Steuerschädliche Vorbehalte bei der Pensionszusage

Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt positiv -d.h. ausdrücklich- einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenem Streitfall hatte die Rechtsvorgängerin der Arbeitgeberin eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt und für die hieraus resultierenden Verpflichtungen sog. Pensionsrückstellungen gebildet. Einzelheiten waren in einer Betriebsvereinbarung geregelt. Die Höhe der Versorgungsleistungen ergab sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle“ abzuleiten waren. Die Rechtsvorgängerin der Arbeitgeberin hatte sich vorbehalten, u.a. diese Transformationstabelle einseitig ersetzen zu können. Wegen dieses Vorbehalts erkannte das Finanzamt die sog. Pensionsrückstellungen nicht an, sodass es in den Streitjahren jeweils zu Gewinnerhöhungen kam.

Wie erstinstanzlich schon das Finanzgericht Düsseldorf¹ sah auch der Bundesfinanzhof den Vorbehalt als steuerschädlich an. Die Bildung einer Pensionsrückstellung sei steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiere, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestatte. Demgegenüber seien uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, deren arbeitsrechtliche Gültigkeit oder Reichweite zweifelhaft oder ungeklärt sei, steuerrechtlich schädlich. Auch im Streitfall sei dies der Fall, da der Vorbehalt eine Änderung der Pensionszusage in das Belieben des Arbeitgebers stelle. Der Vorbehalt sei keiner in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuzuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen sei.

Für eine Pensionsverpflichtung, die eine ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit ist und die bewirkt, dass die späteren Pensionsleistungen bereits vor ihrer Zahlung als auf die Zeit der aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers verteilter Aufwand gewinnmindernd mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden können², darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) gemäß § 6a Abs. 1 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit

1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2. die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

Neben der -hier nicht streitigen- Rechtsverbindlichkeit der Pensionszusage (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG) setzt die Bildung einer Pensionsrückstellung somit nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich voraus, dass die Zusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthält.

Eine Ausnahme sieht das Gesetz für den Fall vor, dass sich der Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits³, eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Diese Formulierung hat der Gesetzgeber gewählt, um eine nähere Konkretisierung der unschädlichen Widerrufstatbestände im Gesetz zu vermeiden³. Andere als die letztgenannten Vorbehalte, insbesondere ein Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs der Pensionszusage oder sonstige Vorbehalte, die nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung den Widerruf nach freiem Belieben zulassen, sollen nach der Vorstellung des Gesetzgebers⁴ die Bildung einer Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung ausschließen. Mit seiner Anknüpfung an die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung geht der Gesetzgeber davon aus, dass diese den Widerruf einer Pensionsverpflichtung nur für bestimmte Fallkonstellationen („Tatbestände“) zulässt, und auch dann eine Minderung bzw. ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung nur unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, erfolgen darf. Die Anknüpfung an solche Tatbestände unterstellt, dass diese nur in Ausnahmefällen wirksam werden können, damit kein allgemein lastminderndes Gewicht haben und es deshalb gerechtfertigt ist, die Pensionsrückstellung trotz eines solchen Vorbehalts in vollem Umfang zuzulassen.

Des Weiteren geht der Gesetzgeber davon aus, dass es nicht möglich ist, das Gewicht der Vorbehalte bei Bildung einer Pensionsrückstellung, etwa durch einen Abschlag von der sich ohne Vorbehalt ergebenden Rückstellung, zutreffend zu berücksichtigen. Enthalte eine Pensionszusage einen Widerrufsvorbehalt, so könne (deshalb) nur entweder die Rückstellungsbildung ausgeschlossen oder trotz des Vorbehalts voll zugelassen werden³. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll es steuerrechtlich also nur zur Bildung einer Pensionsrückstellung kommen, wenn und soweit eindeutig feststeht, dass es zu keinem Abschlag wegen eines Widerrufsvorbehalts kommt.

