Steu­erneu­tra­le Durch­füh­rung einer Real­tei­lung

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat zu einer für die Gestal­tungs­pra­xis wich­ti­gen Fra­ge der Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter im Rah­men einer Real­tei­lung Stel­lung genom­men. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts kön­nen ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hand­s­ver­mö­gens einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anläss­lich einer Real­tei­lung nicht zu Buch­wer­ten in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den, an der aus­schließ­lich die bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer der real­ge­teil­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt sind.

Steu­erneu­tra­le Durch­füh­rung einer Real­tei­lung

Im Streit­fall war eine GmbH & Co. KG mit umfang­rei­chem Immo­bi­li­en­be­sitz der­ge­stalt auf­ge­teilt wor­den, dass die ein­zel­nen Immo­bi­li­en von den Kom­man­di­tis­ten über­nom­men wor­den waren, die zu die­sem Zweck unmit­tel­bar vor der Real­tei­lung jeweils eine wei­te­re GmbH & Co. KG gegrün­det hat­ten. Das Finanz­amt ver­sag­te eine steu­erneu­tra­le Real­tei­lung zu Buch­wer­ten unter Beru­fung auf Abschnitt IV.1 des BMF-Schrei­bens vom 28. Febru­ar 2006 [1]. Denn die ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter sei­en nicht in das Betriebs­ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer über­tra­gen wor­den, son­dern in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer jeweils neu gegrün­de­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der die bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt waren.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf bestä­tig­te die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung. Vor­aus­set­zung für eine steu­erneu­tra­le Real­tei­lung sei nach dem Wort­laut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, dass die Gegen­stän­de der Per­so­nen­ge­sell­schaft „in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer über­tra­gen“ wür­den. Im Gegen­satz zu § 6 Abs. 5 Sät­ze 3 bis 5 EStG, wo genau­es­tens zwi­schen dem „Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers“, dem „Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft“ und dem „Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers“ unter­schie­den wird, sei dies bei § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Fall. Hät­te der Gesetz­ge­ber auch eine Über­tra­gung in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft ermög­li­chen wol­len, an der der oder die (ehe­ma­li­gen) Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt sind, hät­te er dies ein­deu­tig im Wort­laut des Geset­zes nie­der­le­gen kön­nen. Dies hat er aber, ohne das Anzei­chen für ein gesetz­ge­be­ri­sches Ver­se­hen ersicht­lich sind, nicht getan. Das im Schrift­tum viel­fach ver­wen­de­te Argu­ment, im Fall der Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter auf eine Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft sei die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt, füh­re zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn der Gesetz­ge­ber mache die Steu­erneu­tra­li­tät der Real­tei­lung nach dem Wort­laut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG von meh­re­ren Vor­aus­set­zun­gen gleich­zei­tig abhän­gig. Neben der Über­tra­gung „in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer“ ver­lan­ge § 16 Abs. 3 Satz 2 1. Halb­satz EStG als zusätz­li­ches Tat­be­stands­merk­mal, dass „die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist“. Dar­aus las­se sich ein­deu­tig ent­neh­men, dass eine Aus­le­gung des ers­ten Tat­be­stands­merk­mals („Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer“) über sei­nen Wort­laut hin­aus nicht mit der Erfül­lung des zwei­ten Tat­be­stands­merk­mals („Besteue­rung der stil­len Reser­ven“) gerecht­fer­tigt wer­den kön­ne.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf sah die Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG als nicht erfüllt an:

Wer­den im Zuge einer Real­tei­lung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft Teil­be­trie­be, Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le oder ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer (Real­tei­ler) über­tra­gen, sind bei der Ermitt­lung des Gewinns der Mit­un­ter­neh­mer­schaft die Wirt­schafts­gü­ter mit den Buch­wer­ten anzu­set­zen, sofern die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist. Der über­neh­men­de Mit­un­ter­neh­mer ist an die­se Wer­te gebun­den. Dage­gen ist für den jewei­li­gen Über­tra­gungs­vor­gang rück­wir­kend der gemei­ne Wert anzu­set­zen, soweit bei einer Real­tei­lung, bei der ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter über­tra­gen wor­den sind, zum Buch­wert über­tra­ge­ner Grund und Boden, über­tra­ge­ne Gebäu­de oder ande­re über­tra­ge­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen inner­halb einer Sperr­frist nach der Über­tra­gung ver­äu­ßert oder ent­nom­men wer­den. Die­se Sperr­frist endet drei Jah­re nach Abga­be der Steu­er­erklä­rung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Real­tei­lung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Vor­aus­set­zung für die Buch­wert­fort­füh­rung ist, dass das über­nom­me­ne Betriebs­ver­mö­gen nach der Real­tei­lung wei­ter­hin Betriebs­ver­mö­gen bleibt. Das über­nom­me­ne Betriebs­ver­mö­gen muss dabei in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen des ein­zel­nen Real­tei­lers über­tra­gen wer­den. Denn der Geset­zes­wort­laut spricht ein­deu­tig davon, dass „ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer über­tra­gen“ wer­den müs­sen. Das Gesetz erwähnt nicht, dass auch eine Über­tra­gung in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft mög­lich ist, an der einer der Real­tei­ler betei­ligt ist [2]. Zudem wird im Wort­laut des Geset­zes auf den „ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer“ abge­stellt. Dar­aus folgt, dass eine gesamt­hän­de­ri­sche Bin­dung des Wirt­schafts­guts im über­neh­men­den Betriebs­ver­mö­gen nicht aus­rei­chend ist.

