Steu­er­schäd­li­che Dar­le­hens­ver­wen­dung

Dient ein Dar­le­hen, zu des­sen Besi­che­rung Ansprü­che aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen ein­ge­setzt wer­den, dazu, ein bereits frü­her zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts auf­ge­nom­me­nes Dar­le­hen umzu­schul­den, so ist das im Sin­ne des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2002 schäd­lich, wenn die Valu­ta des Umschul­dungs­dar­le­hens höher ist als die Rest­schuld des umzu­schul­den­den Dar­le­hens und der über­stei­gen­de Betrag zur Ein­zah­lung auf einen Bau­spar­ver­trag ver­wen­det wird, der eine Ver­zin­sung des Bau­spar­gut­ha­bens vor­sieht.

Steu­er­schäd­li­che Dar­le­hens­ver­wen­dung

Zin­sen aus den Spar­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steu­er­pflich­tig. Nach Satz 2 der Vor­schrift gilt dies nicht für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­tra­ges nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wer­den. Die Bei­trä­ge zu den Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG kön­nen mit den in Abs. 2 der­sel­ben Vor­schrift auf­ge­führ­ten Ein­schrän­kun­gen als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG 1 gilt die Steu­er­be­frei­ung nach Satz 2 in den Fäl­len des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen Zin­sen in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men gut­ge­schrie­ben wer­den, in denen Bei­trä­ge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abge­zo­gen wer­den kön­nen 2.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall sind die vom Klä­ger abge­schlos­se­nen Lebens­ver­si­che­run­gen unstrei­tig Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Die Ansprü­che aus den bei­den Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen des Klä­gers haben nach dem 13.02.1992 zur Siche­rung eines Dar­le­hens gedient, des­sen Finan­zie­rungs­kos­ten Wer­bungs­kos­ten des Klä­gers bei des­sen Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sind. Bei fremd­fi­nan­zier­ter Auf­fül­lung eines Bau­spar­ver­tra­ges sind sowohl die damit in Zusam­men­hang ste­hen­den Schuld­zin­sen als auch die Bau­spar­gut­ha­ben­zin­sen grund­sätz­lich bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und nicht bei denen aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen 3. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz liegt indes kei­ner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG auf­ge­führ­ten Aus­nah­me­tat­be­stän­de vor.

Da es sich bei den Lebens­ver­si­che­run­gen des Klä­gers weder um Direkt­ver­si­che­run­gen han­delt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) noch die Ansprü­che aus den Lebens­ver­si­che­run­gen der Besi­che­rung eines betrieb­lich ver­an­lass­ten Dar­le­hens (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) die­nen, kann die Steu­er­pflicht nur ent­fal­len, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt vor­aus, dass das Dar­le­hen unmit­tel­bar und aus­schließ­lich der Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­gu­tes dient, das dau­ernd zur Erzie­lung von Ein­künf­ten bestimmt und kei­ne For­de­rung ist, und dass die ganz oder zum Teil zur Til­gung oder Siche­rung ver­wen­de­ten Ansprü­che aus Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen nicht die mit dem Dar­le­hen finan­zier­ten Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten über­stei­gen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind jedoch nicht gege­ben.

Dadurch, dass ein Teil­be­trag von 20.000 EUR des Dar­le­hens B nicht direkt zur Ablö­sung des bei der XBank auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens ein­ge­setzt wor­den ist, son­dern unmit­tel­bar auf den vom Klä­ger und sei­ner Ehe­frau bei der Bau­spar­kas­se abge­schlos­se­nen Bau­spar­ver­trag, der eine Ver­zin­sung des Bau­spar­gut­ha­bens mit 3 % jähr­lich vor­sah, ein­ge­zahlt wur­de, ist die­ser Teil­be­trag zur Begrün­dung einer For­de­rung des Klä­gers und sei­ner Ehe­frau gegen­über der Bau­spar­kas­se ver­wen­det wor­den. Das allein führt bereits zur Steu­er­schäd­lich­keit.