Der nötigen Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren dienen darüber hinaus -insoweit mit gleicher Zielrichtung wie § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG- auch die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bestimmten formellen Anforderungen an eine Pensionszusage. Durch das Erfordernis der Schriftform soll vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere über die Faktoren, die für die Bemessung der Pensionsrückstellung wesentlich sind (Zeitpunkt der Zusage, Art und Höhe der Leistungen), Unklarheit besteht³ und deshalb später Streit entsteht und die Nachprüfbarkeit der Pensionszusage, insbesondere durch die Finanzbehörden, erschwert wird⁵. Dem gleichen Zweck dient die durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 vom 20.12.2001⁶ verfolgte, an die schon zuvor geltende Rechtslage anknüpfende Klarstellung in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG, dass die Pensionszusage eindeutige und präzise Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten muss⁷.

Ausgehend hiervon ist nach Sinn und Zweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur dann zulässig, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv -d.h. ausdrücklich- einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Dessen Feststellung dienen die Auslegung anhand des Wortlauts der Norm (grammatikalische Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist⁸.

Der in den Gesetzesmaterialen zum Ausdruck gebrachte -zugleich mit § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG verfolgte- Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht -wie ausgeführt- darin, Unklarheiten hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren -im Fall der Nr. 2 der Vorschrift vornehmlich über erforderliche Abschläge aufgrund eines Widerrufsvorbehalts- zu vermeiden⁹. Deshalb versteht der Bundesfinanzhof § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG dahin, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung nach der Vorstellung des Gesetzgebers steuerrechtlich nur dann zulässig sein soll, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv -also ausdrücklich- einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Denn ein solcher Vorbehalt hat kein allgemein lastminderndes Gewicht. Uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, hinsichtlich deren Zuordnung Zweifel bestehen und deren arbeitsrechtliche Anerkennung dem Grunde und dem Umfang nach nicht von vorneherein eindeutig zu bejahen ist und bzw. oder deren Gültigkeit und Reichweite im Einzelfall noch nicht zur arbeitsgerichtlichen Prüfung gestellt wurden, sind hingegen schädlich.

Für dieses Auslegungsergebnis sprechen auch Gesichtspunkte der Praktikabilität und der Rechtssicherheit. Zutreffend wird insoweit in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch darauf abgestellt, dass die Steuerrechtsanwendung erschwert werde, wenn die Beurteilung der Rückstellungsfähigkeit der Verpflichtungen von der -für Steuerpflichtige nur schwer einzuschätzenden- Fortentwicklung der arbeitsrechtlichen Beurteilung schwieriger Rechtsfragen abhänge¹⁰. Auch für die Finanzverwaltung ist es im Regelfall nicht einfach, zu überprüfen, ob es sich bei einem Vorbehalt um einen schädlichen oder um einen unschädlichen Vorbehalt handelt; das Steuerverfahren soll deshalb von arbeitsrechtlich schwierigen bzw. ungeklärten Fragen freigehalten werden. Wenn der Gesetzgeber deshalb unterstellt, dass ein Vorbehalt, der nach seinem Wortlaut die Minderung oder den Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung in das Belieben des Arbeitgebers stellt, steuerschädlich ist, liegt dem auch eine zulässige Typisierung¹¹ zugrunde, die von dem möglichen oder wahrscheinlichen Ergebnis einer späteren arbeitsgerichtlichen Überprüfung abstrahiert.

Der Bundesfinanzhof vermag sich deshalb nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung anzuschließen, dass nunmehr sämtliche Widerrufsvorbehalte steuerunschädlich seien, weil nach der aktuellen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig und damit die Voraussetzungen des aus diesem Grund auch überflüssigen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung stets zu bejahen seien¹². Selbst wenn die Ansicht zuträfe, dass ein nach freiem Ermessen möglicher Widerrufsvorbehalt in der Realität keine tatsächliche Wirkung entfalte, weil er arbeitsrechtlich nicht durchsetzbar sei¹³, schlösse dies nicht aus, dass aus der Sicht des Bilanzstichtags bei Bildung einer Pensionsrückstellung Abschläge erforderlich sind, solange kein arbeitsgerichtlicher Streit besteht und damit keine Prüfung des Einzelfalls erfolgt ist. Im Hinblick auf die bereits zum Bilanzstichtag erforderliche Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren darf deshalb die Formulierung einer Pensionszusage nicht in das Belieben des Arbeitgebers gestellt werden.

