Tarif­be­gren­zung bei außer­or­dent­li­chen Gewinn­ein­künf­ten

Für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG kommt die Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG weder ganz noch teil­wei­se in Betracht.

Tarif­be­gren­zung bei außer­or­dent­li­chen Gewinn­ein­künf­ten

Gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG bemisst sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er nach dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men (zvE). Sie berech­net sich bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten unter Anwen­dung des Split­ting-Ver­fah­rens grund­sätz­lich nach dem all­ge­mei­nen Tarif (§ 32a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 EStG). Hier­von aus­ge­nom­men sind u.a. außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 EStG, der für die dort genann­ten Fäl­le als spe­zi­el­le Tarif­vor­schrift der all­ge­mei­nen Tarif­vor­schrift des § 32a EStG vor­geht (§ 32a Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 5 EStG). Von der durch Anwen­dung der all­ge­mei­nen und beson­de­ren Tarif­vor­schrif­ten ermit­tel­ten tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er ist in einem wei­te­ren Schritt u.a. der Ent­las­tungs­be­trag nach § 32c EStG abzu­zie­hen, wenn in dem zvE Gewinn­ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG ent­hal­ten sind. Gemäß § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG gel­ten dabei Ein­künf­te, die nach den §§ 34, 34b EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den, nicht als begüns­tig­te Gewinn­ein­künf­te.

Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te sind nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG u.a. Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. des § 16 EStG, wie sie die Klä­ger im Streit­jahr durch die Ver­äu­ße­rung ihrer Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le erzielt haben. Im Gegen­satz zu lau­fen­den Gewinn­ein­künf­ten unter­lie­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne dem Grun­de nach einer Son­der­be­steue­rung. Die­se gestat­tet die Besteue­rung der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te mit ermä­ßig­ten Steu­er­sät­zen, um die Pro­gres­si­ons­wir­kung zu mil­dern, die sich ansons­ten durch die Zusam­men­rech­nung der ein­ma­li­gen mit den lau­fen­den Ein­künf­ten für Letz­te­re erge­ben wür­de, ohne dass es zu einer nach­hal­ti­gen Erhö­hung der Leis­tungs­fä­hig­keit kommt1.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­ten die bei­den Klä­ger (Ehe­gat­ten) im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt ihr 55. Lebens­jahr bereits voll­endet, so dass sie anstel­le der Fünf­tel-Rege­lung des § 34 Abs. 1 EStG die Ver­steue­rung ihrer Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz des § 34 Abs. 3 EStG bean­spru­chen konn­ten. Der Höhe nach ist die Anwen­dung die­ses ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf den Betrag von 5 Mio. EUR beschränkt (§ 34 Abs. 3 Satz 1 EStG). Auf den über­stei­gen­den Betrag sind vor­be­halt­lich der Fünf­tel-Rege­lung (§ 34 Abs. 1 EStG) die all­ge­mei­nen Tarif­vor­schrif­ten anwend­bar (§ 34 Abs. 3 Satz 3 EStG). Im Streit­fall wur­de von der Anwen­dung der Fünf­tel-Rege­lung abge­se­hen, weil sich ansons­ten eine höhe­re steu­er­li­che Belas­tung des über­stei­gen­den Betrags erge­ben hät­te.

Für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG kommt die Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG weder ganz noch teil­wei­se in Betracht.

Die Ent­las­tung der Gewinn­ein­künf­te durch § 32c EStG ist das Gegen­stück zu der mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2007 vom 19.07.20062 ein­ge­führ­ten fünf­ten Tarif­zo­ne in § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG, weil die­se Ein­künf­te nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers von der Erhö­hung des Spit­zen­steu­er­sat­zes ab einem zvE von 250.000 EUR bzw. 500.000 EUR für die Zeit vor dem Inkraft­tre­ten der Unter­neh­mens­steu­er­re­form 2008 –und damit aus­schließ­lich für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007– aus­ge­nom­men wer­den soll­ten3. Geset­zes­tech­nisch wur­de für die Gewinn­ein­künf­te indes kei­ne Aus­nah­me von der all­ge­mei­nen Tarif­norm des § 32a EStG ein­ge­führt; viel­mehr soll­te die Steu­er­satz­er­hö­hung inso­weit durch den an den Grund­ta­rif anknüp­fen­den Ent­las­tungs­be­trag nach § 32c EStG kom­pen­siert wer­den.