Der im ent­schie­de­nen Fall vor­lie­gen­de enge zeit­li­che und sach­li­che Zusam­men­hang der zwi­schen dem 13.12.2002 und dem 31.12.2002 erfolg­ten Grün­dungs- und Über­tra­gungs­vor­gän­ge recht­fer­tigt es daher, die­se in tat­säch­li­cher Hin­sicht als einen ein­heit­li­cher Vor­gang der Real­tei­lung des Gesamt­hand­s­ver­mö­gens der W‑KG auf die Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der D‑KG und der K‑KG ein­zu­ord­nen. Die­se Fest­stel­lung des Vor­lie­gens eines ein­heit­li­chen Gesamt­plans beruht dabei nicht auf § 42 AO, son­dern viel­mehr auf einer wirt­schaft­li­chen Gesamt­be­trach­tung meh­re­rer Rechts­ge­schäf­te [3]. Es lie­gen daher nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts in den erfolg­ten Über­tra­gun­gen nicht meh­re­re, wirt­schaft­lich und damit steu­er­lich getrennt zu beur­tei­len­de Vor­gän­ge. Viel­mehr han­delt es sich um eine auf­grund eines ein­heit­li­chen Beschlus­ses beab­sich­tig­te Real­tei­lung, die an den Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 3 Sät­ze 2 bis 4 EStG zu mes­sen ist.

Die im Schrift­tum geäu­ßer­te Auf­fas­sung, wonach eine Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hand­s­ver­mö­gens der real­ge­teil­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu Buch­wer­ten mög­lich sein soll, wenn aus­schließ­lich einer oder die bis­he­ri­gen Real­tei­ler an der über­neh­men­den Gesell­schaft betei­ligt sind, ist nicht zutref­fend.

Im Schrift­tum wird für den Fall der Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hand­s­ver­mö­gens in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft, an der der aus­schließ­lich die bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer der real­ge­teil­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt sind, eine Über­tra­gung zu Buch­wer­ten zuge­las­sen. Eine steu­erneu­tra­le Real­tei­lung sei in die­sem Fall mög­lich, da die Wirt­schafts­gü­ter auf­grund der Trans­pa­renz der Per­so­nen­ge­sell­schaft wei­ter­hin bei den­sel­ben Per­so­nen steu­er­ver­strickt blie­ben. Der Gesetz­ge­ber habe die Wei­ter­füh­rung des unter­neh­me­ri­schen Enga­ge­ments durch die Real­tei­ler begüns­ti­gen wol­len. Es erschei­ne auch wenig plau­si­bel, den Real­tei­lern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG den Umweg über ein eige­nes Son­der­be­triebs­ver­mö­gen mit anschlie­ßen­der zeit­ver­setz­ter Ein­brin­gung in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft auf­zu­zwin­gen. Zudem sei auch zu berück­sich­ti­gen, dass die Gesell­schaf­ter der real­ge­teil­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ihre Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le nach § 24 UmwStG zu Buch­wer­ten in eine neue Gesell­schaft ein­brin­gen könn­ten. Daher sei § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nach sei­nem Sinn und Zweck auch auf die­se Fäl­le anzu­wen­den. Miss­bräu­chen wer­de durch die Behal­tens­frist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ent­ge­gen­ge­wirkt [4]. Gestützt wird die­se Auf­fas­sung durch die Geset­zes­be­grün­dung. Die jet­zi­ge Geset­zes­fas­sung wur­de durch das Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz – Unt­StFG) in das EStG ein­ge­führt. Nach der Geset­zes­be­grün­dung soll eine Real­tei­lung steu­erneu­tral mög­lich sein, „sofern das unter­neh­me­ri­sche Enga­ge­ment in ande­rer Form fort­ge­setzt und nicht nur eine nach­fol­gen­de Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me vor­be­rei­tet wird“. Die Real­tei­lung sei wie die Rege­lung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­me anzu­se­hen [5].

