Struk­tur­wan­del zur Lieb­ha­be­rei – und die Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens

Der Struk­tur­wan­del zur Lieb­ha­be­rei stellt kei­ne gewinn­rea­li­sie­ren­de Betriebs­auf­ga­be dar. Die wei­ter­hin in dem ‑nun nicht mehr ein­kom­men­steu­er­rele­van­ten- Betrieb genutz­ten Wirt­schafts­gü­ter blei­ben Betriebs­ver­mö­gen. Wert­än­de­run­gen die­ses Betriebs­ver­mö­gens, die wäh­rend der Zeit der Lieb­ha­be­rei ein­tre­ten, sind ein­kom­men­steu­er­recht­lich aller­dings irrele­vant.

Struk­tur­wan­del zur Lieb­ha­be­rei – und die Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens

Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung, ist er nicht ver­pflich­tet, im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels zur Lieb­ha­be­rei zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich über­zu­ge­hen und einen dar­aus resul­tie­ren­den Über­gangs­ge­winn zu ermit­teln und zu ver­steu­ern.

Hat ein sol­cher Steu­er­pflich­ti­ger in dem Zeit­raum, in dem er noch mit Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht han­del­te, die Anschaf­fungs­kos­ten für ein Wirt­schafts­gut des Umlauf­ver­mö­gens als Betriebs­aus­ga­ben abge­setzt, so stellt auch nach Weg­fall der Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht die Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­akts in Bezug auf die­ses Wirt­schafts­gut (Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me des Wirt­schafts­guts, Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Lieb­ha­be­rei­be­triebs) dem Grun­de nach einen Steu­er­tat­be­stand dar. Der Höhe nach ist der­je­ni­ge Betrag als nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­me anzu­set­zen und zu ver­steu­ern, der für das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut des Umlauf­ver­mö­gens im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels zur Lieb­ha­be­rei in eine Über­gangs­bi­lanz ein­zu­stel­len gewe­sen wäre.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an den Grund­sät­zen der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung fest, wonach der Struk­tur­wan­del zur Lieb­ha­be­rei nicht als Betriebs­auf­ga­be anzu­se­hen ist und die bis­her zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter nicht schon wegen des Struk­tur­wan­dels aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­den. Eine Rechts­grund­la­ge für einen zwangs­wei­sen Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels besteht nicht. Aus dem Grund­satz, dass sich aus einer bestimm­ten betrieb­li­chen Betä­ti­gung unab­hän­gig von der Gewinn­ermitt­lungs­art auf die Dau­er gese­hen der­sel­be Total­ge­winn erge­ben muss, folgt aller­dings, dass die Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­akts in Bezug auf die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens, die im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels bereits vor­han­den waren und deren Anschaf­fungs­kos­ten der Steu­er­pflich­ti­ge in Fäl­len der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung steu­er­wirk­sam als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen hat­te, dem Grun­de nach einen Steu­er­tat­be­stand dar­stellt. Der Höhe nach ist der­je­ni­ge Betrag zu ver­steu­ern, der für das jewei­li­ge Wirt­schafts­gut in eine zum Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels zur Lieb­ha­be­rei auf­ge­stell­te Über­gangs­bi­lanz ein­zu­stel­len gewe­sen wäre.

Dabei ist nur die Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des gesam­ten (Liebhaberei-)Betriebs, son­dern auch die Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me eines ein­zel­nen Wirt­schafts­guts als Rea­li­sa­ti­ons­akt anzu­se­hen, der die vor­ste­hend genann­ten Rechts­fol­gen aus­löst.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1, han­delt es sich beim Über­gang ("Struk­tur­wan­del") von einem ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­be­trieb zu einem Lieb­ha­be­rei­be­trieb nicht um eine gewinn­rea­li­sie­ren­de Betriebs­auf­ga­be. Tra­gend hier­für ist nach der ange­führ­ten Recht­spre­chung ‑neben ande­ren Argu­men­ten, dass der betrieb­li­che Orga­nis­mus bestehen bleibt und ins­be­son­de­re die Ver­knüp­fung der Wirt­schafts­gü­ter mit dem Betrieb nicht gelöst wird.

