen betrieb­li­chen Ein­heit zu gewäh­ren.

Wird der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers an einem Betrieb unent­gelt­lich über­tra­gen, so ist bei der Ermitt­lung des Gewinns des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers (Mit­un­ter­neh­mers) der Buch­wert anzu­set­zen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG). Dies gilt gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 EStG auch bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils (Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils).

Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ist der gan­ze Mit­un­ter­neh­mer­an­teil, der sich aus dem Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen sowie dem funk­tio­nal wesent­li­chen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers zusam­men­setzt 3. Zum Buch­wert fin­det eine Anteils­über­tra­gung dem­nach grund­sätz­lich nur dann statt, wenn neben dem Gesell­schafts­an­teil auch das gesam­te funk­tio­nal wesent­li­che Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Über­tra­gen­den auf den Rechts­nach­fol­ger in den Gesell­schafts­an­teil über­tra­gen wird. Maß­ge­bend dafür ist aller­dings das Betriebs­ver­mö­gen, das am Tag der Über­tra­gung exis­tiert 3.

Ent­spre­chend die­sen Vor­ga­ben hat die Recht­spre­chung auch für die Über­tra­gung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils den Buch­wert­an­satz nur dann zuge­las­sen, wenn zusam­men mit dem Bruch­teil der Antei­le des Gesell­schafts­ver­mö­gens auch das vor­han­de­ne Son­der­be­triebs­ver­mö­gen die­sem Anteil ent­spre­chend quo­tal mit­über­tra­gen wird 4. In Reak­ti­on auf die­se Recht­spre­chung hat der Gesetz­ge­ber mit Ein­füh­rung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes (Unt­StFG) vom 20.12 2001 5 die Über­tra­gung des Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils zum Buch­wert auch dann ange­ord­net, wenn der bis­he­ri­ge Betriebs­in­ha­ber (Mit­un­ter­neh­mer) Wirt­schafts­gü­ter, die wei­ter­hin zum Betriebs­ver­mö­gen der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft gehö­ren, nicht über­trägt, sofern der Rechts­nach­fol­ger den über­nom­me­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil über einen Zeit­raum von min­des­tens fünf Jah­ren nicht ver­äu­ßert oder auf­gibt.

Vor­lie­gend ist das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 6 in der Vor­in­stanz zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die Über­tra­gung der 90 % der Kom­man­dit­an­tei­le unter Zurück­be­hal­tung des zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Betriebs­grund­stücks und der nur unter­quo­ta­len Über­tra­gung der Geschäfts­an­tei­le an der Kom­ple­men­tär-GmbH zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 und Satz 2 EStG zwin­gend zum Buch­wert erfolgt ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt auch davon aus­ge­gan­gen, dass die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Betriebs­grund­stücks im Jah­re 2011 aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des A bei der Bau­un­ter­neh­me­rin in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der G‑KG den Buch­wert­an­satz nicht rück­wir­kend ent­fal­len lässt. Eine der­ar­ti­ge Rechts­fol­ge lässt sich weder aus dem Wort­laut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ablei­ten noch ist sie nach der Geset­zes­sys­te­ma­tik, nach der Gesetz­ge­bungs­his­to­rie oder nach dem Sinn und Zweck der Rege­lung gebo­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dem Finanz­amt und dem Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen nicht in deren Annah­me fol­gen, aus der Geset­zes­for­mu­lie­rung "… Wirt­schafts­gü­ter, die wei­ter­hin zum Betriebs­ver­mö­gen der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft gehö­ren, nicht über­trägt, sofern …" erge­be sich der ein­deu­ti­ge Wil­le des Gesetz­ge­bers, dass das anläss­lich der Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils­über­tra­gung zurück­be­hal­te­ne Wirt­schafts­gut dem Betriebs­ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf unbe­stimm­te Dau­er zuge­hö­ren müs­se; die­ser Wil­le wer­de ins­be­son­de­re durch die Ver­wen­dung des Adverbs "wei­ter­hin" ver­deut­licht. Nach dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch wird das Adverb "wei­ter­hin" nicht aus­schließ­lich zeit­raum­be­zo­gen i.S. von "(auch) künf­tig" bzw. "(auch) in Zukunft", son­dern auch zeit­punkt­be­zo­gen i.S. von "immer noch" bzw. "auch jetzt noch" ver­wen­det 7. Für eine Wort­laut­aus­le­gung im letzt­ge­nann­ten Sin­ne spricht vor­lie­gend die Ver­wen­dung des Adverbs in dem Rela­tiv­satz, mit dem der Kreis der Wirt­schafts­gü­ter ein­ge­grenzt wer­den soll­te, die nicht mit­über­tra­gen wer­den müs­sen. Ohne die Ein­gren­zung auf "wei­ter­hin" zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­de Wirt­schafts­gü­ter wären unter den Tat­be­stand des Sat­zes 2 alle Wirt­schafts­gü­ter zu sub­su­mie­ren gewe­sen, also auch sol­che, die der Mit­un­ter­neh­mer zuvor ver­äu­ßert oder ent­nom­men hat. Dies war aber ersicht­lich nicht die Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers. Aus­ge­hend von dem Wort­laut erfolgt die Über­tra­gung des Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils daher auch dann zwin­gend zum Buch­wert, wenn ein Wirt­schafts­gut zunächst nur im Zeit­punkt der Über­tra­gung im Betriebs­ver­mö­gen des über­tra­gen­den Mit­un­ter­neh­mers bleibt (in Betracht kommt inso­weit nur Son­der­be­triebs­ver­mö­gen). Ein dau­er­haf­ter Ver­bleib des zurück­be­hal­te­nen Wirt­schafts­guts im Betriebs­ver­mö­gen ist nach dem Wort­laut indes nicht gebo­ten.