Der BFH hat zwar mehr­fach zum Aus­druck gebracht, dass ein wort­laut­ge­mä­ßes Geset­zes­ver­ständ­nis zur Fol­ge hat, dass bei der übli­chen Zah­lungs­ab­wick­lung über ein Giro­kon­to des Dar­le­hens­neh­mers und anschlie­ßen­der Aus­zah­lung der Dar­le­hens­va­lu­ta auf ein ande­res Kon­to regel­mä­ßig Steu­er­pflicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ein­tritt und dass ein sol­ches Ergeb­nis jeden­falls dann über den Geset­zes­zweck hin­aus­geht, der mit der durch das StÄndG 1992 ein­ge­führ­ten Ein­schrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs ver­folgt wur­de, wenn es sich bei einer der­ar­ti­gen Ver­fah­rens­wei­se nicht um ein steu­er­spa­ren­des Finan­zie­rungs­mo­dell, son­dern um einen übli­chen und typi­schen Zah­lungs­weg han­delt 4. Die Zah­lung eines Tei­les der Dar­le­hens­va­lu­ta auf das Bau­spar­kon­to der Ehe­leu­te und die damit ver­bun­de­ne Begrün­dung einer ver­zins­li­chen For­de­rung durch das mit den Lebens­ver­si­che­run­gen abge­si­cher­te Dar­le­hen ist jedoch kein "not­wen­di­ges Durch­gangs­sta­di­um im Rah­men einer wirt­schaft­lich sinn­vol­len Zah­lungs­ge­stal­tung". Zwar mag die vom Klä­ger gewähl­te Umschul­dung der bestehen­den Finan­zie­rung durch ein Annui­tä­ten­dar­le­hen und ein wei­te­res Dar­le­hen, des­sen Til­gung durch einen gleich­zei­tig abzu­schlie­ßen­den Bau­spar­ver­trag erfol­gen soll­te, aus sei­ner Sicht wirt­schaft­lich sinn­voll gewe­sen sein. Abge­se­hen davon, dass bei einem Zeit­raum von ca. neun Jah­ren bis zur Zutei­lung des Bau­spar­ver­tra­ges und der Ablö­sung des Dar­le­hens B von einem "Durch­gangs­sta­di­um" nicht mehr gespro­chen wer­den kann, wäre es aber genau­so mög­lich gewe­sen, neben dem Annui­tä­ten­dar­le­hen ein wei­te­res Dar­le­hen in Höhe von nur 64.000 EUR auf­zu­neh­men und die­ses regel­mä­ßig zu til­gen oder aber zur Til­gung einen Bau­spar­ver­trag in näm­li­cher Höhe auf­zu­neh­men und die­sen durch regel­mä­ßi­ge Spar­ra­ten auf­zu­fül­len.

Die hier gewähl­te Finan­zie­rungs­art beruht viel­mehr auf einem beson­de­ren, von der Bau­spar­kas­se ent­wi­ckel­ten Finan­zie­rungs­mo­dell, wel­ches die Ver­knüp­fung und spä­te­re Til­gung eines Vor­fi­nan­zie­rungs­dar­le­hens mit einem Bau­spar­ver­trag vor­sieht und bei dem Dar­le­hens­hö­he und Bau­spar­sum­me mit 84.000 EUR um 20.000 EUR höher lie­gen als der abzu­lö­sen­de Dar­le­hens­rest­be­trag von 64.000 EUR. Die Ein­zah­lung des Dar­le­hens­be­tra­ges von 20.000 EUR auf das Bau­spar­kon­to und die damit ver­bun­de­ne Begrün­dung einer For­de­rung waren daher gera­de kein not­wen­di­ges Durch­gangs­sta­di­um im Rah­men übli­cher Zah­lungs­ge­stal­tung.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG sind fer­ner auch des­halb nicht erfüllt, weil die Höhe der bei der Bau­spar­kas­se auf­ge­nom­me­nen Umschul­dungs­dar­le­hen die Restva­lu­ta des Dar­le­hens der XBank um 20.000 EUR über­steigt. Zwar ziel­te die Finan­zie­rungs­maß­nah­me des Klä­gers und sei­ner Ehe­frau im Ergeb­nis auf die Ablö­sung der Restva­lu­ta des Dar­le­hens der XBank. Nach den modell­spe­zi­fi­schen Beson­der­hei­ten des Dar­le­hens­ver­tra­ges, ins­be­son­de­re des Dar­le­hens B und des­sen geplan­ter Til­gung, dien­te das Dar­le­hen aber nicht mehr unmit­tel­bar und aus­schließ­lich der Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­gu­tes, das dau­ernd zur Erzie­lung von Ein­künf­ten bestimmt und kei­ne For­de­rung ist. Die Ein­zah­lung des Dar­le­hens­teil­be­tra­ges von 20.000 EUR auf das Bau­spar­kon­to des Klä­gers und sei­ner Ehe­frau könn­te allen­falls noch als mit­tel­ba­re Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ange­se­hen wer­den. Den Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG wird damit nicht Genü­ge getan. Die­ser Auf­fas­sung sind auch die Finanz­ver­wal­tung und das Schrift­tum. Danach ist eine Umschul­dung nur dann steue­run­schäd­lich i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG, wenn die Dar­le­hens­sum­me des Umschul­dungs­dar­le­hens die Restva­lu­ta des umzu­schul­den­den Dar­le­hens zum Zeit­punkt der Umschul­dung nicht über­steigt 5.

