Steuerermäßigung für Unternehmensveräußerungen – und der fehlende Veräußerungsgewinn

Die nur einmal zu gewährende Ermäßigung nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG wird bei einem fehlenden Veräußerungsgewinn und folglich fehlendem Wahlrecht trotz einer fehlerhaft erfolgten Gewährung der Ermäßigung durch das Finanzamt ohne Antrag des Steuerpflichtigen nicht verbraucht.

Steuerermäßigung für Unternehmensveräußerungen – und der fehlende Veräußerungsgewinn

Es kommt allein darauf an, ob ein „Verbrauch“ auch dann eintritt, wenn kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und folglich keine außerordentlichen Einkünfte für die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG vorgelegen haben.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Absatzes 2 Nr. 1 EStG (u.a. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG) enthalten, so kann nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende ESt nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Ein Steuerpflichtiger kann die Vergünstigung nur einmal in seinem Leben (§ 34 Abs. 3 Sätze 4 EStG) in Anspruch nehmen. Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des § 34 Abs. 3 Satzes 1 EStG, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen. Die Tarifvergünstigung des ermäßigten Steuersatzes ist auf einen Veräußerungsgewinn beschränkt; ein Steuerpflichtiger kann die Vergünstigung nur einmal in seinem Leben und nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in Anspruch nehmen1. Es gelten die gleichen Grundsätze wie für den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG1.

Der BFH hat entschieden, dass eine antragsgebundene Steuervergünstigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden kann, für die Zukunft auch dann „verbraucht“ ist, wenn die Vergünstigung vom Finanzamt zu Unrecht gewährt worden ist, insbesondere ein erforderlicher Antrag vom Steuerpflichtigen nicht gestellt worden ist2 und der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte3. Nach der Begründung des BFH kommt es nach dem eindeutigen Wortlaut von § 16 Abs. 4 EStG nicht darauf an, ob der Freibetrag zu Recht gewährt worden ist oder nicht4. Entscheidend ist nach dem BFH allein, dass sich die Vergünstigung auf die frühere Steuerfestsetzung ausgewirkt hat und sie dort nicht mehr rückgängig gemacht werden kann5. Wenn der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit vorbehalten will, die Vergünstigung in einem späteren Jahr in Anspruch zu nehmen, muss er die Steuerfestsetzung anfechten, in der ihm die Vergünstigung zu Unrecht gewährt worden ist6.

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In den vorstehend aufgeführten Gerichtsentscheidungen (mit Ausnahme von BFH-Urteils vom 08.03.1994 zu § 7b EStG) zugrunde liegenden Sachverhalten lagen jeweils Veräußerungsgewinne und damit „Objekte“ vor, für die ohne Antrag und in einem Fall auch ohne Vorliegen der Altersgrenze durch das Finanzamt fehlerhaft ein Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG bzw. der ermäßigte Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 EStG gewährt wurden. Dort kam es dann auf die Erkennbarkeit an.

Das Finanzgericht geht jedoch davon aus, dass auch nach diesen Entscheidungen im Streitfall nicht von einem Objektverbrauch auszugehen ist, weil in 2006 (unstreitig) kein Veräußerungsgewinn und damit kein „verbrauchsfähiges Objekt“ vorgelegen hat. Der Unternehmer war nicht Steuerpflichtiger im Sinne des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG. Er hatte kein Wahlrecht (wie es auch in § 34 Abs. 3 Satz 5 EStG für den Fall mehrerer Veräußerungsgewinne in einem Jahr explizit ausgeführt wird). Dies ergibt sich aus Folgendem:

Zum einen hat der BFH in den Gründen7 weiter ausgeführt, dass wenn der Freibetrag erst für einen späteren Veräußerungsgewinn in Anspruch genommen werden soll, der Steuerpflichtige die Steuerfestsetzung anfechten muss, in dem ihm die Steuervergünstigung trotz Fehlens eines entsprechenden Antrags (bzw. weiterer gesetzlicher Voraussetzungen) gewährt wurde. Weiter, dass der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen durch das Antragsrecht die Wahl gelassen hat, selbst zu entscheiden, für welchen Gewinn sie den Freibetrag beanspruchen wollen.

Daraus entnimmt das Finanzgericht, dass der BFH bei der Gewährung eines Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG von einem „Objekt“ Veräußerungsgewinn ausgeht. Denn § 16 Abs. 4 EStG setzt tatbestandsmäßig zunächst voraus, dass dem Grunde nach ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG entstanden ist8. Auch § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt außerordentliche Einkünfte (u.a. einen Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) voraus. Danach gibt es ohne Veräußerungsgewinn keine persönliche Begünstigung wie einen Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG und folglich kein „Objekt“ und auch kein Wahlrecht.