Anderes ergibt sich nicht aus dem BFH, Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387. Jener Entscheidung lag der Sachverhalt zugrunde, dass ein Arbeitgeber seinen Betriebsangehörigen einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Invalidenrente eingeräumt hatte und diese Pensionsverpflichtung aufgrund der getroffenen Vereinbarungen nach Eintritt des Versorgungsfalls aufgehoben und auf eine Unterstützungskasse übertragen wurde. Infolge des Vorbehalts trat bei oder nach Eintritt des Versorgungsfalls die Unterstützungskassenleistung an die Stelle des unmittelbaren Anspruchs gegen den Arbeitgeber. Der BFH entschied, dass der Rentenberechtigte nach Maßgabe der Rechtsprechung des BAG infolge der Übertragung der Rentenverpflichtung auf die Unterstützungskasse nicht schlechter gestellt sei als bei einer unmittelbaren Versorgungsleistung durch den Arbeitgeber; deshalb sei der Vorbehalt gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unschädlich. Demnach handelte es sich in jenem Streitfall um die positive Formulierung eines Vorbehalts, dessen Anerkennung in der Rechtsprechung des BAG bereits zum Bilanzstichtag eindeutig feststand und bei dem folglich keine Abschläge bei Bildung einer Pensionsrückstellung in Betracht kamen.

Nach diesen Maßstäben entspricht die streitbefangene Pensionszusage jedenfalls nicht den Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Das Finanzgericht hat die der Pensionszusage zugrunde liegende Versorgungsordnung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin ausgelegt, dass sich der Arbeitgeber im Streitfall vorbehalten habe, die Pensionszusage nach freiem Ermessen zu ändern. Der  in der Versorgungsordnung enthaltene Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, steht dieser Würdigung nicht entgegen.

Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG -sowohl in der Fassung vor dem StÄndG 2001 als auch in der Fassung nach Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001- ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht¹⁴. Bei der Auslegung ist die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten¹⁵. Diese Maßgaben zur Inhaltsklärung sind auch anzuwenden, wenn es um die Frage geht, ob ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt¹⁶. Die Feststellung und Auslegung einer im Rahmen einer Betriebsvereinbarung erteilten Pensionszusage ist Teil der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das Finanzgericht und als solche nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend¹⁷. Voraussetzung für die Bindung des Revisionsgerichts ist, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat¹⁸.

Nach diesen Maßstäben ist die Auslegung der streitbefangenen Betriebsvereinbarung durch das Finanzgericht revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Im Streitfall ist der Wortlaut der Ziff. III. 3.02.3 der Versorgungsordnung 2003 eindeutig, soweit die in der Versorgungsordnung 2003 enthaltene Transformationstabelle und der in anderen Ziffern genannte Zinssatz seitens des Arbeitgebers „einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle und einen nachfolgenden Zinssatz ersetzt werden“ können. Diese Formulierung kann -wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat- nur so verstanden werden, dass eine vom Arbeitgeber vorbehaltene Änderung der Pensionszusage dahingehend, dass im Ergebnis die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert wird, in dessen Belieben gestellt ist, also in seinem freien Ermessen liegt. Die Vorschrift des § 315 Abs. 1 BGB, auf die sich die Arbeitgeberin beruft, steht -ungeachtet der Frage, ob der Norm überhaupt eine vertragsexterne Schutzfunktion zukommt¹⁹- dieser Auslegung nicht entgegen. Soll die Leistung durch einen der Vertragschließenden bestimmt werden, so ist gemäß § 315 Abs. 1 BGB im Zweifel anzunehmen, dass die Bestimmung nach billigem Ermessen zu treffen ist. Derartige Zweifel bestehen jedoch im Streitfall angesichts des eindeutigen Wortlauts der Ziff. III. 3.02.3 der Versorgungsordnung 2003 nicht. Sofern ein ausdrückliches Bestimmungsrecht einer Partei vereinbart ist, geht dieses nach dem Gedanken der privatautonomen Vereinbarkeit des Leistungsinhalts einer Vertragsauslegung und auch den vom Gesetz als „üblich“ bewerteten Vergütungsmaßstäben vor²⁰.

Der in Ziff. III. 3.02.3 der Versorgungsordnung 2003 enthaltene Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, führt -wovon das Finanzgericht ebenfalls zutreffend ausgegangen ist- zu keinem anderen Verständnis.

