Steu­er­li­che Abzieh­bar­keit von EU-Geld­bu­ßen

Der zur Bemes­sung von Geld­bu­ßen nach Art. 23 Abs. 3 EGV 1/​2003 zu errech­nen­de Grund­be­trag ent­hält kei­nen Abschöp­fungs­teil. Rich­tet sich die Bemes­sung einer von der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on wegen eines Kar­tell­rechts­ver­sto­ßes ver­häng­ten Geld­bu­ße allein nach dem Grund­be­trag, der ggf. anschlie­ßend auf den Höchst­be­trag nach Art. 23 Abs. 2 Satz 2 EGV 1/​2003 gekürzt wird, so ist die Geld­bu­ße auch nicht teil­wei­se nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar.

Steu­er­li­che Abzieh­bar­keit von EU-Geld­bu­ßen

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­buchs sind u.a. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die­ses Gebot stellt einen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steu­er­recht­lich zu beach­ten­den han­dels­recht­li­chen Grund­satz ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung dar. Dies gilt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH auch für öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen 1. Aller­dings kann die Rück­stel­lung einer Ver­bind­lich­keit eben­so wenig wie der betref­fen­de Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug über die steu­er­li­chen Abzugs­ver­bo­te und ‑gren­zen hin­aus­ge­hen; bei­de unter­lie­gen den glei­chen tat­be­stand­li­chen Beschrän­kun­gen. Inso­weit wird der ent­spre­chen­de, gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch für das Steu­er­recht maß­geb­li­che han­dels­recht­li­che Pas­siv­pos­ten durch außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung im Ergeb­nis neu­tra­li­siert (z.B. BFH, Urteil vom 09.06.1999 – I R 64/​97, BFHE 189, 75, BSt­Bl II 1999, 656). Des­halb setzt die steu­er­bi­lan­zi­el­le Aner­ken­nung einer Rück­stel­lung für einen Teil der streit­be­fan­ge­nen Geld­bu­ße vor­aus, dass (inso­weit) die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG erfüllt sind, der eine Aus­nah­me von dem in Satz 1 der Vor­schrift nor­mier­ten Abzugs­ver­bot bestimmt.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG dür­fen auch Betriebs­aus­ga­ben ‑also durch den Betrieb ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen (§ 4 Abs. 4 EStG)- in Gestalt der von Orga­nen der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (hier der Kom­mis­si­on) fest­ge­setz­ten Geld­bu­ßen den Gewinn nicht min­dern. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG gilt das Abzugs­ver­bot für Geld­bu­ßen nicht, soweit der wirt­schaft­li­che Vor­teil, der durch den Geset­zes­ver­stoß erlangt wur­de, abge­schöpft wor­den ist, wenn die Steu­ern vom Ein­kom­men und Ertrag, die auf den wirt­schaft­li­chen Vor­teil ent­fal­len, nicht abge­zo­gen wor­den sind. Eine Aus­nah­me von dem in Satz 1 der Vor­schrift nor­mier­ten Abzugs­ver­bot setzt folg­lich u.a. vor­aus, dass die Geld­bu­ße einen sog. Abschöp­fungs­teil ent­hält.

Unter den im Streit­fall vor­lie­gen­den Umstän­den kann jedoch nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die ver­häng­te Geld­bu­ße auch einen Abschöp­fungs­teil umfasst.