Gleich­wohl kann der im Schrift­tum ver­tre­te­nen und der in der Geset­zes­be­grün­dung ange­deu­te­ten Auf­fas­sung im Hin­blick auf den kla­ren Wort­laut des Geset­zes nicht gefolgt wer­den.

Der Wort­laut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ver­langt, dass die Gegen­stän­de der Real­tei­lung „in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer über­tra­gen“ wer­den. Im Gegen­satz zu § 6 Abs. 5 Sät­ze 3 bis 5 EStG, wo genau­es­tens zwi­schen dem „Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers“, dem „Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft“ und dem „Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers“ unter­schie­den wird, ist dies bei § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Fall. Hät­te der Gesetz­ge­ber auch eine Über­tra­gung in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft ermög­li­chen wol­len, an der der oder die Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt sind, hät­te er dies im Rah­men des Unt­StFG ein­deu­tig im Wort­laut des Geset­zes nie­der­le­gen kön­nen. Dies hat er aber, ohne das Anzei­chen für ein gesetz­ge­be­ri­sches Ver­se­hen ersicht­lich sind, nicht getan.

Das im Schrift­tum viel­fach ver­wen­de­te Argu­ment, im Fall der Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter auf eine Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft sei die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt [6], führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn der Gesetz­ge­ber macht die Steu­erneu­tra­li­tät der Real­tei­lung nach dem Wort­laut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG von meh­re­ren Vor­aus­set­zun­gen gleich­zei­tig abhän­gig. Neben der Über­tra­gung „in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer“ ver­langt § 16 Abs. 3 Satz 2 1. Halb­satz EStG als zusätz­li­ches Tat­be­stands­merk­mal, dass „die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist“. Bei­de Tat­be­stands­merk­ma­le sind jeweils geson­dert zu prü­fen. Dar­aus lässt sich ein­deu­tig ent­neh­men, dass eine Aus­le­gung des ers­ten Tat­be­stands­merk­mals („Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer“) über sei­nen Wort­laut hin­aus nicht mit der Erfül­lung des zwei­ten Tat­be­stands­merk­mals („Besteue­rung der stil­len Reser­ven“) gerecht­fer­tigt wer­den kann. Mit dem Auf­füh­ren zwei­er Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­erneu­tra­li­tät der Real­tei­lung hat der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass ein allei­ni­ges Abstel­len auf die Sicher­stel­lung der Besteue­rung der stil­len Reser­ven für sich nicht aus­reicht, um eine Über­tra­gung zu Buch­wer­ten zu gewähr­leis­ten.

Die Aus­sa­ge, unter Inan­spruch­nah­me von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG kön­ne auf Umwe­gen die gewünsch­te Buch­wert­fort­füh­rung eben­falls erreicht wer­den, greift nicht durch. Zwar kann das betrof­fe­ne Ein­zel­wirt­schafts­gut zunächst nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 2. Vari­an­te EStG („umge­kehrt“) aus dem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der ers­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft in ein dazu­ge­hö­ri­ges (Son­der-) Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers über­tra­gen wer­den. Anschlie­ßend kann – zwecks Ver­mei­dung der Annah­me eines Gesamt­plans mög­lichst zeit­ver­setzt – nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 1. Vari­an­te EStG das Wirt­schafts­gut aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den [7]. Dies erweist sich im hier zu ent­schei­den­den Fall aber bereits des­halb als unzu­tref­fend, weil die­se Vor­ge­hens­wei­se bei dem hier vor­lie­gen­den Über­gang der mit dem Grund­be­sitz zusam­men­hän­gen­den Ver­bind­lich­kei­ten eine antei­li­ge Gewinn­rea­li­sie­rung bewir­ken wür­de, wäh­rend dies nach Real­tei­lungs­grund­sät­zen unschäd­lich wäre [8].

Auch die Ent­wick­lung der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten über die Real­tei­lung spricht dafür, eine Über­tra­gung zu Buch­wer­ten zwi­schen per­so­nen­iden­ti­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht zuzu­las­sen. Nach der durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 in das EStG ein­ge­führ­ten Rege­lung in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG war die Real­tei­lung nur dann steu­er­lich begüns­tigt, wenn die bis­he­ri­gen Gesell­schaf­ter einen Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil in ihr Betriebs­ver­mö­gen über­nah­men. Mit der Rege­lung soll­te die Real­tei­lung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft dann als steu­er­pflich­ti­ge Auf­ga­be eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils behan­delt wer­den, sofern die bis­he­ri­gen Gesell­schaf­ter bei der Aus­ein­an­der­set­zung ledig­lich ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter erhal­ten. Die Buch­wert­über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen soll­te aus­ge­schlos­sen wer­den [9]. Mit dem Unt­StFG woll­te der Gesetz­ge­ber die­se Ein­schrän­kung der Real­tei­lung zu Buch­wer­ten dahin­ge­hend wie­der rück­gän­gig machen, als er die Über­tra­gung von ein­zel­nen Wirt­schaft­gü­tern in die eige­nen Betrie­be der Gesell­schaf­ter der bis­he­ri­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ermög­li­chen woll­te. Dabei woll­te der Gesetz­ge­ber aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung die in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zur Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern im Rah­men einer Real­tei­lung wie­der im Gesetz ver­an­kern. Die Über­tra­gung in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen einer per­so­nen­iden­ti­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft soll­te nicht zuge­las­sen wer­den [10].