Dar­aus folgt zugleich, dass die wei­ter­hin in dem ‑nun nicht mehr ein­kom­men­steu­er­rele­van­ten- Betrieb genutz­ten Wirt­schafts­gü­ter Betriebs­ver­mö­gen blei­ben 2.

Aller­dings sind Wert­än­de­run­gen des Betriebs­ver­mö­gens, die wäh­rend der Zeit der Lieb­ha­be­rei ein­tre­ten, ein­kom­men­steu­er­recht­lich irrele­vant 3.

Die­se Beur­tei­lung führt zu einer Fest­schrei­bung des im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels vor­han­de­nen Betriebs­ver­mö­gens. Die in die­sem Zeit­punkt exis­ten­ten stil­len Reser­ven, die noch der Auf­lö­sung har­ren, sind ‑erst und genau dann- als nach­träg­li­che betrieb­li­che Ein­künf­te zu ver­steu­ern, wenn sie durch Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me des betref­fen­den Wirt­schafts­guts oder durch Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Lieb­ha­be­rei­be­triebs rea­li­siert wer­den 4.

Die Vor­schrift des § 8 VO zu § 180 Abs. 2 AO lässt ‑unge­ach­tet ihres auf stil­le Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens beschränk­ten Anwen­dungs­be­reichs- erken­nen, dass sich der Ver­ord­nungs­ge­ber den Grund­sät­zen die­ser Recht­spre­chung ange­schlos­sen hat.

Es besteht kei­ne Rechts­grund­la­ge für einen zwangs­wei­sen Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels, der eine Steu­er­pflicht eines Über­gangs­ge­winns nach sich zie­hen wür­de.

Ein Über­gangs­ge­winn ist dann zu ermit­teln und zu ver­steu­ern, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger frei­wil­lig oder auf­grund einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung (z.B. Über­stei­gen einer der in § 141 AO genann­ten Gren­zen) von der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich über­geht. Die vor­zu­neh­men­den Gewinn­kor­rek­tu­ren sind zwar nicht aus­drück­lich im Gesetz gere­gelt, recht­fer­ti­gen sich aber aus der Sys­te­ma­tik des Geset­zes, weil sich Geschäfts­vor­fäl­le weder dop­pelt noch über­haupt nicht aus­wir­ken dür­fen 5.

Für Fäl­le der Betriebs­ver­äu­ße­rung ist der ‑vor­he­ri­ge- Über­gang zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich aus­drück­lich in § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ange­ord­net 6.

Auch wenn die vor­ge­nann­te Vor­schrift nicht unmit­tel­bar auf Fäl­le der Betriebs­auf­ga­be anwend­bar ist, gilt hier für die Ermitt­lung des Über­gangs­ge­winns im Ergeb­nis das­sel­be wie bei einer Betriebs­ver­äu­ße­rung 7.

Eben­so ist bei einer Ein­brin­gung, die nicht zum Buch­wert vor­ge­nom­men wird, ein Wech­sel zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich samt Ansatz eines ent­spre­chen­den Über­gangs­ge­winns vor­zu­neh­men 8.

Mit den vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Fall­ge­stal­tun­gen ist der Struk­tur­wan­del zur Lieb­ha­be­rei nicht ver­gleich­bar.

Ins­be­son­de­re han­delt es sich gera­de nicht um eine Betriebs­auf­ga­be, so dass auch die für Betriebs­auf­ga­ben vor­ge­se­he­nen Rechts­fol­gen grund­sätz­lich nicht her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen. Der ‑mit dem Struk­tur­wan­del zur Lieb­ha­be­rei eher ver­gleich­ba­re- Struk­tur­wan­del von einem gewerb­li­chen zu einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb führt nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung eben­falls nicht zur Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven, und zwar auch inso­weit nicht, als stil­le Reser­ven des Grund und Bodens nach der bis zum 30.06.1970 gel­ten­den Rechts­la­ge (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F.) nur bei Gewinn­ermitt­lung nach § 5 EStG, nicht aber bei ande­ren Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten steu­er­ver­strickt waren. In die­sem Fall waren die wäh­rend der Zeit der Gewinn­ermitt­lung nach § 5 EStG ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven fest­zu­schrei­ben und bei einem spä­te­ren, auf den Grund und Boden bezo­ge­nen Rea­li­sa­ti­ons­akt zu ver­steu­ern 9. Eben­so führ­te der Über­gang von der Gewinn­ermitt­lung nach § 5 EStG zur Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung nicht zur sofor­ti­gen Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven des Grund und Bodens 10.