Dabei steht der Umstand, dass bei Geld­bu­ßen zur Ahn­dung von Wett­be­werbs­ver­stö­ßen sowohl der Aspekt der Gene­ral­prä­ven­ti­on als auch der Gesichts­punkt der Spe­zi­al­prä­ven­ti­on eine ent­schei­den­de Rol­le spie­len, der Annah­me eines Abschöp­fungs­teils nicht ent­ge­gen. Zwar hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs für von der Kom­mis­si­on aus­ge­spro­che­ne kar­tell­recht­li­che Sank­tio­nen ent­schie­den, dass die­se nicht auf einen kon­kre­ten Mehr­erlös bezo­gen und auf des­sen Abschöp­fung gerich­tet sind, son­dern vor allem der Ahn­dung des Ver­sto­ßes und der Abschre­ckung poten­zi­el­ler Nach­ah­mer die­nen 2. Dem schließt sich vor­lie­gend der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs an, denn sowohl den vom I. Senat des BFH in sei­ner genann­ten Ent­schei­dung ange­spro­che­nen Leit­li­ni­en der Kom­mis­si­on für das Ver­fah­ren zur Fest­set­zung von Geld­bu­ßen 3 ‑im Fol­gen­den Leit­li­ni­en 1998- als auch den nun­mehr gel­ten­den Leit­li­ni­en der Kom­mis­si­on für das Ver­fah­ren zur Fest­set­zung von Geld­bu­ßen 4 ‑im Fol­gen­den Leit­li­ni­en 2006- lässt sich ent­neh­men, dass die Kom­mis­si­on mit Geld­bu­ßen wegen kar­tell­recht­li­cher Ver­stö­ße das Ziel ver­folgt, das Ver­hal­ten der Unter­neh­men im Sin­ne der im EG bzw. jetzt im AEUV fest­ge­leg­ten Grund­sät­ze des Wett­be­werbs­rechts zu len­ken, und des­halb ent­spre­chen­de Maß­nah­men der Kom­mis­si­on die hier­zu not­wen­di­ge Abschre­ckungs­wir­kung ent­fal­ten sol­len. Daher soll­te nach den jün­ge­ren Leit­li­ni­en der Kom­mis­si­on, die die älte­ren Leit­li­ni­en ledig­lich prä­zi­sie­ren und fort­schrei­ben, ohne die Zweck­be­stim­mung von Geld­bu­ßen anders zu gewich­ten, eine wegen Rechts­ver­stö­ßen ver­häng­te Geld­bu­ße ‑wor­auf auch das Finanz­amt zutref­fend hin­ge­wie­sen hat- so hoch fest­ge­setzt wer­den, dass nicht nur die an der Zuwi­der­hand­lung betei­lig­ten Unter­neh­men sank­tio­niert wer­den (Spe­zi­al­prä­ven­ti­on), son­dern auch ande­re Unter­neh­men von der Auf­nah­me oder Fort­set­zung einer Zuwi­der­hand­lung gegen die Art. 81 oder 82 EG abge­hal­ten wer­den (Gene­ral­prä­ven­ti­on 5). Die­se Zweck­be­stim­mung und Len­kungs­funk­ti­on von Geld­bu­ßen schließt es indes nicht aus, dass mit der­ar­ti­gen Geld­bu­ßen auch durch die sank­tio­nier­ten Wett­be­werbs­ver­stö­ße erlang­te wirt­schaft­li­che Vor­tei­le i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG jeden­falls teil­wei­se abge­schöpft wer­den 6.

Die Annah­me eines Abschöp­fungs­teils schei­det im Streit­fall jedoch schon des­halb aus, weil die Bemes­sung der Geld­bu­ße nach Maß­ga­be eines in Höhe von … EUR ermit­tel­ten sog. Grund­be­trags erfolgt ist, der anschlie­ßend um … EUR auf einen Höchst­be­trag in Höhe von … EUR gekürzt wor­den ist. Auf der Grund­la­ge der EGV 1/​2003 ist davon aus­zu­ge­hen, dass der nach Maß­ga­be der zu der genann­ten Ver­ord­nung ver­öf­fent­lich­ten Leit­li­ni­en ermit­tel­te Grund­be­trag kei­nen Abschöp­fungs­teil ent­hält, son­dern eine even­tu­el­le Gewinn­ab­schöp­fung erst im Rah­men einer nach den Leit­li­ni­en mög­li­chen, zur Erhö­hung des Grund­be­trags füh­ren­den Berück­sich­ti­gung "erschwe­ren­der Umstän­de" erfolgt. Im Streit­fall liegt eine der­ar­ti­ge Erhö­hung des Grund­be­trags indes nicht vor.

