Tarif­be­güns­ti­gung des Auf­ga­be­ge­winns – end­gül­ti­ge Ein­stel­lung trotz neu­er GbR?

Eine Betriebs­ver­äu­ße­rung im Gan­zen setzt vor­aus, dass das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an allen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf einen Erwer­ber über­tra­gen wird 1. Hier­an fehlt es, wenn der Unter­neh­mer ein Gebäu­de, wel­ches eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar­stell­te, nicht ver­äu­ßert, son­dern in sein Pri­vat­ver­mö­gen über­führt.

Tarif­be­güns­ti­gung des Auf­ga­be­ge­winns – end­gül­ti­ge Ein­stel­lung trotz neu­er GbR?

Vor­aus­set­zung dafür, dass der gesam­te Gewer­be­be­trieb begüns­tigt auf­ge­ge­ben wor­den ist, ist, dass der Unter­neh­mer auf Grund eines Ent­schlus­ses, den Betrieb auf­zu­ge­ben, die in die­sem Betrieb von ihm (als Steu­er­sub­jekt) ent­fal­te­te gewerb­li­che Tätig­keit ein­ge­stellt und alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang ver­äu­ßert oder in sein Pri­vat­ver­mö­gen über­führt hat 2.

Am Merk­mal der end­gül­ti­gen Ein­stel­lung der gewerb­li­chen Tätig­keit fehlt es nicht allein des­halb, weil der Unter­neh­mer an einer GbR betei­ligt war und die­se eben­falls im glei­chen Unter­neh­mens­be­reich (hier: Geträn­ke­han­del) tätig wur­de.

Die Been­di­gung der bis­he­ri­gen gewerb­li­chen Tätig­keit ist selb­stän­di­ges Merk­mal einer tarif­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des gan­zen Gewer­be­be­triebs oder eines Teil­be­triebs 3. Dies folgt u.a. dar­aus, dass der Zweck der Ver­güns­ti­gungs­re­ge­lung auch dar­in besteht, die steu­er­li­che Erfas­sung der in einem bestimm­ten (Teil-)Betrieb im Lau­fe der Zeit ange­sam­mel­ten stil­len Reser­ven im Fal­le der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be die­ses (Teil-)Betriebs sicher­zu­stel­len, was aber nur gewähr­leis­tet ist, wenn fest­steht, dass das ver­äu­ßer­te oder auf­ge­lös­te Betriebs­ver­mö­gen vom Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung an auf­hört, der gewerb­li­chen Tätig­keit des Steu­er­schuld­ners zu die­nen 4.

Die Tätig­keits­be­en­di­gung ist dabei in objek­ti­ver Hin­sicht auf ein bestimm­tes Betriebs­ver­mö­gen und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht auf ein bestimm­tes Steu­er­rechts­sub­jekt zu bezie­hen. Nur die mit einem bestimm­ten, dem ver­äu­ßer­ten oder auf­ge­lös­ten (Teil-) Betrieb ver­bun­de­ne gewerb­li­che Tätig­keit 5 muss ein­ge­stellt wer­den und dies (nur) von dem­je­ni­gen, der zuvor mit Hil­fe die­ses Betriebs­ver­mö­gens den Tat­be­stand der Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te ver­wirk­lich­te 6.