Dem Finanz­amt und ein­zel­nen Stim­men in der Lite­ra­tur 11 ist nicht dar­in zu fol­gen, dass § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO einen Über­gang zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels anord­net. Zwar ist nach die­ser Rege­lung der "Unter­schieds­be­trag" (stil­le Reser­ven) für jedes Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens "unab­hän­gig von der Gewinn­ermitt­lungs­art" geson­dert fest­zu­stel­len. Gera­de beim Anla­ge­ver­mö­gen ‑auf das sich der Anwen­dungs­be­reich der rein ver­fah­rens­recht­li­chen Vor­schrift des § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO beschränkt- ist die ein­kom­men­steu­er­li­che Behand­lung der Anschaf­fungs­kos­ten aber unab­hän­gig von der Gewinn­ermitt­lungs­art: Sowohl beim Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich als auch bei der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung kön­nen die Anschaf­fungs­kos­ten die­ser Wirt­schafts­gü­ter nicht sofort als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Viel­mehr wir­ken sich nur die AfA-Beträ­ge ertrag­steu­er­lich aus 12. In Bezug auf Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens hat ein Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art daher regel­mä­ßig kei­ne Aus­wir­kun­gen. Man­gels der­ar­ti­ger Aus­wir­kun­gen kann daher nicht ange­nom­men wer­den, dass eine Vor­schrift, die sich ‑wie § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO- auf Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens beschränkt, einen Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art anord­nen will. Im Übri­gen dient die­se Rege­lung ‑wie unter 3.d noch näher dar­zu­stel­len sein wird- nur der Schaf­fung ver­fah­rens­recht­li­cher Erleich­te­run­gen bei der Umset­zung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zum Struk­tur­wan­del zur Lieb­ha­be­rei, will die mate­ri­ell-recht­li­chen Grund-sät­ze die­ser Recht­spre­chung, die gera­de kei­nen sofor­ti­gen Ansatz eines Über­gangs­ge­winns vor­se­hen, aber nicht erwei­tern.

Auch die vom Finanz­amt in der Revi­si­ons­be­grün­dung dar­ge­stell­ten ‑im Ansatz durch­aus nach­voll­zieh­ba­ren- Prak­ti­ka­bi­li­täts­über­le­gun­gen kön­nen nicht dazu füh­ren, im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels zur Lieb­ha­be­rei auch ohne gesetz­li­che Grund­la­ge einen Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art samt sofor­ti­ger Ver­steue­rung eines Über­gangs­ge­winns zu erzwin­gen. Soll­te sich die ‑aus der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung sowie deren Auf­nah­me in § 8 VO zu § 180 Abs. 2 AO abge­lei­te­te- Hand­ha­bung durch den Bun­des­fi­nanz­hof in der Pra­xis als zu kom­pli­ziert erwei­sen, wäre es Sache des Gesetz- bzw. Ver­ord­nungs­ge­bers, ggf. eine aus­drück­li­che Rechts­grund­la­ge zu schaf­fen. Aller­dings wird ein ver­gleich­ba­res Ver­fah­ren in Bezug auf stil­le Reser­ven des Betriebs­ver­mö­gens seit Jahr­zehn­ten prak­ti­ziert. Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ist inso­weit aus­drück­lich davon aus­ge­gan­gen, dass es "geeig­ne­te Maß­nah­men, die sowohl für den Steu­er­pflich­ti­gen als auch für die Finanz­ver­wal­tung zumut­bar sind" 13, geben müs­se.