Nach Art. 23 Abs. 2 EGV 1/​2003 kann die Kom­mis­si­on gegen Unter­neh­men und Unter­neh­mens­ver­ei­ni­gun­gen durch Ent­schei­dung Geld­bu­ßen u.a. dann ver­hän­gen, wenn sie ‑wie im Streit­fall- vor­sätz­lich oder fahr­läs­sig gegen Art. 81 oder Art. 82 EG ver­sto­ßen. Dabei darf die Geld­bu­ße für jedes an der Zuwi­der­hand­lung betei­lig­te Unter­neh­men oder jede betei­lig­te Unter­neh­mens­ver­ei­ni­gung 10 % sei­nes bzw. ihres jewei­li­gen im vor­aus­ge­gan­ge­nen Geschäfts­jahr erziel­ten Gesamt­um­sat­zes nicht über­stei­gen. Die­se Begren­zung auf einen Höchst­be­trag soll die Ver­hän­gung von Geld­bu­ßen ver­hin­dern, die die Unter­neh­men vor­aus­sicht­lich nicht wer­den zah­len kön­nen 7; ein Bezug (auch) zur Abschöp­fung von wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len lässt sich der Rege­lung nicht ent­neh­men. Art. 23 Abs. 3 EGV 1/​2003 bestimmt, dass bei der Fest­set­zung der Höhe der Geld­bu­ße sowohl die Schwe­re der Zuwi­der­hand­lung als auch deren Dau­er zu berück­sich­ti­gen sind. Die­ser Rege­lung kann weder nach ihrem ein­deu­ti­gen Wort­laut (Schwe­re und Dau­er der Zuwi­der­hand­lung) noch nach Sinn und Zweck der Ver­hän­gung von Geld­bu­ßen, wonach ‑wie aus­ge­führt- Gesichts­punk­te der Gene­ral- und Spe­zi­al­prä­ven­ti­on im Vor­der­grund ste­hen, ent­nom­men wer­den, dass eine Geld­bu­ße stets einen Abschöp­fungs­teil ent­hält.

Die Höhe einer Geld­bu­ße ist nach Maß­ga­be der Schwe­re und Dau­er des Ver­sto­ßes als den ein­zi­gen Kri­te­ri­en des Art. 23 Abs. 3 EGV 1/​2003 fest­zu­set­zen. Aller­dings kann der Senat nicht erken­nen, ob die Kom­mis­si­on ihrer Ent­schei­dung vom …2006 die ‑eine Selbst­bin­dung der Kom­mis­si­on hin­sicht­lich der Durch­füh­rung der in den Art. 81 und 82 EG nie­der­ge­leg­ten Wett­be­werbs­re­geln ver­mit­teln­den- Leit­li­ni­en 1998 oder die Leit­li­ni­en 2006 zugrun­de gelegt hat. Letz­te­re sind aus­drück­lich für das Ver­fah­ren zur Fest­set­zung der Geld­bu­ßen gemäß dem hier ein­schlä­gi­gen Art. 23 Abs. 2 Buchst. a EGV 1/​2003 erlas­sen, aller­dings erst am 1.09.2006 im ABl.EU ver­öf­fent­licht wor­den. Ange­sichts der erst unmit­tel­bar vor der Absen­dung des Bescheids erfolg­ten Ver­öf­fent­li­chung der Leit­li­ni­en 2006 ist daher nicht aus­ge­schlos­sen, dass Grund­la­ge der Kom­mis­si­ons­ent­schei­dung noch die Leit­li­ni­en 1998 waren. Wel­che Leit­li­ni­en die Kom­mis­si­on ihrer Ent­schei­dung zugrun­de gelegt hat, kann indes dahin­ste­hen, da die im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Text­pas­sa­gen bei­der Leit­li­ni­en weit­ge­hend inhalts- und deckungs­gleich sind.

