Steu­er­freie Ent­nah­me von Feri­en­woh­nun­gen

Die Ent­nah­me einer Feri­en­woh­nun­gen ein­schließ­lich des dazu­ge­hö­ren­den Grund und Bodens aus einem land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen ist steu­er­pflich­tig. Die Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrif­ten des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 und des § 13 Abs. 5 EStG kom­men in die­sem Fall nicht zur Anwen­dung.

Steu­er­freie Ent­nah­me von Feri­en­woh­nun­gen

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind Ein­künf­te bei Land- und Forst­wirt­schaft der Gewinn nach §§ 4 bis 7k EStG. Eine Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen schei­det im hier ent­schie­de­nen Streit­fall gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 4 EStG aus. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res, ver­mehrt um den Wert der Ent­nah­men und ver­min­dert um den Wert der Ein­la­gen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Ent­nah­men alle Wirt­schafts­gü­ter, die der Steu­er­pflich­ti­ge dem Betrieb für sich, für sei­nen Haus­halt oder für ande­re betriebs­frem­de Zwe­cke im Lau­fe des Wirt­schafts­jah­res ent­nom­men hat. Ent­nah­men sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Halb­satz EStG mit dem Teil­wert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bzw. § 10 BewG) anzu­set­zen.

Im Streit­fall führt die Bewer­tung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Feri­en­woh­nun­gen ein­schließ­lich des zuge­hö­ri­gen Anteils am Grund und Boden mit einem Teil­wert anstel­le des bis­her ange­setz­ten Buch­wer­tes zu einer höhe­ren Ent­nah­me, die dem Unter­schieds­be­trag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hin­zu­zu­rech­nen ist und den Gewinn des Wirt­schafts­jah­res 2006/​2007 um die­sen Betrag erhöht. Von die­sem Gewinn ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG die Hälf­te dem Kalen­der­jahr 2006 zuzu­tei­len. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG gilt nach sei­nem ein­deu­ti­gen Wort­laut nur für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne im Sin­ne des § 14 EStG und ist daher im Streit­fall nicht anzu­wen­den 1.

Das Ver­mie­ten einer Feri­en­woh­nung ist als gewerb­li­che Tätig­keit und nicht mehr als pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung zu beur­tei­len, wenn die Tätig­keit eine einem gewerb­li­chen Beher­ber­gungs­be­trieb (Hotel, Frem­den­pen­si­on) ver­gleich­ba­re unter­neh­me­ri­sche Orga­ni­sa­ti­on bedingt. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn neben dem Ver­mie­ten von Wohn­räu­men nicht übli­che Son­der­leis­tun­gen des Ver­mie­ters erbracht wer­den oder die Mie­ter beson­ders häu­fig wech­seln. Maß­ge­bend sind jeweils die beson­de­ren Umstän­de des Ein­zel­fal­les 2.

Nut­zungs­än­de­run­gen von Grund­stü­cken des not­wen­di­gen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gens füh­ren nur dann zu einer Ent­nah­me und damit zu not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen bzw. pri­va­ter Ver­mö­gens­ver­wal­tung, ohne dass es einer aus­drück­li­chen Erklä­rung der Ent­nah­me bedarf, wenn die Nut­zungs­än­de­rung den Cha­rak­ter des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs der­art beein­träch­tigt, dass die Ver­mö­gens­ver­wal­tung die land­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ver­drängt. Das ist selbst dann nicht der Fall, wenn die Erträ­ge aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung die land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ein­künf­te über­wie­gen, solan­ge die Nut­zungs­än­de­rung sich auf weni­ger als 10 v.H. der land­wirt­schaft­li­chen Flä­chen beschränkt 3.