Auch die Geset­zes­sys­te­ma­tik stützt die­ses Wort­laut­er­geb­nis. Hät­te der Gesetz­ge­ber den Buch­wert­an­satz für die Über­tra­gung des Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils unter die Bedin­gung stel­len wol­len, dass das zurück­be­hal­te­ne Wirt­schafts­gut im Betriebs­ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf Dau­er oder jeden­falls, wie das Finanz­amt und das BMF mei­nen, zumin­dest für die nächs­ten fünf Jah­re ver­bleibt, hät­te es nahe­ge­le­gen, dies durch die Rege­lung einer ent­spre­chen­den Behal­te­frist sicher­zu­stel­len. Statt­des­sen hat der Gesetz­ge­ber in Anleh­nung an § 13a Abs. 5 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes eine Behal­te­frist nur für den Rechts­nach­fol­ger gere­gelt. Damit soll­te ersicht­lich ver­hin­dert wer­den, dass stil­le Reser­ven, die in dem Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teil ruhen, auf ein ande­res Steu­er­sub­jekt ver­scho­ben und von die­sem als­bald und ggf. unter Inan­spruch­nah­me der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 EStG rea­li­siert wer­den. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG daher einen Aus­nah­me­fall regeln, der, anders als das Finanz­amt und das BMF mei­nen, kei­nen Rück­schluss auf die Aus­le­gung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zulässt 8. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht daher kei­nen Anlass, sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Aus­le­gung von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG 9 zu ändern. Er hält dar­an viel­mehr aus­drück­lich fest.

Auch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG spricht für die gewon­ne­ne Aus­le­gung. Die Rege­lung ist zusam­men mit der Neu­re­ge­lung in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 EStG durch das Unt­StFG ein­ge­führt wor­den.

Der von der Bun­des­re­gie­rung ein­ge­brach­te Ent­wurf des Unt­StFG sah zunächst nur eine Erwei­te­rung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG um den zwei­ten Halb­satz vor, wonach der zwin­gen­de Buch­wert­an­satz auch bei der unent­gelt­li­chen Auf­nah­me einer natür­li­chen Per­son in ein bestehen­des Ein­zel­un­ter­neh­men sowie bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auf eine natür­li­che Per­son gel­ten soll­te 10. Aus­weis­lich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs soll­te mit die­ser Rege­lung die bis­he­ri­ge Besteue­rungs­pra­xis durch eine gesetz­li­che Klar­stel­lung abge­si­chert wer­den 11.