Nach den Leit­li­ni­en 1998 (unter Zif­fer 1 Buchst. A und B) ist ‑zunächst- der sog. Grund­be­trag zu errech­nen. Dabei sind bei der Ermitt­lung der Schwe­re eines Ver­sto­ßes sei­ne Art und die kon­kre­ten Aus­wir­kun­gen auf den Markt, sofern die­se mess­bar sind, sowie der Umfang des betref­fen­den räum­li­chen Mark­tes zu berück­sich­ti­gen (vgl. Leit­li­ni­en 1998, unter Zif­fer 1 Buchst. A). Bei der Berück­sich­ti­gung der Dau­er eines Ver­sto­ßes kann sich die Fest­set­zung eines Zuschlags zu der Geld­bu­ße erge­ben. So ist ein Ver­stoß von lan­ger Dau­er (in der Regel mehr als fünf Jah­re) für jedes Jahr des Ver­sto­ßes mit bis zu 10 % des für die Schwe­re des Ver­sto­ßes ermit­tel­ten Betrags zu berück­sich­ti­gen (vgl. Leit­li­ni­en 1998, unter Zif­fer 1 Buchst. B.).

Die Berück­sich­ti­gung "erschwe­ren­der Umstän­de" erfolgt dem­ge­gen­über erst im Rah­men einer Erhö­hung des Grund­be­trags, wobei des­sen Erhö­hung nach den Leit­li­ni­en 1998 (unter Zif­fer 2) auch dem Erfor­der­nis ent­spre­chen kann, die Geld­bu­ße zu erhö­hen, um den Betrag der auf­grund der Ver­stö­ße unrecht­mä­ßig erziel­ten Gewin­ne zu über­tref­fen, sofern die­ser Betrag objek­tiv ermit­telt wer­den kann. Nichts ande­res ergibt sich im Übri­gen für die Bemes­sung des Grund­be­trags, soweit in Zif­fer 5 Buchst. b der Leit­li­ni­en 1998 auf Zif­fer 139 des XXI. Berichts (der Kom­mis­si­on) über die Wett­be­werbs­po­li­tik (1991) Bezug genom­men und ‑wor­auf die Klä­ge­rin zutref­fend hin­ge­wie­sen hat- an jener Stel­le des Berichts u.a. aus­ge­führt wird, dass in zuneh­men­dem Maße die finan­zi­el­len Gewin­ne, die den gegen die Wett­be­werbs­be­stim­mun­gen ver­sto­ßen­den Unter­neh­men aus ihrem rechts­wid­ri­gen Ver­hal­ten ent­ste­hen, Berück­sich­ti­gung fän­den. Hier­aus ist nicht zu fol­gern, dass ‑ent­ge­gen den in den Leit­li­ni­en 1998 for­mu­lier­ten Grund­sät­zen für die Errech­nung des Grund­be­trags- schon im Grund­be­trag Abschöp­fungs­ge­sichts­punk­te Berück­sich­ti­gung fin­den kön­nen.

Auch soweit ver­tre­ten wird, dass das Ziel der effek­ti­ven Ver­wirk­li­chung von Sinn und Zweck euro­pa­recht­li­cher Bestim­mun­gen ("effet uti­le") zwin­gend eine Vor­teils­ab­schöp­fung durch EU-Kar­tell­geld­bu­ßen gebie­te, steht dies den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen zur Errech­nung des Grund­be­trags nicht ent­ge­gen. Inso­weit kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob dem Ein­wand der Klä­ge­rin u.a. ent­ge­gen­stün­de, dass der mit der­ar­ti­gen Sank­tio­nen beab­sich­tig­te Abschre­ckungs­ef­fekt sowohl unter dem Aspekt der Spe­zi­al- als auch Gene­ral­prä­ven­ti­on nicht zwin­gend eine zumin­dest teil­wei­se Abschöp­fung der durch die geahn­de­ten Ver­stö­ße erziel­ten wirt­schaft­li­chen Vor­tei­le vor­aus­setzt und durch die erfor­der­li­che Begren­zung von Geld­bu­ßen auf einen Höchst­be­trag auch eine beab­sich­tig­te Abschöp­fung rech­ne­risch wie­der neu­tra­li­siert wer­den kann.