Die Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­akts in Bezug auf die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens, die im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels bereits vor­han­den waren und deren Anschaf­fungs­kos­ten der Steu­er­pflich­ti­ge in Fäl­len der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung steu­er­wirk­sam als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen hat­te, stellt dem Grun­de nach einen Steu­er­tat­be­stand gemäß § 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 EStG dar.

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung will die Vor­schrift des § 4 Abs. 3 EStG kei­nen abwei­chen­den Gewinn­be­griff auf­stel­len, son­dern ledig­lich eine Erleich­te­rung bei der Gewinn­ermitt­lung schaf­fen. Im Gan­zen und auf Dau­er gese­hen müs­sen daher bei­de Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten zu dem­sel­ben Gesamt­ergeb­nis füh­ren 14. In ande­ren Ent­schei­dun­gen ist die­se Grund­aus­sa­ge mit leicht ein­schrän­ken­den Zusät­zen wie "im Rah­men des Mög­li­chen" 15 oder "zu im Wesent­li­chen glei­chen Ergeb­nis­sen füh­ren" 16 ver­se­hen wor­den.

Stil­le Reser­ven, die in einem bestimm­ten Wirt­schafts­gut im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels zur Lieb­ha­be­rei vor­han­den waren, sind nach den vor­ste­hend unter 1. dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen auch nach Weg­fall der Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht zu ver­steu­ern, wenn in Bezug auf das jewei­li­ge Wirt­schafts­gut ein Rea­li­sa­ti­ons­akt ver­wirk­licht wird. Dies beruht ‑nach der hier­für im Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381 aus­drück­lich gege­be­nen Begrün­dung- dar­auf, dass das Sys­tem des EStG zwar auf der einen Sei­te die Bil­dung stil­ler Reser­ven gestat­tet oder sogar erzwingt, auf der ande­ren Sei­te aber die steu­er­li­che Erfas­sung der ange­sam­mel­ten stil­len Reser­ven bei ihrer spä­te­ren Auf­de­ckung erfor­dert. Auch die­ser Recht­spre­chung liegt daher der Gedan­ke der Ermitt­lung des rich­ti­gen Total­er­geb­nis­ses für die Gesamt­dau­er der betrieb­li­chen Betä­ti­gung zugrun­de.

Dem Finanz­amt ist zwar dar­in zuzu­stim­men, dass es sich bei dem sofor­ti­gen Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der für Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens auf­ge­wen­de­ten Anschaf­fungs­kos­ten in Fäl­len der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht um die Bil­dung von stil­len Reser­ven im enge­ren Sin­ne han­delt. Sowohl der wirt­schaft­li­che Gehalt als auch die ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Aus­wir­kun­gen bei­der Vor­gän­ge sind aber ver­gleich­bar: In bei­den Fäl­len wird ein Wirt­schafts­gut des Betriebs­ver­mö­gens ein­kom­men­steu­er­recht­lich zunächst nicht mit sei­nem tat­säch­li­chen Wert ange­setzt. Viel­mehr fin­det eine (Nach-)Versteuerung der stil­len Reser­ven (in Fäl­len "ech­ter" stil­ler Reser­ven) bzw. der Anschaf­fungs­kos­ten (in Fäl­len der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung) erst dann statt, wenn in Bezug auf das jewei­li­ge Wirt­schafts­gut ein Rea­li­sa­ti­ons­akt ver­wirk­licht wird.

Die­se Ver­gleich­bar­keit des wirt­schaft­li­chen Gehalts und der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Aus­wir­kun­gen ‑unter Her­an­zie­hung des Gesichts­punkts, dass der Total­ge­winn einer betrieb­li­chen Betä­ti­gung auf die Dau­er gese­hen unab­hän­gig von der Gewinn­ermitt­lungs­art sein muss- recht­fer­tigt und gebie­tet es, bei­de Lebens­sach­ver­hal­te hin­sicht­lich der auf­grund eines Struk­tur­wan­dels zur Lieb­ha­be­rei zu zie­hen­den Rechts­fol­gen gleich­zu­be­han­deln. Eben­so wie "ech­te" stil­le Reser­ven nicht bereits geballt mit dem Struk­tur­wan­del, son­dern erst im Zeit­punkt eines spä­te­ren, auf das jewei­li­ge Wirt­schafts­gut bezo­ge­nen Rea­li­sa­ti­ons­akts zu ver­steu­ern sind, sind ‑erst und genau- in die­sem Zeit­punkt auch die­je­ni­gen Rechts­fol­gen zu zie­hen, die in Fäl­len der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung der Her­stel­lung der Total­ge­winn­gleich­heit die­nen.