Eine Ent­nah­me ohne eine aus­drück­li­che Ent­nah­me­er­klä­rung liegt hin­ge­gen dann vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die bis­he­ri­ge betrieb­li­che Nut­zung eines Wirt­schafts­guts auf die Dau­er so ändert, dass es sei­ne Bezie­hung zum Betrieb ver­liert und dadurch zu not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen wird. Die durch die Nut­zungs­än­de­rung bewirk­te Ent­nah­me­hand­lung muss aber für die am Steu­er­rechts­ver­hält­nis Betei­lig­ten äußer­lich erkenn­bar sein. Errich­tet ein Land­wirt etwa auf dem Grund und Boden sei­nes Betriebs­ver­mö­gens ein Wohn­haus zum Zwe­cke der Pri­vat­nut­zung, so liegt hier­in ab dem Zeit­punkt, zu dem äußer­lich erkenn­bar ist, dass das Gebäu­de auf Dau­er außer­be­trieb­lich genutzt wer­den soll, eine Ent­nah­me. Regel­mä­ßig kann die Ent­nah­me frü­hes­tens mit dem Beginn der Bebau­ung und spä­tes­tens mit dem tat­säch­li­chen Beginn der Eigen­nut­zung bejaht wer­den. Die blo­ße Absicht des Erwer­bers, das Grund­stück auf Dau­er einer außer­be­trieb­li­chen Nut­zung zuzu­füh­ren, kann des­halb eine Ent­nah­me noch nicht bewir­ken 4.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat im hier ent­schie­de­nen Fall der Klä­ger die streit­ge­gen­ständ­li­chen Woh­nun­gen bereits im Früh­jahr 2007 ent­nom­men, als er die Ver­mie­tung der Woh­nun­gen an Feri­en­gäs­te end­gül­tig ein­stell­te und die dau­er­haf­te Nut­zung der­sel­ben zu sei­nen eige­nen Wohn­zwe­cken auf­nahm und nicht erst mit Ein­gang der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2006 am 11.6.2008, in der er die Ent­nah­me der Woh­nun­gen auch erklär­te.

Die Ent­nah­me war nicht nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG als steu­er­frei zu behan­deln, weil die­se Vor­schrift nur Woh­nun­gen in Bau­denk­ma­len nach den jewei­li­gen Lan­des­ge­set­zen erfasst 5. Zwar ist zuzu­ge­ben, dass der Wort­laut der Nr. 2 der Vor­schrift den Anschein erweckt, als wäre die Ent­nah­me auch ande­rer Woh­nun­gen steu­er­frei mög­lich. Der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang des § 13 Abs. 4 EStG mit § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG, die aus­drück­li­che Bezug­nah­me in § 13 Abs. 4 Satz 1 auf Abs. 2 Nr. 2 EStG und die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm zei­gen jedoch, dass der gesam­te Absatz 4 ein­schließ­lich des Sat­zes 6 Nr. 2 nur für Woh­nun­gen gilt, die sich in einem Gebäu­de befin­den, das nach den ein­schlä­gi­gen lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten ein Bau­denk­mal ist.

Die sog. Nut­zungs­wert­be­steue­rung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. wur­de durch die Ein­fü­gung des § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG durch das Wohn­ei­gen­tums­för­de­rungs­ge­setz 6 abge­schafft. Für Alt­fäl­le sah § 52 Abs. 15 Sät­ze 2 ff EStG eine zeit­lich bis 31.12.1998 begrenz­te Über­gangs­re­ge­lung vor. Spä­tes­tens mit Ablauf des 31.12.1998 galt nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG die Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen als ins Pri­vat­ver­mö­gen ent­nom­men. Die­se gesetz­lich ange­ord­ne­te Ent­nah­me erfolg­te steu­er­frei (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG). In § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG wur­de eine bis auf die dort erfolg­te zeit­li­che Begren­zung iden­ti­sche Rege­lung mit dem spä­te­ren § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG auf­ge­nom­men. Die Über­gangs­re­ge­lung beruh­te auf einer Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses vom 17.3.1986 7. Die letzt­lich Gesetz gewor­de­ne Fas­sung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 kam auf Ände­rungs­an­trag der Frak­tio­nen der CDU/​CSU und FDP vom 20.03.1986 in das Gesetz 8. In der Begrün­dung des Ände­rungs­an­trags der Frak­tio­nen der CDU/​CSU und FDP vom 20.03.1986 8 heißt es hier­zu:

Nach Abschluss der Bera­tun­gen des feder­füh­ren­den Finanz­aus­schus­ses hat der Agrar­aus­schuss in sei­ner gut­acht­li­chen Stel­lung­nah­me dar­auf auf­merk­sam gemacht, dass die Sys­tem­um­stel­lung auch bei sol­chen land­wirt­schaft­li­chen Woh­nun­gen zu Här­ten infol­ge steu­er­pflich­ti­ger Ent­nah­me füh­ren kann, die der­zeit noch fremd­ge­nutzt sind und infol­ge­des­sen nicht unter die­ses Gesetz und sei­ne groß­zü­gi­ge Über­gangs­re­ge­lung fal­len. Der Ände­rungs­an­trag sieht auch für die­se Woh­nun­gen eine steu­er­frei Ent­nah­me vor, wenn sie vor dem 1.1.1999 für Wohn­zwe­cke des Betriebs­in­ha­bers oder eines Alten­tei­lers genutzt wer­den. Aller­dings soll die­se Mög­lich­keit nicht bestehen, soweit Woh­nun­gen vor­han­den sind, die vom Betriebs­in­ha­ber oder einem Alten­tei­ler genutzt wer­den und die bereits nach der Über­gangs­re­ge­lung steu­er­frei ent­nom­men wer­den kön­nen. Das­sel­be ist aus Gleich­be­hand­lungs­grün­den für Woh­nun­gen vor­ge­se­hen, die sich im gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen von Gewer­be­trei­ben­den oder Frei­be­ruf­lern befin­den.“

Sowohl aus der Geset­zes­be­grün­dung als auch aus dem aus­drück­li­chen Wort­laut des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG ergab sich daher ein­deu­tig, dass fremd­ge­nutz­te Woh­nun­gen im (gewill­kür­ten) Betriebs­ver­mö­gen des Land­wir­tes bis längs­tens 31.12.1998 durch Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ent­nom­men wer­den konn­ten.

Mit dem Woh­nungs­bau­för­de­rungs­ge­setz 9 wur­de in § 52 Abs. 15 fol­gen­der Satz 12 ange­fügt:

Bei einem Gebäu­de oder Gebäu­de­teil des Betriebs­ver­mö­gens, das nach den jewei­li­gen lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten ein Bau­denk­mal ist, sind die Sät­ze 2 bis 8 auch über das in den Sät­zen 2 und 6 genann­te Datum 1998 hin­aus anzu­wen­den.“

Im Gesetz­ent­wurf der Frak­tio­nen der CDU/​CSU und FDP vom 14.11.1989 10 heißt es hier­zu:

Die Woh­nungs­nach­fra­ge ist infol­ge der star­ken Zunah­me von Haus­halts­grün­dun­gen und der rea­len Ein­kom­men, vor allem aber infol­ge des uner­war­tet star­ken Zustroms von Aus- und Über­sied­lern kräf­tig ange­stie­gen. Dies macht es erfor­der­lich, kurz­fris­tig zusätz­li­chen Wohn­raum bereit zu stel­len und auf mitt­le­re Sicht das Woh­nungs­an­ge­bot der gestie­ge­nen Nach­fra­ge anzu­pas­sen. Die­sem Ziel dient ein umfas­sen­des woh­nungs­po­li­ti­sches Pro­gramm, das neben einer Auf­sto­ckung der Finanz­hil­fen vor allem für den sozia­len Woh­nungs­bau, eine wei­te­re Ver­bes­se­rung der steu­er­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen für den Woh­nungs­bau vor­sieht. Mit den steu­er­li­chen Maß­nah­men wird ein Anreiz geschaf­fen, pri­va­tes Kapi­tal ver­stärkt in den Woh­nungs­bau zu len­ken.“

Hier­zu dien­te unter ande­rem die „Umwand­lung der Über­gangs­re­ge­lung zur Nut­zungs­wert­be­steue­rung bei selbst­ge­nutz­ten Woh­nun­gen in eine Dau­er­re­ge­lung für denk­mal­ge­schütz­te Woh­nun­gen im Betriebs­ver­mö­gen“11.