Schließ­lich besteht nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts kein Bedarf, ent­ge­gen dem Wort­laut der Vor­schrift im Wege einer Aus­le­gung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern zu Buch­wer­ten zuzu­las­sen. Die Über­tra­gung zu Buch­wer­ten ist in der Pra­xis meist bei Wirt­schafts­gü­tern wie Grund und Boden und Gebäu­den von Bedeu­tung, die erheb­li­che stil­le Reser­ven in sich ber­gen. Bei die­sen Wirt­schafts­gü­tern ermög­licht regel­mä­ßig bereits § 6b EStG – sofern die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen der Vor­schrift erfüllt sind – eine Über­tra­gung der infol­ge der Ver­äu­ße­rung auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven auf eine betei­li­gungs­iden­ti­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft. Inso­weit bean­stan­det es die Finanz­ver­wal­tung nicht (vgl. R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 EStR 2008), wenn der begüns­tig­te Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­guts, das zum Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gehört, vor­be­halt­lich der Rege­lung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf Wirt­schafts­gü­ter über­tra­gen wird, die zum Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer ande­ren betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren. Dabei ist unschäd­lich, wenn das ver­äu­ßer­te Wirt­schafts­gut und das ange­schaff­te Wirt­schafts­gut, auf das die stil­len Reser­ven über­tra­gen wer­den, iden­tisch sind (Nie­hus, FR 2005, 278, 283)). Wirt­schaft­lich kommt die Anwen­dung des § 6b EStG einer Buch­wert­über­tra­gung sehr nahe, da die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge der über­neh­men­den Gesell­schaft in Höhe des bei der Ver­äu­ße­rung ent­stan­de­nen Gewinns nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ver­rin­gert wird. Ledig­lich die mit der Buch­wert­über­tra­gung ansons­ten ver­bun­de­nen steu­er­li­chen Fol­gen, wie ggf. Ein­tritt in steu­er­li­che Behal­tens­fris­ten, tre­ten nicht ein.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Gerichts­be­scheid vom 9. Febru­ar 2012 – 3 K 1348/​10 F
[Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof – IV R 8/​12]

  1. BMF, Schrei­ben vom 28.02.2006 – IV B 2‑S 2242–6/06, BStBl. I 2006, 228[]
  2. vgl. Bran­den­berg, Stbg 2004, 65, 72[]
  3. BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/​99, BStBl. II 2001, 229[]
  4. vgl. u.a. Carlé/​Bauschatz, KÖSDI 2002, 12133, 134139 ff.; Wacker, in: Jah­res­band der DStJG, Bd. 20 2004, S. 81, 91; ders. in: Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 16 Rz. 546; Schul­ze zur Wie­sche, DStZ 2004, 366, 368 f.; ders. DB 2006, 921, 922; Stuhr­mann, in: Blü­mich, EStG, § 16 Rz. 282 (Stand Sep­tem­ber 2009); Schell, BB 2006, 1026, 1027; Sauter/​Heurung/​Oblau, FR 2002, 1101, 1105; Rogall, DStR 2005, 992, 995; Ostermayer/​Riedel, BB 2003, 1305, 1308; Nie­hus, FR 2005, 278, 284 f.[]
  5. vgl. Bun­des­tags-Druck­sa­che 14/​6882, S. 34[]
  6. vgl. u. a. Carlé/​Bauschatz, KÖSDI 2002, 12133, 13136, 13141[]
  7. so u.a. Carlé/​Bauschatz, KÖSDI 2002, 12133, 134139 ff.; Wacker, in: DStJG Bd. 20 2004, S. 81, 91; ders. in: Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 16 Rz. 546; Schul­ze zur Wie­sche, DB 2006, 921, 922; Schell, BB 2006, 1026, 1027[]
  8. so zutref­fend Kulosa, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 16 Anm. 444 (Stand Mai 2008); Nie­hus, FR 2005, 278, 279; Ostermayer/​Riedel, BB 2003, 1305, 1308[]
  9. BT-Drs. 14/​23, S. 178[]
  10. vgl. BT-Drs. 14/​6882, S. 34; BFH, Urteil vom 10.12.1991 – VIII R 69/​86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A.I.1 der Grün­de[]