Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns – endgültige Einstellung trotz neuer GbR?

Eine Betriebsveräußerung im Ganzen setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen wird1. Hieran fehlt es, wenn der Unternehmer ein Gebäude, welches eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellte, nicht veräußert, sondern in sein Privatvermögen überführt.

Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns – endgültige Einstellung trotz neuer GbR?

Voraussetzung dafür, dass der gesamte Gewerbebetrieb begünstigt aufgegeben worden ist, ist, dass der Unternehmer auf Grund eines Entschlusses, den Betrieb aufzugeben, die in diesem Betrieb von ihm (als Steuersubjekt) entfaltete gewerbliche Tätigkeit eingestellt und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder in sein Privatvermögen überführt hat2.

Am Merkmal der endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit fehlt es nicht allein deshalb, weil der Unternehmer an einer GbR beteiligt war und diese ebenfalls im gleichen Unternehmensbereich (hier: Getränkehandel) tätig wurde.

Die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit ist selbständiges Merkmal einer tarifbegünstigten Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs3. Dies folgt u.a. daraus, dass der Zweck der Vergünstigungsregelung auch darin besteht, die steuerliche Erfassung der in einem bestimmten (Teil-)Betrieb im Laufe der Zeit angesammelten stillen Reserven im Falle der Veräußerung oder Aufgabe dieses (Teil-)Betriebs sicherzustellen, was aber nur gewährleistet ist, wenn feststeht, dass das veräußerte oder aufgelöste Betriebsvermögen vom Zeitpunkt der Veräußerung an aufhört, der gewerblichen Tätigkeit des Steuerschuldners zu dienen4.

Die Tätigkeitsbeendigung ist dabei in objektiver Hinsicht auf ein bestimmtes Betriebsvermögen und in subjektiver Hinsicht auf ein bestimmtes Steuerrechtssubjekt zu beziehen. Nur die mit einem bestimmten, dem veräußerten oder aufgelösten (Teil-) Betrieb verbundene gewerbliche Tätigkeit5 muss eingestellt werden und dies (nur) von demjenigen, der zuvor mit Hilfe dieses Betriebsvermögens den Tatbestand der Erzielung gewerblicher Einkünfte verwirklichte6.

Die Fortführung eines bisher als Einzelunternehmen geführten Gewerbebetriebs durch eine Personengesellschaft, an welcher der Steuerpflichtige beteiligt ist, hindert beim Einzelunternehmer nicht die für eine tarifbegünstigte Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe erforderliche Tätigkeitsbeendigung7. Entscheidend für die rechtliche Beendigung der betrieblichen Tätigkeit durch den Einzelunternehmer ist nicht das Ausmaß seines Einflusses innerhalb der Personengesellschaft. Unerheblich ist auch, ob der Steuerpflichtige als Gesellschafter weiterhin sowohl (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten kann als auch (Mit-)Unternehmerrisiko trägt. Maßgeblich ist vielmehr, dass eine gewerblich tätige Personengesellschaft im steuerrechtlichen Sinn ein vom Gesellschafter zu trennendes eigenständiges Gewinnerzielungssubjekt ist. Die gewerbliche Betätigung der Personengesellschaft ist im steuerrechtlichen Sinn deshalb keine Fortsetzung der gewerblichen Betätigung des Gesellschafters. In einer derartigen Konstellation besteht eine Einschränkung nur insoweit, als ein Gewinn, der im Rahmen der Betriebsaufgabe aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter an die Mitunternehmerschaft erzielt wird, gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG als laufender Gewinn fingiert wird. Diese Norm ist im Streitfall indes nicht einschlägig.

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Auch die Weiterführung des Getränkeladens in C im Jahr 2003 bis zu dessen Veräußerung im Januar 2004 wäre für das Vorliegen einer Betriebsaufgabe im Ganzen unschädlich, wenn der Unternehmer bereits mit Beginn der Aufgabehandlungen (im Frühjahr 2003) auch den Entschluss gefasst hätte, den Getränkeladen zu veräußern oder aufzugeben. Ob dies der Fall war, wird vom Finanzgericht unter Würdigung der tatsächlichen Umstände noch festzustellen sein. Dabei ist sowohl die zeitliche Nähe zwischen der ersten Aufgabehandlung (der Veräußerung der Getränkebelieferungsrechte zum 1.05.2003) und der Veräußerung des Getränkeladens in C im Januar 2004 zu berücksichtigen als auch das zu Gunsten der KG vereinbarte Wettbewerbsverbot in Betracht zu ziehen.

Ob im Streitfall alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang veräußert oder ins Privatvermögen des Unternehmers überführt wurden, vermag der Bundesfinanzhof anhand der Feststellungen des Finanzgericht nicht zu beurteilen.

Die Annahme des Finanzgericht, dies scheide deshalb aus, weil der Unternehmer die Getränkebelieferungsrechte im Jahr 2003 an die KG veräußert, die stillen Reserven des Gebäudes X-Straße und des Getränkeladens im Ortsteil C dagegen erst im Jahr 2004 realisiert hat, trifft in dieser Allgemeinheit nicht zu.