Aber auch die Leit­li­ni­en 2006 sehen eine Berück­sich­ti­gung von wider­recht­lich erziel­ten Gewin­nen nicht schon bei der Bestim­mung des Grund­be­trags der Geld­bu­ße vor. Viel­mehr hat sich die­se nach dem Wert der ver­kauf­ten Waren oder Dienst­leis­tun­gen zu rich­ten; zur Berech­nung des Grund­be­trags ist ein bestimm­ter Anteil am Umsatz, der sich nach der Schwe­re des Ver­sto­ßes rich­tet, mit der Anzahl der Jah­re der Zuwi­der­hand­lung zu mul­ti­pli­zie­ren 8. Erwä­gun­gen, die (auch) auf eine Abschöp­fung von Gewin­nen gerich­tet sind, kom­men erst im Rah­men von "Anpas­sun­gen des Grund­be­trags" in Betracht, soweit die­se auch zu einer Erhö­hung des fest­ge­setz­ten Grund­be­trags füh­ren kön­nen 9. Inso­weit wird in den Leit­li­ni­en 2006 (unter Zif­fer 2 Buchst. C) auch ein "Auf­schlag zur Gewähr­leis­tung einer abschre­cken­den Wir­kung" benannt; (erst) in die­sem Zusam­men­hang kann die Kom­mis­si­on die Geld­bu­ße erhö­hen, damit ihr Betrag die aus der Zuwi­der­hand­lung erziel­ten wider­recht­li­chen Gewin­ne über­steigt, sofern die­se Gewin­ne geschätzt wer­den kön­nen 10.

Rich­tet sich somit nach den Leit­li­ni­en der Kom­mis­si­on die Bemes­sung des Grund­be­trags im Ein­klang mit der EGV 1/​2003 nach der Schwe­re der Zuwi­der­hand­lung und deren Dau­er, so kann offen­blei­ben, ob die Kom­mis­si­on nach Maß­ga­be der Ver­ord­nung über­haupt befugt wäre, (bereits) bei der Berech­nung des Grund­be­trags den Aspekt der Abschöp­fung von durch den Wett­be­werbs­ver­stoß erlang­ten wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len zu berück­sich­ti­gen.

Aus­ge­hend von Art. 23 Abs. 2 und Abs. 3 EGV 1/​2003 und den hier­zu in den Leit­li­ni­en der Kom­mis­si­on dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen schei­det somit bei der Errech­nung des Grund­be­trags stets die Berück­sich­ti­gung von Abschöp­fungs­ge­sichts­punk­ten aus. Ob sol­che Aspek­te bei der Bemes­sung einer Geld­bu­ße zum Tra­gen gekom­men sind, ist des­halb erst zu unter­su­chen, wenn und soweit es im kon­kre­ten Ein­zel­fall zu einer Erhö­hung des Grund­be­trags gekom­men ist.

Da die rich­ti­ge Anwen­dung des Gemein­schafts­rechts im Streit­fall der­art offen­kun­dig ist, dass für einen ver­nünf­ti­gen Zwei­fel kei­ner­lei Raum bleibt, besteht für den Bun­des­fi­nanz­hof auch kei­ne Pflicht zur Anru­fung des EuGH nach Art. 267 AEUV (z.B. EuGH, Urteil vom 06.12 2005 C‑461/​03, Slg. 2005, I‑10513, Rz 16, m.w.N.).