Dass Ereig­nis­se, die erst nach dem Weg­fall der Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht ein­tre­ten, ertrag­steu­er­recht­lich gleich­wohl rele­vant sein kön­nen, zeigt nicht nur die dar­ge­stell­te Recht­spre­chung zur Rea­li­sie­rung "ech­ter" stil­ler Reser­ven, son­dern auch der Umstand, dass Schuld­zin­sen, die auf einen Schul­den­über­hang ent­fal­len, auch inso­weit abge­zo­gen wer­den kön­nen, als sie erst nach dem Über­gang zur Lieb­ha­be­rei ent­ste­hen.

Die in § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO vor­ge­nom­me­ne Beschrän­kung auf Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens steht dem nicht ent­ge­gen. Mit die­ser Vor­schrift hat der Ver­ord­nungs­ge­ber sich aus­drück­lich der ‑vor­ste­hend unter 1. dar­ge­stell­ten- mate­ri­ell-recht­li­chen Beur­tei­lung des Struk­tur­wan­dels zur Lieb­ha­be­rei durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung anschlie­ßen wol­len; die dar­in ange­ord­ne­te geson­der­te Fest­stel­lung bestimm­ter Wer­te dient nur der ver­fah­rens­recht­li­chen Hand­ha­bung und der Rechts­si­cher­heit 17. Die Exis­tenz die­ser Ver­ord­nung ändert indes nichts an der mate­ri­ell-recht­li­chen Behand­lung der stil­len Reser­ven. Die­se ergibt sich viel­mehr aus den dar­ge­stell­ten all­ge­mei­nen Grund­sät­zen, die die Recht­spre­chung nicht allein für Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, son­dern für sämt­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens her­an­ge­zo­gen hat 18.

Auch der ‑vom Finanz­amt ange­führ­te- Umstand, dass es nach dem Weg­fall der Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht an einem Steu­er­ge­gen­stand der Gewer­be­steu­er fehlt und die nun­mehr gleich­wohl anfal­len­den posi­ti­ven ein­kom­men­steu­er­li­chen Ergeb­nis­se nicht mehr der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, steht dem gefun­de­nen Ergeb­nis nicht ent­ge­gen.

Zum einen gehört es aus­drück­lich nicht zum Inhalt des Grund­sat­zes der Total­ge­winn­gleich­heit, dass sämt­li­che Geschäfts­vor­fäl­le in iden­ti­scher Wei­se auch bei der Gewer­be­steu­er erfasst wer­den 19. So darf die Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung auch dann bei­be­hal­ten wer­den, wenn es weder zu einer Betriebs­ver­äu­ße­rung noch zu einer Betriebs­auf­ga­be kommt, son­dern ein Betrieb schlicht ein­ge­stellt wird. Dies hat zur Fol­ge, dass Zah­lun­gen, die erst nach einer sol­chen Betriebs­ein­stel­lung zuflie­ßen, nicht mehr der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen 15.

Zum ande­ren dürf­te ein Betrieb, der zunächst -ein­kom­men- und gewer­be­steu­er­recht­lich rele­van­te- Anlauf­ver­lus­te erzielt hat und dann in die Lieb­ha­be­rei über­geht, gewer­be­steu­er­lich einen so hohen Ver­lust­vor­trag auf­ge­baut haben, dass die gewer­be­steu­er­li­che Nicht­er­fas­sung der Nach­ver­steue­rung der Anschaf­fungs­kos­ten der Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens in der Pra­xis nicht zu einem tat­säch­li­chen Aus­fall an erziel­ba­rem Gewer­be­steu­er­auf­kom­men führt.