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Dieses wird untermauert durch den BFH-Fall vom 01.12 20159. Dem BFH kam es auf die Erkennbarkeit im Bescheid an, „dass und in welcher Höhe er einen begünstigungsfähigen Gewinn erzielt hat“. Auch hier wird also von einem begünstigungsfähigen Gewinn und damit von einem „Objekt“ und einem Wahlrecht ausgegangen.

Auch die BFH, Urteile zu § 7b EStG und zu § 10e EStG stehen nicht entgegen, denn es lagen jeweils „Objekte“ (Gebäude/Garagen/Baumaßnahmen) zugrunde und es bestanden entweder Wahlrechte für begünstigte Objekte oder die Steuerpflichtigen haben für nicht begünstigte Objekte erhöhte Absetzungen beantragt und gewährt erhalten oder ohne Antrag erhalten:

Im Fall des BFH vom 08.03.199410 war für zwei Objekte (Ferienwohnung ohne Antrag und Einfamilienhaus mit Antrag) die Vergünstigung gewährt worden. Die Voraussetzungen für ein Wahlrecht lagen für das Objekt Ferienwohnung vor und die nicht beantragte, aber gewährte Vergünstigung war für die dortigen Unternehmer erkennbar, da das Finanzamt in den Erläuterungen zum ESt-Bescheid 1974 ausdrücklich darauf hingewiesen hatte.

Im Fall des BFH vom 10.10.198911 errichteten die dortigen Unternehmer (Eheleute) im Jahre 1971 als Grundstücksgemeinschaft mit einem weiteren Beteiligten, dem Vater der Unternehmerin, auf dem Zweifamilienhausgrundstück eine Garage. Hierfür nahmen die Miteigentümer erhöhte Absetzungen nach § 7b Abs. 2 des EStG 1971 in Anspruch.1974 erbte die Unternehmerin den Anteil des Vaters. Der BFH ließ es dahinstehen, ob es sich bei dem Anbau der Garage im Jahre 1971 um einen nach § 7b Abs. 2 und 4 EStG 1971 begünstigten Ausbau an einem vor dem 1.01.1964 fertiggestellten Zweifamilienhaus handelte und führte aus: „Selbst wenn der Zeitpunkt der Fertigstellung des Zweifamilienhauses nach dem 1.01.1964 gelegen haben sollte, so führten die vom Finanzamt -dann zu Unrecht- für die (Miteigentums-) Anteile an der Garage gewährten erhöhten Absetzungen zum Objektverbrauch12. Da der Garagenanbau jedem der beiden Unternehmer und dem Vater der Unternehmerin zuzurechnen war, stand grundsätzlich jeder der drei Anteile einem Objekt nach § 7b Abs. 6 Satz 1 EStG 1971 gleich“.

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Damit lagen Objekte (Miteigentumsanteile an der Garage) vor, für die die Unternehmer auf Antrag berechtigt oder unberechtigt erhöhte Absetzungen erhalten hatten.

In dem BFH-Urteil vom 08.12 199213 haben zwischenzeitlich geschiedene Eheleute auf Antrag bei den ESt-Veranlagungen 1973 bis 1975 erhöhte Absetzungen gemäß § 7b EStG für ein Dreifamilienhaus erhalten, obwohl unstreitig die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt waren. Der BFH führt aus: Die Frage, ob im Einzelfall Objektverbrauch i.S. des § 7b Abs. 5 EStG eingetreten ist, entscheidet sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH allein danach, ob der Steuerpflichtige sich bei einem Objekt für die erhöhten Absetzungen gemäß § 7b EStG entschieden und sich diese Vergünstigung bei ihm steuerlich ausgewirkt hat14. Dementsprechend ist in der Rechtsprechung des BFH auch anerkannt, dass ein Objektverbrauch auch dann eintritt, wenn die erhöhten Absetzungen in der Vergangenheit zu Unrecht gewährt worden sind15, wobei es nicht darauf ankommt, ob das betreffende Objekt für die Begünstigung (überhaupt) tauglich war16.

Auch in diesem Fall stellte der BFH auf das untaugliche Objekt (Dreifamilienhaus) und das ausgeübte „Wahlrecht“ ab.