Die Fort­füh­rung eines bis­her als Ein­zel­un­ter­neh­men geführ­ten Gewer­be­be­triebs durch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, an wel­cher der Steu­er­pflich­ti­ge betei­ligt ist, hin­dert beim Ein­zel­un­ter­neh­mer nicht die für eine tarif­be­güns­tig­te Betriebsveräußerung/​Betriebs­auf­ga­be erfor­der­li­che Tätig­keits­be­en­di­gung 7. Ent­schei­dend für die recht­li­che Been­di­gung der betrieb­li­chen Tätig­keit durch den Ein­zel­un­ter­neh­mer ist nicht das Aus­maß sei­nes Ein­flus­ses inner­halb der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Uner­heb­lich ist auch, ob der Steu­er­pflich­ti­ge als Gesell­schaf­ter wei­ter­hin sowohl (Mit-)Unternehmerinitiative ent­fal­ten kann als auch (Mit-)Unternehmerrisiko trägt. Maß­geb­lich ist viel­mehr, dass eine gewerb­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft im steu­er­recht­li­chen Sinn ein vom Gesell­schaf­ter zu tren­nen­des eigen­stän­di­ges Gewinn­erzie­lungs­sub­jekt ist. Die gewerb­li­che Betä­ti­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft ist im steu­er­recht­li­chen Sinn des­halb kei­ne Fort­set­zung der gewerb­li­chen Betä­ti­gung des Gesell­schaf­ters. In einer der­ar­ti­gen Kon­stel­la­ti­on besteht eine Ein­schrän­kung nur inso­weit, als ein Gewinn, der im Rah­men der Betriebs­auf­ga­be aus der Ver­äu­ße­rung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter an die Mit­un­ter­neh­mer­schaft erzielt wird, gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG als lau­fen­der Gewinn fin­giert wird. Die­se Norm ist im Streit­fall indes nicht ein­schlä­gig.

Auch die Wei­ter­füh­rung des Geträn­ke­la­dens in C im Jahr 2003 bis zu des­sen Ver­äu­ße­rung im Janu­ar 2004 wäre für das Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­ga­be im Gan­zen unschäd­lich, wenn der Unter­neh­mer bereits mit Beginn der Auf­ga­be­hand­lun­gen (im Früh­jahr 2003) auch den Ent­schluss gefasst hät­te, den Geträn­ke­la­den zu ver­äu­ßern oder auf­zu­ge­ben. Ob dies der Fall war, wird vom Finanz­ge­richt unter Wür­di­gung der tat­säch­li­chen Umstän­de noch fest­zu­stel­len sein. Dabei ist sowohl die zeit­li­che Nähe zwi­schen der ers­ten Auf­ga­be­hand­lung (der Ver­äu­ße­rung der Geträn­ke­be­lie­fe­rungs­rech­te zum 1.05.2003) und der Ver­äu­ße­rung des Geträn­ke­la­dens in C im Janu­ar 2004 zu berück­sich­ti­gen als auch das zu Guns­ten der KG ver­ein­bar­te Wett­be­werbs­ver­bot in Betracht zu zie­hen.

Ob im Streit­fall alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang ver­äu­ßert oder ins Pri­vat­ver­mö­gen des Unter­neh­mers über­führt wur­den, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof anhand der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht zu beur­tei­len.

Die Annah­me des Finanz­ge­richt, dies schei­de des­halb aus, weil der Unter­neh­mer die Geträn­ke­be­lie­fe­rungs­rech­te im Jahr 2003 an die KG ver­äu­ßert, die stil­len Reser­ven des Gebäu­des X-Stra­ße und des Geträn­ke­la­dens im Orts­teil C dage­gen erst im Jahr 2004 rea­li­siert hat, trifft in die­ser All­ge­mein­heit nicht zu.

Anders als das Finanz­ge­richt meint, steht dem jeden­falls nicht von vorn­her­ein ent­ge­gen, dass der Unter­neh­mer sich zwar im Jahr 2003 um den Ver­kauf der Hal­le in der X‑Straße bemüht, aber erst im Jahr 2004 durch eine Pri­vat­ent­nah­me zum Jah­res­en­de die stil­len Reser­ven rea­li­siert hat. Ins­be­son­de­re ist die Erstre­ckung des Auf­ga­be­zeit­raums über zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nicht per se schäd­lich 8. Aus­rei­chend für die Begüns­ti­gun­gen des § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG ist, dass der Auf­ga­be­ge­winn inner­halb eines wirt­schaft­lich zusam­men­hän­gen­den Zeit­raums anfällt.