Der Höhe nach ist im Zeit­punkt der Ver­wirk­li­chung eines Rea­li­sa­ti­ons­ak­tes der­je­ni­ge (Net­to-)Betrag als nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­me (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 EStG) anzu­set­zen, der für das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut des Umlauf­ver­mö­gens zum Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels zur Lieb­ha­be­rei in eine Über­gangs­bi­lanz ein­zu­stel­len gewe­sen wäre. Dar­aus folgt, dass sol­che Wert­min­de­run­gen, die bereits vor dem Struk­tur­wan­del zur Lieb­ha­be­rei ein­ge­tre­ten sind, zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den. Spä­ter ein­tre­ten­de Wert­än­de­run­gen sind steu­er­lich indes irrele­vant.

Anders als das Finanz­amt meint, ist eine Kor­rek­tur umsatz­steu­er­li­cher Aus­wir­kun­gen auf die Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nicht erfor­der­lich. Zwar konn­te der Unter­neh­mer wäh­rend des Bestehens sei­nes Erwerbs­be­triebs im Zeit­punkt der Bezah­lung des Ein­kaufs­prei­ses der erwor­be­nen Wirt­schafts­gü­ter nicht nur die Net­to-Anschaf­fungs­kos­ten, son­dern auch die gezahl­te Vor­steu­er als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen. Die dar­aus resul­tie­ren­de Vor­steu­er­erstat­tung muss­te er aber im Zeit­punkt ihres Zuflus­ses (bzw. der Ver­rech­nung mit zu zah­len­der posi­ti­ver Umsatz­steu­er) als Betriebs­ein­nah­me ver­steu­ern. In Bezug auf die Umsatz­steu­er kann eine Kor­rek­tur nur inso­weit gebo­ten sein, als Vor­steu­er­be­trä­ge, die im letz­ten Vor­anmel­dungs­zeit­raum vor dem Ein­tritt in die Lieb­ha­be­rei gezahlt wur­den, sich als Betriebs­aus­ga­ben aus­ge­wirkt haben, der Unter­neh­mer die dar­aus resul­tie­ren­de Vor­steu­er­erstat­tung aber erst nach Ein­tritt in die Lieb­ha­be­rei ver­ein­nahmt und daher nicht mehr als Betriebs­ein­nah­me erfasst hat.

Eben­so wie der Steu­er­pflich­ti­ge die Mög­lich­keit hat, im Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels zur Lieb­ha­be­rei ‑frei­wil­lig- die Betriebs­auf­ga­be zu erklä­ren 20, so hat er auch das Recht, auf den Zeit­punkt des Struk­tur­wan­dels zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich über­zu­ge­hen und einen Über­gangs­ge­winn zu ermit­teln. Dies wür­de eine ver­ein­fa­chen­de Wir­kung für die Fol­ge­jah­re ent­fal­ten. Hier­von hat der Unter­neh­mer im Streit­fall bis­her kei­nen Gebrauch gemacht, kann dies aber ggf. noch nach­ho­len, soweit ein ent­spre­chen­der Über­gangs­ge­winn ver­fah­rens­recht­lich noch erfasst wer­den könn­te.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 21 sind Schuld­zin­sen auch nach dem Über­gang zur Lieb­ha­be­rei abzieh­bar, soweit die ent­spre­chen­den Ver­bind­lich­kei­ten nicht aus dem in die­sem Zeit­punkt vor­han­de­nen akti­ven Betriebs­ver­mö­gen hät­ten getilgt wer­den kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Mai 2016 – X R 61/​14