In der Ein­zel­be­grün­dung heißt es zur Rege­lung des § 52 Abs. 15 Satz 12:

Die Ergän­zung des Absat­zes 15 ermög­licht die Anwen­dung der Nut­zungs­wert­be­steue­rung für selbst­ge­nutz­te Woh­nun­gen in denk­mal­ge­schütz­ten Betriebs­ge­bäu­den und ihre steu­er­freie Ent­nah­me über das Jahr 1998 hin­aus.“

Die zeit­lich unbe­fris­te­te Anwen­dung des § 52 Abs. 15 Satz 1 und ins­be­son­de­re des Sat­zes 8 Nr. 2 EStG über den 31.12.1998 hin­aus beschränk­te sich auch inso­weit nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 52 Abs. 15 Satz 12 EStG und der gesetz­ge­be­ri­schen Absicht aus­schließ­lich auf Woh­nun­gen in Bau­denk­ma­len.

Mit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 12 in das Gesetz. Zur Begrün­dung heißt es im Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 03.03.1999 13 sowohl zu § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG als auch zu § 13 Abs. 4 und 5 EStG, es hand­le sich um eine redak­tio­nel­le Ände­rung, da die ent­spre­chen­den Vor­schrif­ten des § 52 Abs. 15 EStG i.d.F. des EStG 1997 zur Nut­zungs­wert­be­steue­rung von Bau­denk­ma­len wegen ihres Dau­er­re­ge­lungs­in­halts in die Stamm­vor­schrift über­nom­men wür­den.

Nach­dem es sich im Streit­fall bei dem Gebäu­de in der A-Stra­ße 1 nicht um ein Bau­denk­mal han­delt, wäre eine steu­er­freie Ent­nah­me nur bis zum 31.12.1998 gemäß § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. mög­lich gewe­sen. Die Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG n.F. kommt hin­ge­gen nicht zur Anwen­dung.

Der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, die Rege­lung des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG erfas­se kei­ne kurz­fris­tig, z.B. als Feri­en­woh­nung, ver­mie­te­te Woh­nun­gen 14, folgt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hin­ge­gen nicht. Der Wort­laut der Vor­schrift spricht nicht dage­gen, auch bis­lang als Feri­en­woh­nung ver­mie­te­te Woh­nun­gen zu erfas­sen. Schließ­lich ist auch die Ver­mie­tung einer Feri­en­woh­nung eine ent­gelt­li­che Über­las­sung einer Woh­nung zur Nut­zung an einen Drit­ten.

Das BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 15 muss­te sich mit der Fra­ge aus­ein­an­der­set­zen, ob die Vor­aus­set­zun­gen einer Ent­nah­me im Sin­ne des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG n.F. (bzw. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F.) vor­la­gen. Hier hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin­ge­wie­sen, dass eine Ent­nah­me durch Nut­zungs­än­de­rung nicht ange­nom­men wer­den kann, wenn die­se Nut­zungs­än­de­rung nicht dau­er­haft erfolgt. Es ging also um den Ent­nah­me­tat­be­stand. Das Urteil hat sich hin­ge­gen nicht mit dem Tat­be­stands­merk­mal der „einem Drit­ten ent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­se­nen Woh­nung“ beschäf­tigt. Die Grund­sät­ze die­ses Urteils sind daher nicht auf den vor­lie­gen­den Streit­fall über­trag­bar.