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG liegt betriebliche Altersversorgung auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung). Die Vorschrift stellt klar, dass die Umwandlung künftiger, nicht erdienter Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen vom Schutzzweck des BetrAVG erfasst wird. Damit werden auch arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsformen geschützt²¹. Nach dem Verständnis des BAG enthält die Vorschrift ein auf Wertgleichheit gerichtetes Gebot, das dem Schutz des Arbeitnehmers dient; eine betriebliche Altersversorgung kann entgegen dem missverständlichen Wortlaut der Norm aber auch dann vorliegen, wenn dieses Gebot nicht eingehalten ist²². Eine Definition der Wertgleichheit enthält das BetrAVG nicht. Das BAG geht davon aus, dass die Frage, ob dem Erfordernis der Wertgleichheit Rechnung getragen ist, bei Abschluss der Entgeltumwandlungsvereinbarung beantwortet werden muss²³.

Ausgehend hiervon führt der in Ziff. III. 3.02.3 der Versorgungsordnung 2003 enthaltene Hinweis auf § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG zu keiner anderen Auslegung des in der Versorgungsordnung 2003 enthaltenen Vorbehalts. Ob und ggf. inwieweit das dem Arbeitgeber ausdrücklich eingeräumte freie Ermessen bei einer möglichen Ersetzung von Transformationstabelle und Zinssatz durch den Bezug auf das Gebot der Wertgleichheit eingeschränkt sein könnte, lässt sich Ziff. III. 3.02.3 der Versorgungsordnung 2003 nicht entnehmen.

Die so ausgelegte Ziff. III. 3.02.3 der Versorgungsordnung 2003 enthält einen schädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Denn dieser Vorbehalt normiert nicht positiv -d.h. ausdrücklich- einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Indem die Regelung dem Arbeitgeber ausdrücklich ein freies Ermessen einräumt, schließt sie nicht aus, dass zu den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen ein Abschlag auf eine zu bildende Pensionsrückstellung geboten sein könnte. Dies gilt auch, soweit nach Ziff. III. 3.02.3 der Versorgungsordnung 2003 die Ersetzung erstmals mit Ablauf des 31.12.2007 möglich war und der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle Grundlage aller „Versorgungsbausteine“ sein sollten, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt waren. Zwar bestand die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers damit noch nicht in den Streitjahren (2004 bis 2007); in diesen Jahren bereits zugeteilte „Versorgungsbausteine“ sollten von einer Ausübung der Ersetzungsbefugnis nicht betroffen sein. Nach dem dargestellten Gesetzeszweck genügt jedoch die abstrakte Möglichkeit, dass aufgrund des Vorbehalts Abschläge auf eine auf der Grundlage der streitbefangenen Pensionszusage zu bildende Pensionsrückstellung nicht mit Gewissheit ausgeschlossen werden können. Denn nach Ziff. III. 3.02.3 der Versorgungsordnung 2003 hat die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers „auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen“. Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG schließt es aus, dass im Hinblick auf diese „Wirkung“ Erwägungen angestellt werden müssen, welche konkreten Folgen ein in das freie Ermessen des Arbeitgebers gestellter Vorbehalt für die Bewertung einer Pensionsrückstellung schon in den Streitjahren hat. Wie dargestellt, soll auch vermieden werden, dass die Nachprüfbarkeit der Pensionszusage erschwert wird.

Auch der Bezug der Versorgungsordnung 2003 auf § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG schließt weder einen Abschlag bei Bildung einer Pensionsrückstellung aus, noch bildet er zu den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen einen zuverlässigen quantitativen Maßstab für einen solchen Abschlag. Die gebotene positive Normierung in dem genannten Sinne wird auch durch diese Bezugnahme nicht hergestellt. Nach dem Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG sollen die Finanzbehörden auch nicht prüfen müssen, ob das Gebot der Wertgleichheit im Einzelfall eingehalten wurde.

Damit lässt sich der streitbefangene Vorbehalt nicht bereits zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen einer auch in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen ist. Eine gewissermaßen dynamische Verknüpfung mit dem Arbeitsrecht -wie sie sich die Arbeitgeberin im Ergebnis vorstellt- ist vom Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gedeckt.