In sei­ner Stel­lung­nah­me zu dem Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung bat der Bun­des­rat, im wei­te­ren Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zu prü­fen, ob in § 6 Abs. 3 EStG nicht klar­ge­stellt wer­den kön­ne, dass bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils die Zurück­be­hal­tung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen für die Anwen­dung der Vor­schrift unschäd­lich sei. Zur Begrün­dung führ­te der Bun­des­rat u.a. an, dass eine sol­che Über­tra­gung regel­mä­ßig im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge erfol­ge, in vie­len Fäl­len jedoch nicht der gesam­te Mit­un­ter­neh­mer­an­teil, son­dern nur Tei­le über­tra­gen wür­den, um die nach­fol­gen­de Genera­ti­on schritt­wei­se an das Unter­neh­men her­an­zu­füh­ren. Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens, ins­be­son­de­re Grund­stü­cke, wür­den häu­fig zurück­be­hal­ten. Steu­er­recht­lich sei aller­dings umstrit­ten, ob das Buch­wert­pri­vi­leg auf die Über­tra­gung des Teils eines Kom­man­dit­an­teils Anwen­dung fin­de, weil das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nicht quo­tal über­tra­gen wor­den sei. Um einen glei­ten­den Genera­tio­nen­über­gang nicht zu behin­dern, sei eine dies­be­züg­li­che gesetz­ge­be­ri­sche Klar­stel­lung gebo­ten 12. Inso­weit ging es dem Bun­des­rat, wie bereits dar­ge­legt, um eine Kor­rek­tur der Recht­spre­chung des BFH. Die­ser hat­te zuvor mit Urteil in BFHE 192, 534, BSt­Bl II 2005, 173 den Buch­wert­an­satz bei der Über­tra­gung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils nur dann zuge­las­sen, wenn zusam­men mit dem Bruch­teil der Antei­le des Gesell­schafts­ver­mö­gens auch das vor­han­de­ne Son­der­be­triebs­ver­mö­gen die­sem Anteil ent­spre­chend quo­tal mit­über­tra­gen wird.

Das Gesetz wur­de sodann mit eini­gen vom Finanz­aus­schuss vor­ge­schla­ge­nen Ände­run­gen 13 vom Bun­des­tag beschlos­sen 14. Die vom Bun­des­rat ange­reg­te Klar­stel­lung blieb aller­dings ohne wei­te­re Begrün­dung unbe­rück­sich­tigt.

Die Rege­lung des jet­zi­gen Sat­zes 2 wur­de erst auf Beschluss­emp­feh­lung des vom Bun­des­rat ange­ru­fe­nen Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses in § 6 Abs. 3 EStG auf­ge­nom­men. In der vom Ver­mitt­lungs­aus­schuss vor­ge­schla­ge­nen geän­der­ten Fas­sung wur­de das Unt­StFG anschlie­ßend vom Bun­des­tag beschlos­sen; der Bun­des­rat stimm­te dem Gesetz zu. Zum Hin­ter­grund des Ver­mitt­lungs­er­geb­nis­ses führ­te der Bericht­erstat­ter aus, dass durch das "ech­te" Ver­mitt­lungs­er­geb­nis steu­er­li­che Erleich­te­run­gen bei Umstruk­tu­rie­run­gen zu Guns­ten von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gera­de für den Pro­blem­kreis des Genera­tio­nen­wech­sels noch ein­mal ver­stärkt wor­den sei­en. Im Gegen­zug dazu soll­ten Behal­te­fris­ten mög­li­che miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen ver­hin­dern oder zumin­dest erschwe­ren 15.

Die Ein­fü­gung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG basiert damit nicht allein auf der frü­he­ren Anre­gung des Bun­des­rats, wenn­gleich die­se ersicht­lich Gegen­stand der Ver­hand­lun­gen im Ver­mitt­lungs­aus­schuss war. Die ursprüng­li­che Stel­lung­nah­me des Bun­des­rats kann daher nicht, wie das Finanz­amt und das BMF mei­nen, unre­flek­tiert als die maß­geb­li­che Geset­zes­be­grün­dung her­an­ge­zo­gen wer­den. Ihr kommt allen­falls eine indi­zi­el­le Bedeu­tung zu.

