Steuerfreie Entnahme von Ferienwohnungen

Die Entnahme einer Ferienwohnungen einschließlich des dazugehörenden Grund und Bodens aus einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen ist steuerpflichtig. Die Steuerbefreiungsvorschriften des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 und des § 13 Abs. 5 EStG kommen in diesem Fall nicht zur Anwendung.

Steuerfreie Entnahme von Ferienwohnungen

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft der Gewinn nach §§ 4 bis 7k EStG. Eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen scheidet im hier entschiedenen Streitfall gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 4 EStG aus. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bzw. § 10 BewG) anzusetzen.

Im Streitfall führt die Bewertung der streitgegenständlichen Ferienwohnungen einschließlich des zugehörigen Anteils am Grund und Boden mit einem Teilwert anstelle des bisher angesetzten Buchwertes zu einer höheren Entnahme, die dem Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hinzuzurechnen ist und den Gewinn des Wirtschaftsjahres 2006/2007 um diesen Betrag erhöht. Von diesem Gewinn ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG die Hälfte dem Kalenderjahr 2006 zuzuteilen. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG gilt nach seinem eindeutigen Wortlaut nur für Veräußerungsgewinne im Sinne des § 14 EStG und ist daher im Streitfall nicht anzuwenden1.

Das Vermieten einer Ferienwohnung ist als gewerbliche Tätigkeit und nicht mehr als private Vermögensverwaltung zu beurteilen, wenn die Tätigkeit eine einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb (Hotel, Fremdenpension) vergleichbare unternehmerische Organisation bedingt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn neben dem Vermieten von Wohnräumen nicht übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder die Mieter besonders häufig wechseln. Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles2.

Nutzungsänderungen von Grundstücken des notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens führen nur dann zu einer Entnahme und damit zu notwendigem Privatvermögen bzw. privater Vermögensverwaltung, ohne dass es einer ausdrücklichen Erklärung der Entnahme bedarf, wenn die Nutzungsänderung den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart beeinträchtigt, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt. Das ist selbst dann nicht der Fall, wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen, solange die Nutzungsänderung sich auf weniger als 10 v.H. der landwirtschaftlichen Flächen beschränkt3.

Eine Entnahme ohne eine ausdrückliche Entnahmeerklärung liegt hingegen dann vor, wenn der Steuerpflichtige die bisherige betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts auf die Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Die durch die Nutzungsänderung bewirkte Entnahmehandlung muss aber für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten äußerlich erkennbar sein. Errichtet ein Landwirt etwa auf dem Grund und Boden seines Betriebsvermögens ein Wohnhaus zum Zwecke der Privatnutzung, so liegt hierin ab dem Zeitpunkt, zu dem äußerlich erkennbar ist, dass das Gebäude auf Dauer außerbetrieblich genutzt werden soll, eine Entnahme. Regelmäßig kann die Entnahme frühestens mit dem Beginn der Bebauung und spätestens mit dem tatsächlichen Beginn der Eigennutzung bejaht werden. Die bloße Absicht des Erwerbers, das Grundstück auf Dauer einer außerbetrieblichen Nutzung zuzuführen, kann deshalb eine Entnahme noch nicht bewirken4.

Nach diesen Grundsätzen hat im hier entschiedenen Fall der Kläger die streitgegenständlichen Wohnungen bereits im Frühjahr 2007 entnommen, als er die Vermietung der Wohnungen an Feriengäste endgültig einstellte und die dauerhafte Nutzung derselben zu seinen eigenen Wohnzwecken aufnahm und nicht erst mit Eingang der Einkommensteuererklärung 2006 am 11.6.2008, in der er die Entnahme der Wohnungen auch erklärte.

Die Entnahme war nicht nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG als steuerfrei zu behandeln, weil diese Vorschrift nur Wohnungen in Baudenkmalen nach den jeweiligen Landesgesetzen erfasst5. Zwar ist zuzugeben, dass der Wortlaut der Nr. 2 der Vorschrift den Anschein erweckt, als wäre die Entnahme auch anderer Wohnungen steuerfrei möglich. Der systematische Zusammenhang des § 13 Abs. 4 EStG mit § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG, die ausdrückliche Bezugnahme in § 13 Abs. 4 Satz 1 auf Abs. 2 Nr. 2 EStG und die Entstehungsgeschichte der Norm zeigen jedoch, dass der gesamte Absatz 4 einschließlich des Satzes 6 Nr. 2 nur für Wohnungen gilt, die sich in einem Gebäude befinden, das nach den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist.