Anders als das Finanzgericht meint, steht dem jedenfalls nicht von vornherein entgegen, dass der Unternehmer sich zwar im Jahr 2003 um den Verkauf der Halle in der X-Straße bemüht, aber erst im Jahr 2004 durch eine Privatentnahme zum Jahresende die stillen Reserven realisiert hat. Insbesondere ist die Erstreckung des Aufgabezeitraums über zwei Veranlagungszeiträume nicht per se schädlich8. Ausreichend für die Begünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG ist, dass der Aufgabegewinn innerhalb eines wirtschaftlich zusammenhängenden Zeitraums anfällt.

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Ob die Veräußerung und/oder Entnahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb eines kurzen und damit noch der Steuerbegünstigung unterfallenden Abwicklungszeitraums durchgeführt worden ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Da die Wirtschaftsgüter bei der Betriebsaufgabe im Gegensatz zur Betriebsveräußerung regelmäßig an mehrere Abnehmer veräußert werden, bedarf es für die Verkaufsabwicklung eines gewissen Zeitraums. Für dessen Bestimmung ist insbesondere die Marktgängigkeit der zum Verkauf stehenden Betriebsgrundlagen zu berücksichtigen. Es kann dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden, schwer verkäufliche Wirtschaftsgüter unter Zeitdruck unter ihrem Wert zu verkaufen, nur um die Steuervergünstigung aus § 16 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu erhalten9.

Zwar ist der Aufgabezeitraum, der mit dem Verkauf der Getränkebelieferungsrechte an die KG zum 1.05.2003 begonnen und mit Entnahme der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage -des Gebäudes in der X-Straße- zum 31.12 2004 geendet hat, mit 20 Monaten vergleichsweise lang10. Das Finanzgericht hat indes nicht erörtert, inwieweit dieser Zeitraum unter den Umständen des Streitfalles nicht mehr angemessen war, zumal der Unternehmer sich darauf berufen hat, eine Veräußerung sei trotz Einschaltung eines Maklers nicht möglich gewesen. Gerade dann, wenn ein Wirtschaftsgut schwer verkäuflich ist, darf die Frist nicht zu kurz bemessen sein.

Dass die Dauer des Abwicklungszeitraums im Streitfall ohne Weiteres anzuerkennen ist, ergibt sich entgegen der Ansicht des Unternehmers jedoch umgekehrt auch nicht aus dem BFH, Urteil vom 26.05.1993 – X R 101/9011; dem folgend BFH, Urteil vom 26.04.2001 – IV R 14/0012. Dort hat der Bundesfinanzhof entschieden, eine Abwicklung über 36 Monate könne unter keinen Umständen noch als Betriebsaufgabezeitraum anerkannt werden. Dass nur bei Überschreiten dieser „absolute(n) Obergrenze“ kein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang mehr angenommen werden kann, folgt hieraus eindeutig nicht.

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Auch die Annahme des Finanzgericht, eine Betriebsaufgabe scheide aus, weil das nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zu Buchwerten in das Sonderbetriebsvermögen bei der GbR überführte Grundstück Y-Straße jedenfalls im Hinblick auf die in ihm ruhenden stillen Reserven eine wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens gewesen und die unterbliebene Realisierung der stillen Reserven deshalb für das Vorliegen einer begünstigten Betriebsaufgabe schädlich sei, ist von den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht nicht gedeckt.

Insoweit hat das Finanzgericht zwar angenommen, das -zu Buchwerten in das Sonderbetriebsvermögen des Unternehmers übertragene- Grundstück in der Y-Straße sei „mindestens was die stillen Reserven anbetrifft“ als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen. Ein funktional nicht bedeutsames Wirtschaftsgut ist jedoch nur dann eine wesentliche Betriebsgrundlage i.S. des § 16 EStG, wenn in ihm erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise). Auch in dieser Hinsicht fehlen tatrichterliche Feststellungen, zumal der Unternehmer geltend macht, das Grundstück sei wertlos, weil es durch seine Lage in einem Wohngebiet aus baurechtlichen Gründen ausschließlich für die Nutzung als Getränkehandel zugelassen sei; eine Nutzungsänderung und Zulassung für andere gewerbliche Zwecke sei von der Stadt A ausgeschlossen worden. Diese Einschätzung begegnet zwar durchaus Bedenken, da zum einen bereits die tatsächliche -bei Beginn der Betriebsaufgabe absehbare- Nutzungsüberlassung an die GbR, für deren Betrieb das Grundstück wiederum funktional wesentliche Grundlage war, einer „Wertlosigkeit“ entgegensteht. Zum anderen mag eine baurechtliche Nutzungsbeschränkung zwar bestehen; allerdings ist das Grundstück in einem Wohngebiet belegen, so dass es nach Abriss der Halle ggfs. auch als Baugrund einen nicht unerheblichen Wert aufweisen könnte. Ob in dem Grundstück Y-Straße danach tatsächlich erhebliche stille Reserven enthalten sein könnten, hat das Finanzgericht demnach noch zu prüfen.