  1. aus­führ­lich BFH, Ent­schei­dun­gen vom 06.07.1978 – IV B 59/​76, BFHE 125, 450, BSt­Bl II 1978, 626, unter 2.b; und vom 29.10.1981 – IV R 138/​78, BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381, unter 2.; fer­ner Urtei­le vom 12.11.1992 – IV R 41/​91, BFHE 170, 311, BSt­Bl II 1993, 430, unter 2.c; vom 23.11.1995 – IV R 36/​94, BFH/​NV 1996, 398, unter 1.c; vom 18.05.2000 – IV R 27/​98, BFHE 192, 287, BSt­Bl II 2000, 524, unter 1.e; und vom 05.05.2011 – IV R 48/​08, BFHE 234, 11, BSt­Bl II 2011, 792, unter II. 5.c; Urteil vom 15.05.2002 – X R 3/​99, BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809, unter II. 4.a[]
  2. zutref­fend BFH, Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381, unter 3.; Wüllenk­em­per, EFG 2015, 14, und in EFG 2015, 1433; Stein­hauff in Bordewin/​Brandt, § 4 EStG Rz 1545; unklar dem­ge­gen­über noch BFH, Urteil in BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809, unter II. 4.b[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381, unter 3.a; Urteil des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf vom 16.10.2014 11 K 1509/​14 E, EFG 2015, 1431, Rev. – X R 15/​15[]
  4. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 125, 450, BSt­Bl II 1978, 626, unter 2.b bb; in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381, unter 3.a; in BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809, unter II. 4.b, und in BFHE 234, 11, BSt­Bl II 2011, 792, unter II. 5.c[]
  5. BFH, Urtei­le vom 01.07.1981 – I R 134/​78, BFHE 134, 20, BSt­Bl II 1981, 780, unter 1.; und vom 13.09.2001 – IV R 13/​01, BFHE 196, 546, BSt­Bl II 2002, 287, unter II. 2.[]
  6. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 23.11.1961 – IV 98/​60 S, BFHE 74, 535, BSt­Bl III 1962, 199[]
  7. BFH, Urtei­le vom 10.07.1973 – VIII R 34/​71, BFHE 110, 137, BSt­Bl II 1973, 786; vom 13.10.1989 – III R 30 – 31/​85, BFHE 159, 123, BSt­Bl II 1990, 287, unter II. 2.c; und vom 28.10.2009 – I R 99/​08, BFHE 227, 83, BSt­Bl II 2011, 1019, unter B.I. 1.[]
  8. BFH, Urteil vom 14.11.2007 – XI R 32/​06, BFH/​NV 2008, 385, unter II. 1.d aa[]
  9. zum Gan­zen BFH, Beschluss vom 07.10.1974 – GrS 1/​73, BFHE 114, 189, BSt­Bl II 1975, 168[]
  10. BFH, Urteil vom 21.11.1973 – I R 252/​71, BFHE 111, 83, BSt­Bl II 1974, 314[]
  11. so wohl Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 180 AO Rz 613; Kanz­ler, Finanz-Rund­schau 1999, 225, 241, und in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Vor §§ 47 EStG Rz 80[]
  12. so aus­drück­lich § 4 Abs. 3 Satz 3, § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381, unter 3.a[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 74, 535, BSt­Bl III 1962, 199[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 110, 137, BSt­Bl II 1973, 786[][]
  16. BFH, Urtei­le vom 24.10.1972 – VIII R 32/​67, BFHE 108, 39, BSt­Bl II 1973, 233, und in BFHE 134, 20, BSt­Bl II 1981, 780[]
  17. amt­li­che Begrün­dung vom 28.10.1986, BR-Drs. 493/​86, 12 f.; Wüllenk­em­per, EFG 2015, 1433[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381, unter 3.a[]
  19. BFH, Urteil vom 04.12 2012 – VIII R 41/​09, BFHE 239, 437, BSt­Bl II 2014, 288, Rz 29[]
  20. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381, unter 3.b[]
  21. BFH, Urtei­le in BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809; vom 31.07.2002 – X R 48/​99, BFHE 200, 504, BSt­Bl II 2003, 282, unter II. 3.; vom 21.07.2004 – X R 33/​03, BFHE 207, 183, BSt­Bl II 2004, 1063, unter II. 3.b bb; und vom 17.11.2004 – X R 62/​01, BFHE 208, 522, BSt­Bl II 2005, 336, unter II. 2.; Urteil vom 15.11.2006 – XI R 58/​04, BFH/​NV 2007, 434, unter II. 2.[]