Da im ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurf die Gewinn­ein­künf­te ohne Ein­schrän­kung für die Ermitt­lung des Ent­las­tungs­be­trags her­an­zu­zie­hen waren, bat der Bun­des­rat im wei­te­ren Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren u.a. zu prü­fen, inwie­weit die Rege­lun­gen zum Zuschlag auf die Ein­kom­men­steu­er (§ 32a Abs. 1 EStG) und zur Tarif­be­gren­zung (§ 32c EStG) in den Fäl­len des Zusam­men­tref­fens mit tarifer­mä­ßigt zu besteu­ern­den Ein­kom­mens­tei­len (§§ 34, 34b EStG) so aus­ge­stal­tet wer­den könn­ten, dass Gewinn­ein­künf­te in vol­lem Umfang von der Tarif­er­hö­hung aus­ge­nom­men wür­den, die Steu­er­be­las­tung aber nicht unter das für das Jahr 2006 gel­ten­de Niveau sin­ke4. Dar­auf­hin soll­ten die­se Ein­künf­te zur Ver­mei­dung unsys­te­ma­ti­scher Ergeb­nis­se durch die Über­la­ge­rung der ver­schie­de­nen Tarif­sys­te­me aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 32c EStG aus­ge­schlos­sen wer­den5. § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG bezweck­te mit­hin, außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. der §§ 34, 34b EStG bei der Ermitt­lung des Ent­las­tungs­be­trags nicht zu berück­sich­ti­gen und aus­schließ­lich nach den für sie gel­ten­den ermä­ßig­ten Tari­fen zu besteu­ern6.

Als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne im Streit­fall durch § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG von der Anwen­dung der Tarif­ent­las­tung ins­ge­samt aus­ge­nom­men. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger gilt der Aus­schluss auch für die Tei­le der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die die Betrags­gren­ze von 5 Mio. EUR über­stei­gen7. Auch inso­weit han­delt es sich um außer­or­dent­li­che Ein­künf­te, die dem Grun­de nach der ermä­ßig­ten Besteue­rung des § 34 EStG unter­lie­gen.

Die­se Aus­le­gung der § 32c und § 34 EStG ent­spricht ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger dem ein­deu­ti­gen Wil­len des Gesetz­ge­bers, auch wenn die­ser ursprüng­lich bekun­det hat, Gewinn­ein­künf­te soll­ten von der Erhö­hung des Steu­er­sat­zes aus­ge­nom­men blei­ben, weil die­se mit einem spe­zi­fisch unter­neh­me­ri­schen Risi­ko behaf­tet sei­en8. Dadurch, dass der Gesetz­ge­ber sich tech­nisch für einen pau­scha­lier­ten Ent­las­tungs­be­trag ent­schie­den hat, gelingt die beab­sich­tig­te Kom­pen­sa­ti­on von vorn­her­ein nicht in allen Fäl­len9. Bereits des­halb geht die Behaup­tung der Klä­ger ins Lee­re, eine Schlech­ter­stel­lung von Bezie­hern von Gewinn­ein­künf­ten im Ver­gleich zum Vor­jahr sei (gene­rell) nicht beab­sich­tigt gewe­sen. Rich­tig ist zwar, dass das Steu­er­be­las­tungs­ni­veau des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2006 nicht unter­schrit­ten wer­den soll­te. Dar­aus ergibt sich aber nicht der von den Klä­gern gezo­ge­ne Schluss, eine Mehr­be­las­tung habe der Gesetz­ge­ber "offen­sicht­lich nicht beab­sich­tigt" und dür­fe in kei­nem Fal­le ein­tre­ten. Durch die Umset­zung mit­tels eines pau­scha­lier­ten Ent­las­tungs­be­trags hat der Gesetz­ge­ber viel­mehr in Kauf genom­men, dass es in bestimm­ten Kon­stel­la­tio­nen nicht zu einer voll­stän­di­gen Kom­pen­sa­ti­on der Tarif­er­hö­hung und damit zu einer Mehr­be­las­tung kommt.

Zudem hat der Gesetz­ge­ber in der Geset­zes­be­grün­dung deut­lich gemacht, die außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te "aus­schließ­lich nach den für sie gel­ten­den ermä­ßig­ten Tari­fen" besteu­ern zu wol­len10. Er unter­schei­det damit im Rah­men des § 32c EStG erkenn­bar zwi­schen den bereits ander­wei­tig tarif­mä­ßig begüns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen und den lau­fen­den Gewin­nen, die dem all­ge­mei­nen Tarif ohne Ein­schrän­kung unter­lie­gen. Wie sich die Tarifer­mä­ßi­gung des § 34 EStG im Ein­zel­fall aus­wirkt, war für den Gesetz­ge­ber nicht von Bedeu­tung. Auch hier hat er sich durch die voll­stän­di­ge Her­aus­nah­me der außer­or­dent­li­chen (Gewinn-)Ein­künf­te für eine typi­sie­ren­de Lösung ent­schie­den. Zutref­fend wei­sen die Vor­in­stanz und das Finanz­ge­richt Nürn­berg11 in die­sem Zusam­men­hang dar­auf hin, der Wort­laut des § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG ent­hal­te gera­de kei­ne dahin­ge­hen­de Ein­schrän­kung, dass außer­or­dent­li­che Gewinn­ein­künf­te nur "inso­weit" nicht als Gewinn­ein­künf­te gel­ten wür­den. Eine Kumu­la­ti­on von § 32c EStG und § 34 EStG ist aus­ge­schlos­sen.