Das BFH-Urteil vom 14. März 2000 16 erging zu § 7 Abs. 5 EStG. Wäh­rend § 7 Abs. 5 EStG den Zweck ver­folgt, das Ange­bot von Miet­woh­nun­gen auf dem Woh­nungs­markt zu ver­stär­ken und eine ver­bes­ser­te Ver­sor­gung mit Miet­woh­nun­gen zu errei­chen 17, soll­ten mit § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 bzw. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG Här­ten ver­hin­dert wer­den, die sich durch die Abschaf­fung der Nut­zungs­wert­be­steue­rung erge­ben konn­ten, wenn Steu­er­pflich­ti­ge eine Woh­nung ent­gelt­lich zur Nut­zung an einen Drit­ten über­las­sen hat­ten, so dass sich die Woh­nung im (gedul­de­ten oder gewill­kür­ten) Betriebs­ver­mö­gen befand und bei denen sich in der Über­gangs­zeit neu­er Wohn­raum­be­darf beim steu­er­pflich­ti­gen Betriebs­in­ha­ber ergab. Dass es sich hier­bei um eine lang­fris­ti­ge Über­las­sung han­deln muss, ergibt sich weder aus dem Sinn und Zweck der Vor­schrift, noch aus ihrer Ent­ste­hungs­ge­schich­te. Hin­zu kommt, dass § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG ins­be­son­de­re die Ent­nah­me der Woh­nung durch die dau­er­haf­te Nut­zung durch den Betriebs­in­ha­ber zu eige­nen Wohn­zwe­cken begüns­tigt und nicht die vor­an­ge­gan­ge­ne Ver­mie­tung an frem­de Drit­te.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 15. Mai 2012 – 8 K 1936/​09

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 08.12.1992 – 2 K 2567/​89, EFG 1993, 511; eben­so Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 31. Aufl., § 4a Rz 21[]
  2. BFH, Urtei­le vom 28.06.1984 – IV R 150/​82, BFHE 141, 330, BSt­Bl II 1985, 211; und vom 24.10.2000 – IX R 58/​97, BFH/​NV 2001, 752; BFH, Beschlüs­se vom 28.08.2002 – XI B 158/​01, BFH/​NV 2003, 152; und vom 23.07.2003 – IX B 23/​03, BFH/​NV 2003, 1425[]
  3. BFH, Urtei­le vom 22.08.2002 – IV R 57/​00, BFHE 200, 236, BSt­Bl II 2003, 16; und vom 24.03.2011 – IV R 46/​08, BFHE 233, 162, BSt­Bl II 2011, 692[]
  4. BFH, Urtei­le vom 24.06.2009 – IV R 47/​06, BFH/​NV 2010, 181; und vom 01.07.2004 – IV R 10/​03, BFHE 206, 426, BSt­Bl II 2004, 947[]
  5. eben­so Leingärtner/​Kanzler, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 17, Rz 299 und ders. in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 13 EStG Rz 386; aA Märkle/​Hiller, Die Ein­kom­men­steu­er bei Land- und Forst­wir­ten, 10. Auf­la­ge, Rz 249 und Schmidt/​Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 13 Rz 57[]
  6. vom 15.05.1986, BGBl I 1986, 730, BSt­Bl I 1986, 278[]
  7. BT-Drs. 10/​5208 S. 16, 37, ins­be­son­de­re S. 42[]
  8. BT-Drs. 10/​5221[][]
  9. vom 22.12.1989, BGBl l 1989, 2408, BSt­Bl I 1989, 505[]
  10. BT-Drs. 11/​5680, S. 1[]
  11. BT-Drs. 11/​5680, S. 2[]
  12. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304) erhiel­ten § 13 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG ihre im Streit­jahr gel­ten­de Fas­sung. Die Vor­schrif­ten kamen auf die Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses vom 02.03.1999 ((BT-Drs. 14/​442 S. 13 f.[]
  13. BT-Drs. 14/​443, S. 26[]
  14. eben­so Märkle/​Hiller, Die Ein­kom­men­steu­er bei Land- und Forst­wir­ten, 10. Aufl., Rz 249 unter Hin­weis auf BFH, Urtei­le vom 01.07.2004 – IV R 10/​03, BFHE 206, 426, BSt­Bl II 2004, 947; und vom 14.03.2000 – IX R 8/​97, BFHE 191, 502, BSt­Bl II 2001, 66[]
  15. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – IV R 10/​03[]
  16. BFH, Urteil vom 14.3.2000 – IX R 8/​97[]
  17. BFH, Urteil vom 14.03.2000 – IX R 8/​97[]