Tarif­be­güns­ti­gung des Betriebs­auf­ga­be­ge­winns – trotz vor­he­ri­ger Aus­glie­de­rung

Der Gewinn aus der Auf­ga­be eines Betriebs unter­liegt auch dann der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 EStG, wenn zuvor im engen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Betriebs­auf­ga­be eine das gesam­te Nenn­ka­pi­tal umfas­sen­de Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zum Buch­wert in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­tra­gen oder über­führt wor­den ist.

Tarif­be­güns­ti­gung des Betriebs­auf­ga­be­ge­winns – trotz vor­he­ri­ger Aus­glie­de­rung

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unter­lie­gen in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne außer­or­dent­li­che Ein­künf­te der Tarif­be­güns­ti­gung nach den Sät­zen 2 bis 4. Gemäß § 34 Abs. 2 Halb­satz 1 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te nur die enu­me­ra­tiv in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 EStG auf­ge­führ­ten Ein­künf­te in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. des § 16 EStG.

Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unter­liegt ein Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn der Tarif­be­güns­ti­gung nur, wenn er auch "außer­or­dent­lich" ist. Dies setzt bei allen Tat­be­stän­den des § 34 Abs. 2 EStG eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus 1. Die Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 EStG erfor­dert dem­nach, dass alle stil­len Reser­ven, die in den wesent­li­chen Grund­la­gen einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit ange­sam­melt wur­den, in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den 2.

Zu den wesent­li­chen Grund­la­gen eines Betriebs gehö­ren im Zusam­men­hang mit der Tarif­be­güns­ti­gung eines Gewinns aus einer Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be neben den funk­tio­nal wesent­li­chen Wirt­schafts­gü­tern auch sol­che Wirt­schafts­gü­ter, die funk­tio­nal gese­hen für den Betrieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil nicht erfor­der­lich sind, in denen aber erheb­li­che stil­le Reser­ven gebun­den sind (sog. funk­tio­nal-quan­ti­ta­ti­ve Betrach­tungs­wei­se). Dies folgt aus der norm­spe­zi­fi­schen Aus­le­gung des § 34 EStG, des­sen Zweck dar­in zu sehen ist, eine zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der über die Zeit ent­stan­de­nen, gesam­mel­ten stil­len Reser­ven nicht dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu unter­wer­fen 3. Uner­heb­lich ist, ob die Wirt­schafts­gü­ter im Gesamt­hands­ver­mö­gen oder im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen (I oder II) der Mit­un­ter­neh­mer gehal­ten wer­den 4.

Zu den in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf­ge­führ­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen i.S. des § 16 Abs. 1 EStG und den gemäß § 16 Abs. 3 EStG gleich­ge­stell­ten Auf­ga­be­ge­win­nen gehö­ren u.a. die Gewin­ne aus der Veräußerung/​Aufgabe des gan­zen Gewer­be­be­triebs, eines Teil­be­triebs oder eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils. Als Teil­be­trieb gilt nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die das gesam­te Nenn­ka­pi­tal umfas­sen­de Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft.

Die Tarif­be­güns­ti­gung knüpft damit nach der aus­drück­li­chen Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers nicht stets an die voll­stän­di­ge Auf­ga­be des betrieb­li­chen Enga­ge­ments an. Viel­mehr sind dane­ben auch die Veräußerung/​Aufgabe eines Teil­be­triebs, einer das gesam­te Nenn­ka­pi­tal umfas­sen­den Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (fin­gier­ter Teil­be­trieb) oder eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils (im Wei­te­ren Sach­ge­samt­hei­ten) begüns­tigt. Dar­aus folgt, dass die Fra­ge der Tarif­be­güns­ti­gung bezo­gen auf die jeweils betrof­fe­ne Sach­ge­samt­heit zu prü­fen ist und im Sin­ne einer seg­men­tier­ten Betrach­tung die Auf­de­ckung der in den wesent­li­chen Wirt­schafts­gü­tern vor­han­de­nen stil­len Reser­ven nur im Hin­blick auf die jeweils ver­äu­ßer­te oder auf­ge­ge­be­ne Sach­ge­samt­heit unter­sucht wird. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine tarif­be­güns­tig­te Auf­ga­be eines Teil­be­triebs bejaht, obwohl die stil­len Reser­ven der wesent­li­chen Wirt­schafts­gü­ter, die dem ande­ren Teil­be­trieb zuge­ord­net waren, nicht zeit­gleich auf­ge­deckt wor­den waren 5. Eben­so hat der BFH ‑ange­sichts der dop­pel­stö­cki­gen Struk­tur unter Her­an­zie­hung des Trans­pa­renz­grund­sat­zes- die Ver­äu­ße­rung der Antei­le an einer Ober­ge­sell­schaft als tarif­be­güns­tig­te Ver­äu­ße­rung beur­teilt, obwohl im zeit­li­chen Kon­text mit die­ser Ver­äu­ße­rung Antei­le der Ober­ge­sell­schaft an einer Unter­ge­sell­schaft zum Buch­wert aus­ge­glie­dert wor­den waren 6.