Im Übri­gen unter­la­gen auch die die Betrags­gren­ze von 5 Mio. EUR über­stei­gen­den Tei­le der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne tat­säch­lich der Besteue­rung nach § 34 EStG (§ 34 Abs. 3 Satz 3 EStG). Da die Anwen­dung der Fünf­tel-Rege­lung zu einer gegen­über der Nor­mal­be­steue­rung nach § 32a EStG nicht güns­ti­ge­ren Besteue­rung geführt hät­te, hat das Finanz­amt aus Bil­lig­keits­grün­den die ermä­ßig­te Besteue­rung nach § 34 Abs. 1 EStG nicht ange­wandt. Dass es des­halb im Streit­fall tat­säch­lich nicht zu einer (wei­te­ren) Ermä­ßi­gung kam, ist nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen uner­heb­lich. Die For­mu­lie­rung "die nach §§ 34, 34b ermä­ßigt besteu­ert wer­den" umschreibt ledig­lich zwei spe­zi­el­le Grup­pen von Ein­künf­ten, die –anders als "lau­fen­de" Ein­künf­te– einer beson­de­ren Besteue­rung unter­lie­gen. Ziel die­ser Son­der­be­steue­rung ist eine gegen­über § 32a EStG ermä­ßig­te Besteue­rung, zu der es im Regel­fall auch kommt. Ent­schei­dend ist mit­hin, dass die von § 32c EStG aus­ge­nom­me­nen Ein­künf­te –wie im Streit­fall– allein dem Grun­de nach der Anwen­dung des § 34 EStG unter­lie­gen.

Die Klä­ger kön­nen auch nicht des­halb die Ein­be­zie­hung der von § 34 Abs. 3 EStG nicht erfass­ten Tei­le ihrer Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne in die Ermitt­lung des Ent­las­tungs­be­trags nach § 32c EStG ver­lan­gen, weil das Finanz­amt inso­weit von der Anwen­dung des § 34 Abs. 1 EStG aus Bil­lig­keits­grün­den zuguns­ten von § 32a EStG abge­se­hen hat. Grün­de dafür, die­se Bil­lig­keits­maß­nah­me inso­weit aus­zu­wei­ten, dass auch der Ent­las­tungs­be­trag nach § 32c EStG gewährt wird, sind nicht erkenn­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juni 2013 – X R 9/​12

  1. vgl. Schmidt/​Wacker, EStG, 32. Aufl., § 34 Rz 1 []
  2. BGBl I 2006, 1652, BSt­Bl I 2006, 432 []
  3. vgl. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BR-Drs. 330/​06, 22 []
  4. Emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­rats, BR-Drs. 330÷1÷06, 2; Beschluss des Bun­des­rats, BT-Drs. 16/​1859, 6 []
  5. vgl. BT-Drs. 16/​1969, 2 und Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­ta­ges, BT-Drs. 16/​2028, 10 []
  6. BT-Drs. 16/​2028, 10 []
  7. eben­so FG Nürn­berg, Urteil vom 21.09.2011 – 3 K 1208/​10; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34 Rz 56; Zim­mer­mann in Lade­mann, EStG, § 34 Rz 150; Lemai­re, EFG 2012, 1670 []
  8. zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Pro­ble­ma­tik der Begrün­dung die­ser Pri­vi­le­gie­rung, vgl. z.B. Schmidt/​Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 32c Rz 3, m.w.N.; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 32c Rz 10 – 13; Schif­fers, DStZ 2006, 755; sowie FG Düs­sel­dorf, Vor­la­ge­be­schluss vom 14.12.2012 – 1 K 2309/​09 E, EFG 2013, 692 []
  9. vgl. hier­zu Hechtner/​Hundsdoerfer, Betriebs-Bera­ter 2006, 2123; Schif­fers, DStZ 2006, 755 []
  10. BT-Drs. 16/​2028, 10 []
  11. FG Nürn­berg, a.a.O. []