Ob die Ver­äu­ße­rung und/​oder Ent­nah­me der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen inner­halb eines kur­zen und damit noch der Steu­er­be­güns­ti­gung unter­fal­len­den Abwick­lungs­zeit­raums durch­ge­führt wor­den ist, rich­tet sich nach den Umstän­den des Ein­zel­falls. Da die Wirt­schafts­gü­ter bei der Betriebs­auf­ga­be im Gegen­satz zur Betriebs­ver­äu­ße­rung regel­mä­ßig an meh­re­re Abneh­mer ver­äu­ßert wer­den, bedarf es für die Ver­kaufs­ab­wick­lung eines gewis­sen Zeit­raums. Für des­sen Bestim­mung ist ins­be­son­de­re die Markt­gän­gig­keit der zum Ver­kauf ste­hen­den Betriebs­grund­la­gen zu berück­sich­ti­gen. Es kann dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht zuge­mu­tet wer­den, schwer ver­käuf­li­che Wirt­schafts­gü­ter unter Zeit­druck unter ihrem Wert zu ver­kau­fen, nur um die Steu­er­ver­güns­ti­gung aus § 16 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu erhal­ten 9.

Zwar ist der Auf­ga­be­zeit­raum, der mit dem Ver­kauf der Geträn­ke­be­lie­fe­rungs­rech­te an die KG zum 1.05.2003 begon­nen und mit Ent­nah­me der letz­ten wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge ‑des Gebäu­des in der X‑Stra­ße- zum 31.12 2004 geen­det hat, mit 20 Mona­ten ver­gleichs­wei­se lang 10. Das Finanz­ge­richt hat indes nicht erör­tert, inwie­weit die­ser Zeit­raum unter den Umstän­den des Streit­fal­les nicht mehr ange­mes­sen war, zumal der Unter­neh­mer sich dar­auf beru­fen hat, eine Ver­äu­ße­rung sei trotz Ein­schal­tung eines Mak­lers nicht mög­lich gewe­sen. Gera­de dann, wenn ein Wirt­schafts­gut schwer ver­käuf­lich ist, darf die Frist nicht zu kurz bemes­sen sein.

Dass die Dau­er des Abwick­lungs­zeit­raums im Streit­fall ohne Wei­te­res anzu­er­ken­nen ist, ergibt sich ent­ge­gen der Ansicht des Unter­neh­mers jedoch umge­kehrt auch nicht aus dem BFH, Urteil vom 26.05.1993 – X R 101/​90 11; dem fol­gend BFH, Urteil vom 26.04.2001 – IV R 14/​00 12. Dort hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, eine Abwick­lung über 36 Mona­te kön­ne unter kei­nen Umstän­den noch als Betriebs­auf­ga­be­zeit­raum aner­kannt wer­den. Dass nur bei Über­schrei­ten die­ser "absolute(n) Ober­gren­ze" kein wirt­schaft­lich ein­heit­li­cher Vor­gang mehr ange­nom­men wer­den kann, folgt hier­aus ein­deu­tig nicht.

Auch die Annah­me des Finanz­ge­richt, eine Betriebs­auf­ga­be schei­de aus, weil das nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zu Buch­wer­ten in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der GbR über­führ­te Grund­stück Y‑Straße jeden­falls im Hin­blick auf die in ihm ruhen­den stil­len Reser­ven eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des Ein­zel­un­ter­neh­mens gewe­sen und die unter­blie­be­ne Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven des­halb für das Vor­lie­gen einer begüns­tig­ten Betriebs­auf­ga­be schäd­lich sei, ist von den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht gedeckt.