Die­se Recht­spre­chung ist auf alle in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG genann­ten Sach­ge­samt­hei­ten zu erstre­cken. Danach unter­liegt der Gewinn aus der Auf­ga­be eines Betriebs auch dann der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 EStG, wenn im engen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Betriebs­auf­ga­be eine das gesam­te Nenn­ka­pi­tal umfas­sen­de Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zum Buch­wert in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­tra­gen oder über­führt wird. Denn eine der­ar­ti­ge Betei­li­gung wird in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einem Teil­be­trieb gleich­ge­stellt. Ziel die­ser durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1965 7 ein­ge­führ­ten Rege­lung ist es, die stil­len Reser­ven der Betei­li­gung einer ermä­ßig­ten Besteue­rung zu unter­wer­fen, weil die Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung der­je­ni­gen eines Teil­be­triebs wirt­schaft­lich gleich­ste­he 8. Die gesetz­li­che Fik­ti­on eines Teil­be­triebs hat den­knot­wen­dig zur Fol­ge, dass der Gesamt­be­trieb fik­tiv aus zwei Teil­be­trie­ben (zwei Sach­ge­samt­hei­ten) besteht und die Tarif­be­güns­ti­gung bezo­gen auf die jeweils betrof­fe­ne Sach­ge­samt­heit zu prü­fen ist. Auch hier kann es für die Tarif­be­güns­ti­gung im Ergeb­nis kei­nen Unter­schied machen, wel­cher der bei­den Teil­be­trie­be zuerst ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben wird. Es ist des­halb kein Grund dafür ersicht­lich, eine begüns­tig­te Ver­äu­ße­rung der das gesam­te Nenn­ka­pi­tal umfas­sen­den Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nur dann anzu­neh­men, wenn der ver­blei­ben­de Teil­be­trieb fort­be­steht und nun­mehr als (Rest-)Betrieb fort­ge­führt wird 9, dem­ge­gen­über die ver­gleich­ba­re Fall­kon­stel­la­ti­on, näm­lich die Ver­äu­ße­rung bzw. Auf­ga­be des wirt­schaf­ten­den Teil­be­triebs, des­halb nicht als tarif­be­güns­tig­te Betriebs­ver­äu­ße­rung bzw. Betriebs­auf­ga­be zu beur­tei­len, weil die das gesam­te Nenn­ka­pi­tal umfas­sen­de Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (der fik­ti­ve Teil­be­trieb) in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt wor­den ist 10. Soweit dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104 eine ande­re Rechts­auf­fas­sung zu Grun­de liegt, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht fest.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Mai 2015 – IV R 26/​12

  1. zuletzt BFH, Urtei­le vom 09.12 2014 – IV R 36/​13, BFHE 248, 75, und in BFHE 248, 66, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urtei­le in BFHE 248, 75, und in BFHE 248, 66, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 03.09.2009 – IV R 61/​06, BFH/​NV 2010, 404; in BFHE 248, 75, und in BFHE 248, 66, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 02.10.1997 – IV R 84/​96, BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104[]
  5. BFH, Urteil vom 16.10.2008 – IV R 74/​06, BFH/​NV 2009, 725[]
  6. BFH, Urteil vom 25.02.2010 – IV R 49/​08, BFHE 228, 486, BSt­Bl II 2010, 726[]
  7. vom 14.05.1965, BGBl I 1965, 377, BSt­Bl I 1965, 217[]
  8. Zwei­ter Schrift­li­cher Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags vom 19.03.1965, zu BT-Drs. IV/​3189, S. 6; BFH, Urteil vom 15.09.1988 – IV R 75/​87, BFHE 155, 511, BSt­Bl II 1991, 624[]
  9. so aber Geiss­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 16 EStG Rz 160, und HHR/​Patt, § 16 EStG Rz 296[]
  10. so bereits BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 725, im Rah­men eines obiter dic­tums[]