Der Klä­ger kann sich auch nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, nach Mei­nung des Finanz­ge­richt sei die Ver­pfän­dung der Ansprü­che der von ihm abge­schlos­se­nen Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge wegen der in den geson­der­ten Ver­pfän­dungs­er­klä­run­gen ent­hal­te­nen Ein­schrän­kung des Siche­rungs­um­fangs steue­run­schäd­lich. Auch der Ansicht, die Siche­rung des Dar­le­hens B habe sich nur auf einen Teil­be­trag von 64.000 EUR bezo­gen und der Rest­be­trag von 20.000 EUR, der auf das Bau­spar­kon­to geflos­sen sei, sei in die­sem Zusam­men­hang nicht von Bedeu­tung, ver­mag der BFH nicht zu fol­gen. Dafür spricht die For­mu­lie­rung in der Ver­pfän­dungs­er­klä­rung "Zur Siche­rung aller Ansprü­che aus dem/​den und den ent­ste­hen­den Dar­le­hen ver­pfän­det der Ver­si­che­rungs­neh­mer sei­ne bestehende/​n und künf­tig entstehende/​n Forderung/​en auf den Erle­bens- und Todes­fall aus nach­ste­hen­den bei (…) bestehen­den Lebens­ver­si­che­rung/​en in vol­ler Höhe mit allen Rech­ten an die Bau­spar­kas­se (…)". Auch der Dar­le­hens­ver­trag vom 28.08.2002, der in die Rubri­ken Ver­trags­part­ner, Kon­di­tio­nen, Zah­lungs­wei­se, Dar­le­hens­si­che­rung, Ersatz­si­cher­heit, Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung, Aus­zah­lung und Schluss­erklä­run­gen unter­teilt ist und im Übri­gen ledig­lich unter dem Punkt Kon­di­tio­nen eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen bei­den Dar­le­hen vor­nimmt, sieht unter dem Punkt Ersatz­si­cher­heit, in dem die Ver­pfän­dung der Lebens­ver­si­che­rungs­an­sprü­che gere­gelt ist, kei­ner­lei Ein­schrän­kung vor. Die wei­te­re For­mu­lie­rung in der Ver­pfän­dungs­er­klä­rung, wonach die Ver­pfän­dung "höchs­tens die Höhe des noch vor­han­de­nen Rest­ka­pi­tals des Dar­le­hens" erfas­sen soll, ist damit nur als betrags­mä­ßi­ge Begren­zung der Siche­rung zu ver­ste­hen, nicht aber dahin, dass von vorn­her­ein nicht das gesam­te Dar­le­hen B besi­chert wer­den soll­te. Dass die Bau­spar­kas­se in ihrer Anzei­ge nach § 29 Abs. 1 ESt­DV nicht die gesam­te Dar­le­hens­sum­me, son­dern nur einen Teil­be­trag von 64.000 EUR ange­ge­ben hat, ändert dar­an nichts.

Ins­ge­samt ist daher eine steu­er­schäd­li­che Ver­wen­dung gege­ben, die in vol­lem Umfang zur Steu­er­pflicht der Zin­sen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs tritt die Steu­er­pflicht ins­ge­samt ein, wenn ein Gesamt­dar­le­hen wie im Streit­fall- teil­wei­se steu­er­schäd­lich ver­wen­det wird; eine Auf­tei­lung kommt nicht in Betracht 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2011 – VIII R 30/​09

  1. i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes (StÄndG) 1992 vom 25.02.1992, BGBl – I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146; nach­fol­gend bis zum 31.12.2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG[]
  2. vgl. dazu im Ein­zel­nen und mit Nach­wei­sen zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift: BFH, Urtei­le vom 13.07.2004 – VIII R 48/​02, BFHE 207, 136, BSt­Bl II 2004, 1060VIII R 52/​03, BFH/​NV 2005, 181; und – VIII R 61/​03, BFH/​NV 2005, 184[]
  3. BFH, Urteil vom 09.11.1982 – VIII R 188/​79, BFHE 137, 300, BSt­Bl II 1983, 172; Schmidt/​Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 21 Rz 65, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 46/​06, BFHE 218, 308, BSt­Bl II 2008, 49, m.w.N; vgl. zu die­ser Pro­ble­ma­tik auch BMF, Schrei­ben vom 15.06.2000 – IV C 4 S 2221- 86/​00, BSt­Bl I 2000, 1118, Rdnr. 53[]
  5. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1118, Rdnr. 43; in die­sem Sin­ne auch Nol­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG, Lfg. 178 Febru­ar 1995, Rz 372; Mey­er-Scha­ren­ber­g/Fleisch­mann, Ein­satz von Lebens­ver­si­che­run­gen zur Finan­zie­rung, DStR 1993, Bei­hef­ter zu Heft 4, S. 5; Wacker, Zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung der für Finan­zie­rungs­zwe­cke ein­ge­setz­ten Lebens­ver­si­che­run­gen nach dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992, Bei­la­ge Nr. 4/​93 zu DB, Heft 10/​1993, S. 10[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 136, BSt­Bl II 2004, 1060[]