Inso­weit hat das Finanz­ge­richt zwar ange­nom­men, das ‑zu Buch­wer­ten in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers über­tra­ge­ne- Grund­stück in der Y‑Straße sei "min­des­tens was die stil­len Reser­ven anbe­trifft" als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge anzu­se­hen. Ein funk­tio­nal nicht bedeut­sa­mes Wirt­schafts­gut ist jedoch nur dann eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge i.S. des § 16 EStG, wenn in ihm erheb­li­che stil­le Reser­ven ruhen (quan­ti­ta­ti­ve Betrach­tungs­wei­se). Auch in die­ser Hin­sicht feh­len tatrich­ter­li­che Fest­stel­lun­gen, zumal der Unter­neh­mer gel­tend macht, das Grund­stück sei wert­los, weil es durch sei­ne Lage in einem Wohn­ge­biet aus bau­recht­li­chen Grün­den aus­schließ­lich für die Nut­zung als Geträn­ke­han­del zuge­las­sen sei; eine Nut­zungs­än­de­rung und Zulas­sung für ande­re gewerb­li­che Zwe­cke sei von der Stadt A aus­ge­schlos­sen wor­den. Die­se Ein­schät­zung begeg­net zwar durch­aus Beden­ken, da zum einen bereits die tat­säch­li­che ‑bei Beginn der Betriebs­auf­ga­be abseh­ba­re- Nut­zungs­über­las­sung an die GbR, für deren Betrieb das Grund­stück wie­der­um funk­tio­nal wesent­li­che Grund­la­ge war, einer "Wert­lo­sig­keit" ent­ge­gen­steht. Zum ande­ren mag eine bau­recht­li­che Nut­zungs­be­schrän­kung zwar bestehen; aller­dings ist das Grund­stück in einem Wohn­ge­biet bele­gen, so dass es nach Abriss der Hal­le ggfs. auch als Bau­grund einen nicht uner­heb­li­chen Wert auf­wei­sen könn­te. Ob in dem Grund­stück Y‑Straße danach tat­säch­lich erheb­li­che stil­le Reser­ven ent­hal­ten sein könn­ten, hat das Finanz­ge­richt dem­nach noch zu prü­fen.

Auf den Umfang der stil­len Reser­ven kommt es im Streit­fall auch an, weil das Betriebs­grund­stück Y‑Straße bei Beginn der Betriebs­auf­ga­be kei­ne funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge mehr dar­stell­te. Dabei ist uner­heb­lich, dass es in der Ver­gan­gen­heit ein­mal die räum­li­che und funk­tio­na­le Grund­la­ge für die Geschäfts­tä­tig­keit des Unter­neh­mers gebil­det hat. Mit der Betriebs­ver­le­gung in die X‑Straße hat es die­se Eigen­schaft ver­lo­ren. Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO) wur­de das Grund­stück nach dem Umzug nur noch in einem sehr gerin­gen Umfang zur Anbrin­gung von Auf­kle­bern auf den Fir­men­fahr­zeu­gen betrieb­lich genutzt. Damit hat­te das Grund­stück kei­ne maß­geb­li­che wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr für den Betrieb des Unter­neh­mers.

Sofern das Finanz­ge­richt zu dem Ergeb­nis gelangt, eine in den Jah­ren 2003/​2004 durch­ge­führ­te ein­heit­li­che Auf­ga­be des gesam­ten Gewer­be­be­triebs schei­de des­halb aus, weil der Unter­neh­mer den Ent­schluss zur Been­di­gung des Betriebs des Geträn­ke­la­dens im Orts­teil C nicht von Anfang an geplant hat­te, wird es das Vor­lie­gen einer begüns­tig­ten Teil­be­triebs­auf­ga­be zu prü­fen haben. Die hier­zu ange­stell­ten recht­li­chen Erwä­gun­gen des Finanz­ge­richt tref­fen nicht zu.

Ein Teil­be­trieb ist ein orga­ni­sa­to­risch geschlos­se­ner, mit einer gewis­sen Selb­stän­dig­keit aus­ge­stat­te­ter Teil des Gesamt­be­triebs, der für sich betrach­tet alle Merk­ma­le eines Betriebs im Sin­ne des EStG aus­weist und als sol­cher lebens­fä­hig ist 13. Eine begüns­tig­te Teil­be­triebs­auf­ga­be setzt wie­der­um vor­aus, dass alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des ein­ge­stell­ten Betriebs­teils in einem ein­heit­li­chen Vor­gang ver­äu­ßert oder ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führt wer­den 14.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt bestimmt sich das Vor­lie­gen eines Teil­be­triebs i.S. des § 16 EStG nicht nach den Ver­hält­nis­sen beim Erwer­ber. Maß­geb­lich für die Fra­ge, ob ein selb­stän­di­ger Teil eines Gesamt­be­triebs vor­liegt, ist viel­mehr das Gesamt­bild der beim Ver­äu­ße­rer bestehen­den Ver­hält­nis­se 15.