Zudem ist auch der Anre­gung des Bun­des­rats nicht zu ent­neh­men, dass die spä­te­re Über­tra­gung oder Über­füh­rung des zurück­be­hal­te­nen Wirt­schafts­guts das Buch­wert­pri­vi­leg der Über­tra­gung des Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils ent­fal­len lässt. Die von dem Finanz­amt und dem BMF für ihre ande­re Auf­fas­sung her­an­ge­zo­ge­ne Begrün­dung ist ersicht­lich aus dem Kon­text geris­sen. Soweit in der Begrün­dung davon die Rede ist, dass die nach­fol­gen­de Genera­ti­on schritt­wei­se an das Unter­neh­men her­an­ge­führt wer­den soll, wird damit zunächst nur gut­ge­hei­ßen, dass nach dem Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung die unent­gelt­li­che Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils­über­tra­gung auch zum Buch­wert erfol­gen soll. Sodann wird der tat­säch­li­che Befund mit­ge­teilt, dass häu­fig Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens zurück­be­hal­ten wer­den. Dar­an anschlie­ßend wird die Bit­te um Klar­stel­lung damit begrün­det, dass gera­de im mit­tel­stän­di­schen Bereich der glei­ten­de Genera­tio­nen­über­gang nicht behin­dert wer­den und des­halb die Zurück­be­hal­tung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen unschäd­lich sein sol­le. Aus die­ser For­mu­lie­rung kann zwar gefol­gert wer­den, dass der Bun­des­rat davon aus­ge­gan­gen ist, dass im Rah­men des Genera­tio­nen­über­gangs regel­mä­ßig das zurück­be­hal­te­ne Wirt­schafts­gut zu einem spä­te­ren Zeit­punkt eben­falls auf den Emp­fän­ger des Tei­l­an­teils über­geht. Dass dies aber zwin­gen­de Vor­aus­set­zung für den begüns­tig­ten Buch­wert­trans­fer sein soll­te, lässt sich der Begrün­dung nicht ent­neh­men. Dage­gen spricht die For­mu­lie­rung in dem exem­pla­risch auf­ge­führ­ten Sach­ver­halt, in der es heißt, dass der Rechts­vor­gän­ger zur Siche­rung sei­ner Alters­vor­sor­ge das Grund­stück "(noch) nicht auf die Toch­ter über­tra­gen will" 12. Durch die Ver­wen­dung des Wor­tes "noch" in einem Klam­mer­zu­satz wird erkenn­bar, dass durch­aus die Mög­lich­keit gese­hen wur­de, dass die spä­te­re Über­tra­gung des Grund­stücks auf die Rechts­nach­fol­ge­rin nicht mehr erfol­gen wird.

Eine ande­re Aus­le­gung ist auch nicht nach dem Sinn und Zweck der Rege­lung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG gebo­ten. Wie unter II. 2.b cc (4) dar­ge­legt, soll­ten mit der Rege­lung steu­er­li­che Erleich­te­run­gen bei Umstruk­tu­rie­run­gen von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Zusam­men­hang mit dem Genera­tio­nen­wech­sel ver­stärkt wer­den. Dass der Gesetz­ge­ber mit die­ser Rege­lung grund­sätz­lich einer Zer­split­te­rung des Betriebs vor­beu­gen woll­te, ist nicht erkenn­bar. Dem steht bereits die Erstre­ckung des Buch­wert­pri­vi­legs auf die Über­tra­gung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils ent­ge­gen. Denn die Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils­über­tra­gung führt fak­tisch zu einer "Zer­split­te­rung" des vor­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils. Glei­ches gilt für die Buch­wert­pri­vi­le­gie­rung der Über­tra­gung eines Teil­be­triebs. Es kann mit­hin nicht die Rede davon sein, dass es dem Gesetz­ge­ber immer um die Erhal­tung der bis­he­ri­gen betrieb­li­chen Ein­heit gegan­gen sei. Ande­ren­falls hät­te es nahe­ge­le­gen, dass der Gesetz­ge­ber das Buch­wert­pri­vi­leg der Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils- und der Teil­be­triebs­über­tra­gung an die spä­te­re Über­tra­gung des ver­blie­be­nen (Rest-)Mitunternehmeranteils bzw. (Rest-)Betriebs an die näm­li­che Per­son gekop­pelt hät­te. Dies wird vom Gesetz aber nicht gefor­dert und eine ent­spre­chen­de Aus­le­gung des Geset­zes wird ersicht­lich auch von dem Finanz­amt und dem BMF nicht ver­tre­ten.