Im Fall des BFH-Urteils vom 12.10.200517 hatten die Unternehmer auf Antrag bereits für zwei Objekte Vergünstigungen (Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG für ein selbstgenutztes Einfamilienhaus und erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG für eine vermietete Eigentumswohnung) in Anspruch genommen. Der BFH entschied, dass unerheblich ist, ob erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG zu Unrecht gewährt worden sind. § 7b EStG eröffnet dem Steuerpflichtigen zwar dem Grund und der Höhe nach ein an keine Frist gebundenes Wahlrecht zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen. Hat er dieses jedoch in der Einkommensteuererklärung ausgeübt und haben sich die erhöhten Absetzungen auf eine bestandskräftige Steuerfestsetzung ausgewirkt, ist der Steuerpflichtige an die getroffene Wahl gebunden.

Auch in diesem Fall waren die Unternehmer an das ausgeübte Wahlrecht für ein untaugliches Objekt (vermietete Eigentumswohnung) gebunden.

Im Fall des BFH-Urteils vom 22.04.198018 machten die Unternehmer erhöhte Absetzungen für das Gebäude in A. (Einfamilienhaus) und den Anbau in W (Garagen) geltend, die das Finanzamt im Einspruchswege gewährte. Die Garagen waren nach den damaligen Voraussetzungen jedoch nicht begünstigt. Der BFH entschied, dass der Objektverbrauch i.S. von § 7b Abs. 7 EStG 1975 auch dann eintritt, wenn erhöhte Absetzungen in der Vergangenheit für ein Gebäude oder für eine Baumaßnahme zu Unrecht gewährt wurden und die Gewährung der Steuervergünstigung nicht mehr rückgängig gemacht werden kann. Unerheblich ist, ob der Sachverhalt vom Steuerpflichtigen oder vom Finanzamt falsch beurteilt wurde.

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Auch in diesem Fall stellte der BFH auf ein ausgeübtes „Wahlrecht“ für ein untaugliches Objekt (Garage) ab.

Nach dem BFH-Urteil vom 15.05.200219 wurden für ein Wohnhaus antragsgemäß ab 1968 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG gewährt. Des Weiteren laut Abschreibungstabelle für einen Ausbau des Wohnhauses ab 1973. Das vorhergehende Finanzgericht Niedersachsen entschied, dass Objektverbrauch nicht eingetreten sei. Da für die im Jahr 1973 durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen (Innentüren und Fußböden) erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG nach der gesetzlichen Regelung nicht in Betracht gekommen seien, sei der Vortrag der Unternehmer, sie hätten diese auch nicht beantragt, glaubhaft. Außerdem sei aus den Steuerfestsetzungen für die Unternehmer nicht erkennbar gewesen, dass das Finanzamt die erhöhten Absetzungen ohne Antrag gewährt habe. Der BFH beanstandete diese Beurteilung nicht und kam zu dem Ergebnis, dass die erhöhte Absetzung ohne Antrag gewährt worden, aber die Förderung für die Unternehmer nicht erkennbar war.

Auch hier lag als Objekt eine Baumaßnahme zugrunde und es kam dann auf die Erkennbarkeit der nicht beantragten, aber vom Finanzamt gewährten erhöhten Absetzung für ein untaugliches Objekt an.

Da beim Unternehmer im Kalenderjahr 2006 kein Veräußerungsgewinn als begünstigte Einkünfte und damit kein „Objekt“ vorlag, kommt ein „Objektverbrauch“ nicht in Betracht. Denn Steuerpflichtiger nach § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG ist nur derjenige, der den nach Abs. 3 Satz 1 zu versteuernden Veräußerungsgewinn erzielt hat20.

Auch wenn der Wortlaut des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG, dass der Steuerpflichtige die Vergünstigung nur einmal in seinem Leben (§ 34 Abs. 3 Sätze 4 EStG) in Anspruch nehmen kann, nach der BFH-Rechtsprechung21 auch für die unberechtigte Inanspruchnahme gelten soll, kann dieses aber nicht für Steuerpflichtige gelten, die mangels Veräußerungsgewinn nicht „Steuerpflichtige“ im Sinne des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG waren und die Ermäßigung daher auch nicht „in Anspruch“ nehmen können.

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Der Begünstigungszweck -und damit der Sinn und Zweck dieser Vorschrift- ist die steuerliche Entlastung des anlässlich des Ausscheidens aus dem Berufsleben erzielten Gewinns im Hinblick auf die Sicherstellung der Altersvorsorge. Nach der Gesetzesbegründung22 bei Anfügung des Abs. 3 in § 34 EStG wurde zur Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern § 34 EStG um die Möglichkeit ergänzt, für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch zu nehmen. „Die Besteuerung mit dem halben Durchschnittssteuersatz gilt jedoch nur

  • auf Antrag des Steuerpflichtigen,
  • einmal im Leben des Steuerpflichtigen, gerechnet ab dem Veranlagungszeitraum 2001,
  • wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist,
  • für Gewinne bis 10 Mio. DM (ab 2002: 5 Mio. €).