Im Streit­fall dürf­te es wenig wahr­schein­lich sein, dass die vom Unter­neh­mer in der X‑Straße aus­ge­üb­te ‑und vom Finanz­ge­richt im Ein­zel­nen nicht näher fest­ge­stell­te- Betä­ti­gung aus zwei Teil­be­trie­ben (Groß- und Ein­zel­han­del) bestand, da es jeden­falls kei­ner­lei Anhalts­punk­te für eine dies­be­züg­li­che räum­li­che, orga­ni­sa­to­ri­sche und per­so­nel­le Tren­nung gibt.

Der Unter­neh­mer hat sich jedoch dar­auf beru­fen, bei dem im Orts­teil C betrie­be­nen Geträn­ke­markt habe es sich um einen gegen­über sei­ner Haupt­be­tä­ti­gung in der X‑Straße selb­stän­di­gen Teil­be­trieb gehan­delt. Ob dies der Fall war 16 oder ob es sich bei dem Geträn­ke­la­den nicht viel­mehr nur um eine unselb­stän­di­ge Ver­kaufs­stel­le 17 han­del­te, hat das Finanz­ge­richt weder geprüft noch dies­be­züg­li­che Fest­stel­lun­gen getrof­fen, an Hand derer der Bun­des­fi­nanz­hof dies prü­fen könn­te.

Soll­te es sich bei dem Geträn­ke­la­den in C und dem Groß- und Ein­zel­han­del in der X‑Straße tat­säch­lich um Teil­be­trie­be gehan­delt haben, wäre Vor­aus­set­zung für eine begüns­tig­te Auf­ga­be des Teil­be­triebs "X‑Straße" wie­der­um, dass die stil­len Reser­ven aller wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des auf­ge­ge­be­nen Teil­be­triebs ‑mit­hin ggf. auch die des Grund­stücks Y‑Straße – auf­ge­deckt wor­den wären.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Okto­ber 2014 – X R 28/​11

  1. Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 90[]
  2. vgl. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 173[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 1992 – X R 52/​90, BFHE 170, 363, BSt­Bl II 1994, 838, unter 4., m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 09.08.1989 – X R 62/​87, BFHE 158, 48, BSt­Bl II 1989, 973[]
  5. dazu BFH in BFHE 158, 48, BSt­Bl II 1989, 973[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 170, 363, BSt­Bl II 1994, 838[]
  7. so BFH, Urteil in BFHE 170, 363, BSt­Bl II 1994, 838[]
  8. vgl. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34 Rz 58; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 20.12 2005 – IV B 2‑S 2242 – 18/​05, BSt­Bl I 2006, 7[]
  9. BFH, Urteil vom 17.12 2008 – IV R 11/​06, BFH/​NV 2009, 937, unter III. 4.a, m.w.N.[]
  10. zu Bsp. aus der Recht­spre­chung vgl. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 531; Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 464[]
  11. BFHE 171, 468, BSt­Bl II 1993, 710[]
  12. BFHE 195, 290, BSt­Bl II 2001, 798[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 13.02.1996 – VIII R 39/​92, BFHE 180, 278, BSt­Bl II 1996, 409[]
  14. BFH, Urteil vom 08.02.2007 – IV R 65/​01, BFHE 216, 412, BSt­Bl II 2009, 699[]
  15. z.B. BFH, Urteil vom 15.03.1984 – IV R 189/​81, BFHE 140, 563, BSt­Bl II 1984, 486; BFH, Urteil vom 23.11.1988 – X R 1/​86, BFHE 155, 521, BSt­Bl II 1989, 376[]
  16. zu den Abgren­zungs­merk­ma­len vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – X R 33/​11, BFH/​NV 2014, 693, unter II. 1.[]
  17. hier­zu vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.02.1980 – I R 14/​77, BFHE 130, 384, BSt­Bl II 1980, 498; vom 24.04.1980 – IV R 61/​77, BFHE 131, 220, BSt­Bl II 1980, 690; vom 12.02.1992 – XI R 21/​90, BFH/​NV 1992, 516[]