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Auf den Umfang der stillen Reserven kommt es im Streitfall auch an, weil das Betriebsgrundstück Y-Straße bei Beginn der Betriebsaufgabe keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage mehr darstellte. Dabei ist unerheblich, dass es in der Vergangenheit einmal die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Unternehmers gebildet hat. Mit der Betriebsverlegung in die X-Straße hat es diese Eigenschaft verloren. Nach den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde das Grundstück nach dem Umzug nur noch in einem sehr geringen Umfang zur Anbringung von Aufklebern auf den Firmenfahrzeugen betrieblich genutzt. Damit hatte das Grundstück keine maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung mehr für den Betrieb des Unternehmers.

Sofern das Finanzgericht zu dem Ergebnis gelangt, eine in den Jahren 2003/2004 durchgeführte einheitliche Aufgabe des gesamten Gewerbebetriebs scheide deshalb aus, weil der Unternehmer den Entschluss zur Beendigung des Betriebs des Getränkeladens im Ortsteil C nicht von Anfang an geplant hatte, wird es das Vorliegen einer begünstigten Teilbetriebsaufgabe zu prüfen haben. Die hierzu angestellten rechtlichen Erwägungen des Finanzgericht treffen nicht zu.

Ein Teilbetrieb ist ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG ausweist und als solcher lebensfähig ist13. Eine begünstigte Teilbetriebsaufgabe setzt wiederum voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingestellten Betriebsteils in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden14.

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Entgegen der Ansicht des Finanzgericht bestimmt sich das Vorliegen eines Teilbetriebs i.S. des § 16 EStG nicht nach den Verhältnissen beim Erwerber. Maßgeblich für die Frage, ob ein selbständiger Teil eines Gesamtbetriebs vorliegt, ist vielmehr das Gesamtbild der beim Veräußerer bestehenden Verhältnisse15.

Im Streitfall dürfte es wenig wahrscheinlich sein, dass die vom Unternehmer in der X-Straße ausgeübte -und vom Finanzgericht im Einzelnen nicht näher festgestellte- Betätigung aus zwei Teilbetrieben (Groß- und Einzelhandel) bestand, da es jedenfalls keinerlei Anhaltspunkte für eine diesbezügliche räumliche, organisatorische und personelle Trennung gibt.

Der Unternehmer hat sich jedoch darauf berufen, bei dem im Ortsteil C betriebenen Getränkemarkt habe es sich um einen gegenüber seiner Hauptbetätigung in der X-Straße selbständigen Teilbetrieb gehandelt. Ob dies der Fall war16 oder ob es sich bei dem Getränkeladen nicht vielmehr nur um eine unselbständige Verkaufsstelle17 handelte, hat das Finanzgericht weder geprüft noch diesbezügliche Feststellungen getroffen, an Hand derer der Bundesfinanzhof dies prüfen könnte.

Sollte es sich bei dem Getränkeladen in C und dem Groß- und Einzelhandel in der X-Straße tatsächlich um Teilbetriebe gehandelt haben, wäre Voraussetzung für eine begünstigte Aufgabe des Teilbetriebs „X-Straße“ wiederum, dass die stillen Reserven aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des aufgegebenen Teilbetriebs -mithin ggf. auch die des Grundstücks Y-Straße – aufgedeckt worden wären.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Oktober 2014 – X R 28/11

  1. Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 90[]
  2. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 173[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 1992 – X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838, unter 4., m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 09.08.1989 – X R 62/87, BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973[]
  5. dazu BFH in BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838[]
  7. so BFH, Urteil in BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838[]
  8. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 58; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.12 2005 – IV B 2-S 2242-18/05, BStBl I 2006, 7[]
  9. BFH, Urteil vom 17.12 2008 – IV R 11/06, BFH/NV 2009, 937, unter III. 4.a, m.w.N.[]
  10. zu Bsp. aus der Rechtsprechung vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 531; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 464[]
  11. BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710[]
  12. BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 13.02.1996 – VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409[]
  14. BFH, Urteil vom 08.02.2007 – IV R 65/01, BFHE 216, 412, BStBl II 2009, 699[]
  15. z.B. BFH, Urteil vom 15.03.1984 – IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486; BFH, Urteil vom 23.11.1988 – X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376[]
  16. zu den Abgrenzungsmerkmalen vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – X R 33/11, BFH/NV 2014, 693, unter II. 1.[]
  17. hierzu vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.02.1980 – I R 14/77, BFHE 130, 384, BStBl II 1980, 498; vom 24.04.1980 – IV R 61/77, BFHE 131, 220, BStBl II 1980, 690; vom 12.02.1992 – XI R 21/90, BFH/NV 1992, 516[]
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