Die sog. Nutzungswertbesteuerung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. wurde durch die Einfügung des § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG durch das Wohneigentumsförderungsgesetz6 abgeschafft. Für Altfälle sah § 52 Abs. 15 Sätze 2 ff EStG eine zeitlich bis 31.12.1998 begrenzte Übergangsregelung vor. Spätestens mit Ablauf des 31.12.1998 galt nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG die Wohnung des Steuerpflichtigen als ins Privatvermögen entnommen. Diese gesetzlich angeordnete Entnahme erfolgte steuerfrei (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG). In § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG wurde eine bis auf die dort erfolgte zeitliche Begrenzung identische Regelung mit dem späteren § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG aufgenommen. Die Übergangsregelung beruhte auf einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 17.3.19867. Die letztlich Gesetz gewordene Fassung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 kam auf Änderungsantrag der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 20.03.1986 in das Gesetz8. In der Begründung des Änderungsantrags der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 20.03.19868 heißt es hierzu:

„Nach Abschluss der Beratungen des federführenden Finanzausschusses hat der Agrarausschuss in seiner gutachtlichen Stellungnahme darauf aufmerksam gemacht, dass die Systemumstellung auch bei solchen landwirtschaftlichen Wohnungen zu Härten infolge steuerpflichtiger Entnahme führen kann, die derzeit noch fremdgenutzt sind und infolgedessen nicht unter dieses Gesetz und seine großzügige Übergangsregelung fallen. Der Änderungsantrag sieht auch für diese Wohnungen eine steuerfrei Entnahme vor, wenn sie vor dem 1.1.1999 für Wohnzwecke des Betriebsinhabers oder eines Altenteilers genutzt werden. Allerdings soll diese Möglichkeit nicht bestehen, soweit Wohnungen vorhanden sind, die vom Betriebsinhaber oder einem Altenteiler genutzt werden und die bereits nach der Übergangsregelung steuerfrei entnommen werden können. Dasselbe ist aus Gleichbehandlungsgründen für Wohnungen vorgesehen, die sich im gewillkürten Betriebsvermögen von Gewerbetreibenden oder Freiberuflern befinden.“

Sowohl aus der Gesetzesbegründung als auch aus dem ausdrücklichen Wortlaut des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG ergab sich daher eindeutig, dass fremdgenutzte Wohnungen im (gewillkürten) Betriebsvermögen des Landwirtes bis längstens 31.12.1998 durch Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entnommen werden konnten.

Mit dem Wohnungsbauförderungsgesetz9 wurde in § 52 Abs. 15 folgender Satz 12 angefügt:

„Bei einem Gebäude oder Gebäudeteil des Betriebsvermögens, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, sind die Sätze 2 bis 8 auch über das in den Sätzen 2 und 6 genannte Datum 1998 hinaus anzuwenden.“

Im Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 14.11.198910 heißt es hierzu:

„Die Wohnungsnachfrage ist infolge der starken Zunahme von Haushaltsgründungen und der realen Einkommen, vor allem aber infolge des unerwartet starken Zustroms von Aus- und Übersiedlern kräftig angestiegen. Dies macht es erforderlich, kurzfristig zusätzlichen Wohnraum bereit zu stellen und auf mittlere Sicht das Wohnungsangebot der gestiegenen Nachfrage anzupassen. Diesem Ziel dient ein umfassendes wohnungspolitisches Programm, das neben einer Aufstockung der Finanzhilfen vor allem für den sozialen Wohnungsbau, eine weitere Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für den Wohnungsbau vorsieht. Mit den steuerlichen Maßnahmen wird ein Anreiz geschaffen, privates Kapital verstärkt in den Wohnungsbau zu lenken.“

Hierzu diente unter anderem die „Umwandlung der Übergangsregelung zur Nutzungswertbesteuerung bei selbstgenutzten Wohnungen in eine Dauerregelung für denkmalgeschützte Wohnungen im Betriebsvermögen“((BT-Drs. 11/5680, S. 2)).

In der Einzelbegründung heißt es zur Regelung des § 52 Abs. 15 Satz 12:

„Die Ergänzung des Absatzes 15 ermöglicht die Anwendung der Nutzungswertbesteuerung für selbstgenutzte Wohnungen in denkmalgeschützten Betriebsgebäuden und ihre steuerfreie Entnahme über das Jahr 1998 hinaus.“

Die zeitlich unbefristete Anwendung des § 52 Abs. 15 Satz 1 und insbesondere des Satzes 8 Nr. 2 EStG über den 31.12.1998 hinaus beschränkte sich auch insoweit nach dem eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 15 Satz 12 EStG und der gesetzgeberischen Absicht ausschließlich auf Wohnungen in Baudenkmalen.

Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/200211 in das Gesetz. Zur Begründung heißt es im Bericht des Finanzausschusses vom 03.03.199912 sowohl zu § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG als auch zu § 13 Abs. 4 und 5 EStG, es handle sich um eine redaktionelle Änderung, da die entsprechenden Vorschriften des § 52 Abs. 15 EStG i.d.F. des EStG 1997 zur Nutzungswertbesteuerung von Baudenkmalen wegen ihres Dauerregelungsinhalts in die Stammvorschrift übernommen würden.