Eben­so wenig über­zeugt den Bun­des­fi­nanz­hof das Argu­ment, § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG betref­fe nach sei­nem Rege­lungs­kon­zept nur den Betriebs­in­ha­ber und den Rechts­nach­fol­ger; Drit­te soll­ten nicht begüns­tigt wer­den, was zur Fol­ge haben müs­se, dass jede Über­tra­gung an Drit­te oder sogar eine Ent­nah­me durch den Über­tra­gen­den für die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG schäd­lich sei. Eine Begüns­ti­gung Drit­ter ist, anders als das BMF meint, bei einer ent­gelt­li­chen Über­tra­gung des zurück­be­hal­te­nen Wirt­schafts­guts aber aus­ge­schlos­sen; Glei­ches gilt bei einer Ent­nah­me. In bei­den Fäl­len wer­den die stil­len Reser­ven ‑nicht tarif­be­güns­tigt- vom bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer auf­ge­deckt. Einer gesetz­ge­be­ri­schen Vor­sor­ge bedarf es des­halb für der­ar­ti­ge Fäl­le nicht. Die mit dem Buch­wert­pri­vi­leg des § 6 Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG geschaf­fe­ne Mög­lich­keit zur Ver­la­ge­rung stil­ler Reser­ven auf ein ande­res Steu­er­sub­jekt wird bei Zurück­be­hal­tung vom Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nicht über das erfor­der­li­che Maß hin­aus aus­ge­dehnt, son­dern im Gegen­teil ein­ge­schränkt.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt schließ­lich eine Behal­te­frist für den Über­ge­ber im Wege einer ana­lo­gen Anwen­dung der für den Über­tra­gungs­emp­fän­ger gesetz­lich gere­gel­ten Behal­te­frist abge­lehnt. Es fehlt inso­weit an einer plan­wid­ri­gen Unvoll­stän­dig­keit des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.

War der Kla­ge aus den vor­ge­nann­ten Grün­den statt­zu­ge­ben, brauch­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr dar­über zu ent­schei­den, ob der streit­ge­gen­ständ­li­che Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nicht schon des­halb ent­spre­chend dem Kla­ge­be­geh­ren hät­te abge­än­dert wer­den müs­sen, weil der hier strei­ti­ge Auf­ga­be­ge­winn dar­in nicht Gegen­stand einer selb­stän­di­gen Fest­stel­lung war, son­dern zusam­men mit dem lau­fen­den Gesamts­hands­ge­winn in einer Fest­stel­lung zusam­men­ge­fasst wor­den ist 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2016 – IV R 12/​15

  1. BMF, Nicht­an­wen­dungs­er­lass vom 12.09.2013[]
  2. BFH, Urtei­le vom 02.08.2012 – IV R 41/​11; und vom 09.12 2014 – IV R 29/​14[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 238, 135[][]
  4. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 51/​98, BFHE 192, 534, BSt­Bl II 2005, 173[]
  5. BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35[]
  6. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 27.11.2014 – 1 K 10294/​13[]
  7. vgl. Duden, Die deut­sche Spra­che, unter dem Stich­wort "wei­ter­hin"[]
  8. eben­so Reiß in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 16 Rz 187[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 135; und vom 09.12 2014 – IV R 29/​14, BFHE 247, 449[]
  10. BT-Drs. 14/​6882, S. 6[]
  11. BT-Drs. 14/​6882, S. 32[]
  12. BR-Drs. 638/​1/​01, S. 3[][]
  13. BT-Drs. 14/​7343[]
  14. Ple­nar­pro­to­koll des Deut­schen Bun­des­tags 14/​199, S.19576[]
  15. Ple­nar­pro­to­koll des Bun­des­rats 771, S. 721[]
  16. vgl. zu dem Erfor­der­nis der selb­stän­di­gen Fest­stel­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns i.S. des § 16 EStG im Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te: BFH, Urtei­le vom 17.12 2014 – IV R 57/​11, BFHE 248, 66, BSt­Bl II 2015, 536; und vom 28.05.2015 – IV R 26/​12, BFHE 249, 536, BSt­Bl II 2015, 797[]