Nach die­sen Maß­stä­ben schei­det im Streit­fall die Annah­me aus, dass die von der Kom­mis­si­on gegen die Klä­ge­rin ver­häng­te Geld­bu­ße einen Abschöp­fungs­teil ent­hält. Nach den inso­weit nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen und des­halb den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt liegt der streit­be­fan­ge­nen Geld­bu­ße die Berech­nung eines Grund­be­trags in Höhe von … EUR zugrun­de. Dabei hat die Kom­mis­si­on u.a. die Schwe­re der began­ge­nen Zuwi­der­hand­lung auf der Grund­la­ge der Markt­an­tei­le der Klä­ge­rin bemes­sen und zur Berück­sich­ti­gung der Dau­er der Zuwi­der­hand­lung den nach der Schwe­re der Zuwi­der­hand­lung bestimm­ten Aus­gangs­be­trag für jedes Jahr der Zuwi­der­hand­lung um 10 % erhöht. Eine sol­che Errech­nung des Grund­be­trags steht im Ein­klang mit den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen. Sog. "erschwe­ren­de Umstän­de", die zu einer Erhö­hung des Grund­be­trags füh­ren könn­ten, hat die Kom­mis­si­on nicht berück­sich­tigt. Viel­mehr hat sie aus­ge­hend von dem Grund­be­trag in Höhe von … EUR die Geld­bu­ße im Hin­blick auf die durch Art. 23 Abs. 2 EGV 1/​2003 vor­ge­ge­be­ne Höchst­gren­ze 11 auf einen (Höchst-)Betrag von … EUR fest­ge­setzt. Auch die­se Höchst­gren­ze hat sich im Übri­gen nicht an durch den Wett­be­werbs­ver­stoß erlang­ten wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len zu ori­en­tie­ren, son­dern allein an dem im vor­aus­ge­gan­ge­nen Geschäfts­jahr erziel­ten Gesamt­um­satz (vgl. Abs. 23 Abs. 2 Satz 2 EGV 1/​2003).

Dahin­ge­stellt blei­ben kann des­halb, ob die hier vor­lie­gen­de Ver­min­de­rung des Grund­be­trags die Annah­me eines Abschöp­fungs­teils der ver­häng­ten Geld­bu­ße auch des­halb aus­schließt, weil der Kür­zungs­be­trag den von der Klä­ge­rin errech­ne­ten, von ihr auf­grund des geahn­de­ten Kar­tell­rechts­ver­sto­ßes erlang­ten Gewinn über­steigt, oder ob inso­weit nur eine (dem Ver­hält­nis von Kür­zungs­be­trag zu Grund­be­trag ent­spre­chen­de) antei­li­ge Berück­sich­ti­gung die­ses Gewinns aus­ge­schlos­sen wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof Urteil vom 7. Novem­ber 2013 – IV R 4/​12

  1. näher dazu z.B. BFH, Urteil vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, DStR 2013, 2745, m.w.N.[]
  2. ein­ge­hend BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 959, m.w.N.[]
  3. ABl.EG 1998, Nr. C 9, 3[]
  4. ABl.EU 2006, Nr. C 210, 2[]
  5. vgl. Leit­li­ni­en 2006, unter Zif­fer 4[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 959[]
  7. vgl. EuGH, Urteil vom 28.06.2005 C‑189/​02 P, C‑202/​02 P, C‑205/​02 P bis C‑208/​02 P und C‑213/​02 P, Slg. 2005, I‑5425, Rz 280, m.w.N.[]
  8. vgl. im Ein­zel­nen Leit­li­ni­en 2006, unter Zif­fer 1 Buchst. A und B, Tz. 12 ff.[]
  9. vgl. Leit­li­ni­en 2006, unter Zif­fer 2, Tz. 27[]
  10. vgl. Leit­li­ni­en 2006, unter Zif­fer 2 Buchst. C, Tz. 31[]
  11. vgl. dazu auch Leit­li­ni­en 1998, unter Zif­fer 5 Buchst. a[]