Nach § 6a Abs. 1 EStG darf eine Pensionsrücksellung gebildet werden, „wenn und soweit“ die in den Nrn. 1 bis 3 der Vorschrift genannten Voraussetzungen vorliegen. Soweit das Finanzamt deshalb die (teilweise) Bildung von Pensionsrückstellungen in den Streitjahren (erklärte Werte abzüglich Abschlägen von 60 % -2004-, 50 % -2005- und 40 % -2006 und 2007-) zugelassen hat, sind diese Abschläge zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Insoweit kann offenbleiben, inwieweit die schädliche Formulierung der Pensionszusage aus Sicht der maßgeblichen Bilanzstichtage jeweils nur künftige Entgeltumwandlungen betraf, damit nur die Bildung einer weiter gehenden Pensionsrückstellung mit Unsicherheit belastet war und nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG als Mindestwert einer Pensionsrückstellung der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren (weil durch bis dahin umgewandelte Entgeltbestandteile finanzierten) künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden durfte²⁴. Deshalb ist auch nicht von Bedeutung, dass das Finanzgericht zu den Grundlagen der Bewertung der streitbefangenen Pensionsrückstellungen keine Feststellungen getroffen hat. Einer Änderung der angefochtenen Bescheide zum Nachteil der B-KG bzw. (jetzt) der Arbeitgeberin stünde jedenfalls das Verböserungsverbot entgegen.

Liegen im Streitfall bereits die in § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmten Voraussetzungen für die Bildung einer (weiter gehenden) Pensionsrückstellung nicht vor, so kann offenbleiben, ob insoweit (auch) die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erfüllt sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Dezember 202 – IV R 21/19

1. FG Düsseldorf, Urteil vom 29.05.2019 – 15 K 736/16 F[↩]
2. näher BT-Drs. 7/1281 -Gesetzentwurf der Bundesregierung – Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung-, S. 37[↩]
3. BT-Drs. 7/1281, S. 38[↩][↩][↩][↩]
4. vgl. BT-Drs. 7/1281, S. 38[↩]
5. vgl. auch BFH, Urteile in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II. 1.a; vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, Rz 13[↩]
6. BGBl I 2001, 3794[↩]
7. vgl. BT-Drs. 14/7341, S. 10; BFH, Urteil vom 23.07.2019 – XI R 48/17, BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.[↩]
8. z.B. BFH, Urteil vom 05.04.2022 – VII R 52/20, BFHE 276, 269, Rz 17, m.w.N.[↩]
9. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II. 1.a[↩]
10. vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.02.2001 – VI 81/99, unter 2.b[↩]
11. näher zu den Maßstäben für die Typisierung im Steuerrecht z.B. BVerfG, Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 101 ff., m.w.N.[↩]
12. z.B. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 6a EStG Rz 32; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 6a Rz 9; zweifelnd hingegen Brandis/Heuermann/Stöckler, § 6a EStG Rz 127; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 41. Aufl., § 6a Rz 11[↩]
13. so HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 32[↩]
14. ausführlich dazu BFH, Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, Rz 14 ff.[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 17[↩]
17. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 18[↩]
18. z.B. BFH, Urteil vom 12.01.2022 – II R 4/20, BFHE 275, 380, BStBl II 2022, 521, Rz 22, m.w.N.[↩]
19. verneinend Staudinger/Rieble (2020), § 315 BGB Rz 60, m.w.N.[↩]
20. Völzmann-Stickelbrock in: jurisPK-BGB, Aufl.2023, § 315 BGB Rz 13[↩]
21. Schipp in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, § 1 BetrAVG Rz 12[↩]
22. näher BAG, Urteil vom 15.09.2009 – 3 AZR 17/09, BAGE 132, 100, unter B.I. 1.c aa [Rz 26 ff.], m.w.N.[↩]
23. vgl. BAG, Urteil in BAGE 132, 100, unter B.I. 1.c bb [Rz 30][↩]
24. näher zum Ganzen HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 103; zur Unverfallbarkeit einer Pensionszusage bei einer Entgeltumwandlung kraft Gesetzes -§ 1b Abs. 5 BetrAVG- vgl. z.B. Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 6a Rz 13; BFH, Urteil vom 27.05.2020 – XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 21 ff.[↩]