Nachdem es sich im Streitfall bei dem Gebäude in der A-Straße 1 nicht um ein Baudenkmal handelt, wäre eine steuerfreie Entnahme nur bis zum 31.12.1998 gemäß § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. möglich gewesen. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG n.F. kommt hingegen nicht zur Anwendung.

Der Auffassung des Finanzamtes, die Regelung des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG erfasse keine kurzfristig, z.B. als Ferienwohnung, vermietete Wohnungen13, folgt das Finanzgericht Baden-Württemberg hingegen nicht. Der Wortlaut der Vorschrift spricht nicht dagegen, auch bislang als Ferienwohnung vermietete Wohnungen zu erfassen. Schließlich ist auch die Vermietung einer Ferienwohnung eine entgeltliche Überlassung einer Wohnung zur Nutzung an einen Dritten.

Das BFH-Urteil vom 1. Juli 200414 musste sich mit der Frage auseinandersetzen, ob die Voraussetzungen einer Entnahme im Sinne des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG n.F. (bzw. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F.) vorlagen. Hier hat der Bundesfinanzhof darauf hingewiesen, dass eine Entnahme durch Nutzungsänderung nicht angenommen werden kann, wenn diese Nutzungsänderung nicht dauerhaft erfolgt. Es ging also um den Entnahmetatbestand. Das Urteil hat sich hingegen nicht mit dem Tatbestandsmerkmal der „einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassenen Wohnung“ beschäftigt. Die Grundsätze dieses Urteils sind daher nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragbar.

Das BFH-Urteil vom 14. März 200015 erging zu § 7 Abs. 5 EStG. Während § 7 Abs. 5 EStG den Zweck verfolgt, das Angebot von Mietwohnungen auf dem Wohnungsmarkt zu verstärken und eine verbesserte Versorgung mit Mietwohnungen zu erreichen16, sollten mit § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 bzw. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG Härten verhindert werden, die sich durch die Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung ergeben konnten, wenn Steuerpflichtige eine Wohnung entgeltlich zur Nutzung an einen Dritten überlassen hatten, so dass sich die Wohnung im (geduldeten oder gewillkürten) Betriebsvermögen befand und bei denen sich in der Übergangszeit neuer Wohnraumbedarf beim steuerpflichtigen Betriebsinhaber ergab. Dass es sich hierbei um eine langfristige Überlassung handeln muss, ergibt sich weder aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, noch aus ihrer Entstehungsgeschichte. Hinzu kommt, dass § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG insbesondere die Entnahme der Wohnung durch die dauerhafte Nutzung durch den Betriebsinhaber zu eigenen Wohnzwecken begünstigt und nicht die vorangegangene Vermietung an fremde Dritte.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Mai 2012 – 8 K 1936/09

  1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 08.12.1992 – 2 K 2567/89, EFG 1993, 511; ebenso Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 4a Rz 21 []
  2. BFH, Urteile vom 28.06.1984 – IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211; und vom 24.10.2000 – IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752; BFH, Beschlüsse vom 28.08.2002 – XI B 158/01, BFH/NV 2003, 152; und vom 23.07.2003 – IX B 23/03, BFH/NV 2003, 1425 []
  3. BFH, Urteile vom 22.08.2002 – IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16; und vom 24.03.2011 – IV R 46/08, BFHE 233, 162, BStBl II 2011, 692 []
  4. BFH, Urteile vom 24.06.2009 – IV R 47/06, BFH/NV 2010, 181; und vom 01.07.2004 – IV R 10/03, BFHE 206, 426, BStBl II 2004, 947 []
  5. ebenso Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17, Rz 299 und ders. in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 386; aA Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Auflage, Rz 249 und Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 13 Rz 57 []
  6. vom 15.05.1986, BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278 []
  7. BT-Drs. 10/5208 S. 16, 37, insbesondere S. 42 []
  8. BT-Drs. 10/5221 [] []
  9. vom 22.12.1989, BGBl l 1989, 2408, BStBl I 1989, 505 []
  10. BT-Drs. 11/5680, S. 1 []
  11. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) erhielten § 13 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG ihre im Streitjahr geltende Fassung. Die Vorschriften kamen auf die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 02.03.1999 ((BT-Drs. 14/442 S. 13 f. []
  12. BT-Drs. 14/443, S. 26 []
  13. ebenso Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 249 unter Hinweis auf BFH, Urteile vom 01.07.2004 – IV R 10/03, BFHE 206, 426, BStBl II 2004, 947; und vom 14.03.2000 – IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66 []
  14. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – IV R 10/03 []
  15. BFH, Urteil vom 14.3.2000 – IX R 8/97 []
  16. BFH, Urteil vom 14.03.2000 – IX R 8/97 []