Für diese Einkünfte steht dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu, ob er zur Sicherung der Altersvorsorge die Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz oder zur grundsätzlichen Progressionsglättung des zusammengeballten Auftretens von Einkünften die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung beantragt“.

Dieser Begünstigungszweck wäre verfehlt, wenn nicht einmal ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn und damit kein Wahlrecht vorliegen müsste, um zu einem „Verbrauch“ der Vergünstigung aufgrund der vom Finanzamt zu Unrecht angesetzten Ermäßigung zu gelangen. Dieses ist mit dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 3 EStG nicht zu vereinbaren.

Auf die Erkennbarkeit der durch das Finanzamt (ohne Antrag) gewährten Vergünstigung kommt es daher nicht an.

Auch hatten die Unternehmer keinerlei Veranlassung für die vom Finanzamt irrtümliche Annahme eines Veräußerungsgewinnes gegeben. Da sie keinen (unberechtigten) Antrag gestellt hatten, hatten sie sich auch nicht „für eine (unberechtigte) Steuerermäßigung“ entschieden.

Schleswig -Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 28. November 2018 – 2 K 205/17

  1. Frotscher, EStG, 197. Lfg. 2/2017, § 34 Rn. 73[][]
  2. BFH, Beschluss vom 01.12 2015 – X B 111/15, BFH/NV 2016, 199 zu § 34 Abs. 3 EStG[]
  3. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 2/09, BStBl II 2009, 963 zu § 16 Abs. 4 EStG[]
  4. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 2/09, BStBl II 2009, 963; vorgehend FG Düsseldorf, Urteil vom 16.12.2008 – 8 K 4495/07 E, DB 2009, 1156; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 02.06.2008 – 5-V 61/08, EFG 2008, 1294[]
  5. BFH, Beschluss vom 01.12 2015 – X B 111/15, BFH/NV 2016, 199[]
  6. BFH, Beschluss vom 01.12 2015 – X B 111/15, BFH/NV 2016, 199; BFH, Urteile vom 08.03.1994 – IX R 12/90, BFH/NV 1994, 785 betreffend erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG; vom 21.07.2009 – X R 2/09, BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963, Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 02.06.2008 5 – V 61/08, EFG 2008, 1294; FG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 29.04.2009 3 – V 30/09, Juris; jeweils zu § 16 Abs. 4 EStG[]
  7. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 2/09, BStBl II 2009, 963[]
  8. vgl. Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -K/S/M, EStG, 284. Lfg. Dez.2017, § 16 Rn. – I 7[]
  9. BFH vom 01.12.2015 – X B 111/15, BFH/NV 2016, 199[]
  10. BFH vom 08.03.1994 – IX R 12/90, BFH/NV 1994, 785[]
  11. BFH vom 10.10.1989 – IX R 184/85, BFH/NV 1990, 287[]
  12. BFH, Urteil vom 22.04.1980 – VIII R 202/78, BFHE 131, 204, BStBl II 1980, 689[]
  13. BFH, Urteil vom 08.12 1992 – IX R 137/88, BFH/NV 1993, 361[]
  14. BFH, Urteil vom 04.12 1979 – VIII R 23/78, BFHE 129, 357, BStBl II 1980, 199 zu § 7 Abs. 6 Satz 1 EStG 1974; BFH, Beschluss vom 05.04.1990 – IX B 201/89, BFH/NV 1990, 766[]
  15. BFH, Urteile vom 22.04.1980 – VIII R 202/78, BFHE 131, 204, BStBl II 1980, 689; vom 10.10.1989 – IX R 184/85, BFH/NV 1990, 287; Beschluss in BFH/NV 1990, 766 sowie Urteil vom 05.06.1991 – XI R 11/90, BFH/NV 1991, 742[]
  16. BFH, Urteil vom 08.12 1992 – IX R 137/88, BFH/NV 1993, 361 m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil vom 12.10.2005 – IX R 58/04, BFH/NV 2006, 258[]
  18. BFH, Urteil vom 22.04.1980 – VIII R 202/78, BStBl II 1980, 689[]
  19. BFH, Urteil vom 15.05.2002 – X R 97/98, BFH/NV 2002, 1428[]
  20. so auch Horn in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 272. Lfg.12 2015, § 34 Anm. 77[]
  21. BFH, Urteil vom 01.12 2015 – X B 111/15, BFH/NV 2016, 199; vom 21.07.2009 – X R 2/09, BStBl II 2009, 963[]
  22. BT-Drs. 14/4217 S. 8; Gesetz vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433[]
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