Teil­ab­zugs­ver­bot bei Auf­lö­sungs­ver­lust

Bei der Ermitt­lung des Ver­lusts i.S. von § 17 EStG aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft oder der Auf­lö­sung der Gesell­schaft dür­fen die Anschaf­fungs- und die Ver­äu­ße­rungs­kos­ten gemäß § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. durch das JStG 2010 auch dann nur zu 60 % abge­zo­gen wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zwar kei­ne durch sei­ne Betei­li­gung ver­mit­tel­ten Ein­nah­men erzielt hat, aber mit der Absicht zur Erzie­lung von Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men gehan­delt hat. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß.

Teil­ab­zugs­ver­bot bei Auf­lö­sungs­ver­lust

Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG sind 40 % des gemei­nen Werts i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steu­er­frei. Die hier­mit in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen sind nur zu 60 % abzu­zie­hen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zu 60 % abge­zo­gen wer­den. Ent­spre­chen­des gilt, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te der Wert des Betriebs­ver­mö­gens oder des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen oder die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder der an deren Stel­le tre­ten­de Wert min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind. Bei steu­er­frei­en Ein­nah­men soll kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von unmit­tel­bar mit die­sen zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wer­den [1].

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [2] kommt eine Steu­er­be­frei­ung zu 40 % nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht, wenn kei­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len. Dann tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maß­ge­ben­de Bedin­gung dafür, ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen nur zu 60 % zu berück­sich­ti­gen, nicht ein. Zur nähe­ren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220.

Als Reak­ti­on auf die­se Recht­spre­chung hat der Gesetz­ge­ber indes die Rege­lung in § 3c Abs. 2 EStG durch das JStG 2010 um einen neu ein­ge­füg­ten Satz 2 ergänzt. Danach ist für die Anwen­dung des Sat­zes 1 die Absicht zur Erzie­lung von Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men i.S. des § 3 Nr. 40 EStG oder von Ver­gü­tun­gen i.S. des § 3 Nr. 40a EStG aus­rei­chend [3]. Gemäß § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG ist § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 anzu­wen­den [4]. Der Auf­lö­sungs­ver­lust ist daher im Streit­fall nur in Höhe von 15.000 EUR zu berück­sich­ti­gen.

Die Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gemäß Art. 100 Abs. 1 GG lie­gen zur Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht vor. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich nicht die erfor­der­li­che Über­zeu­gung bil­den, dass die Rege­lung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG die Gren­zen über­schrei­tet, die für ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge Typi­sie­run­gen ent­wi­ckelt wor­den sind [5].

Für Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ist der in § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halb­satz EStG vor­ge­schrie­be­ne Abzug von nur 60 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten und der übri­gen dort genann­ten Wer­te vor dem Hin­ter­grund des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens und auch des objek­ti­ven Net­to­prin­zips fol­ge­rich­tig [6]. Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ‑wie im Streit­fall- bei der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 17 Abs. 4 EStG ent­spre­chend anzu­wen­den. In die­sem Fall ist als Ver­äu­ße­rungs­preis der gemei­ne Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­se­hen (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Wird der Ver­äu­ße­rungs­preis, der die erziel­ten Wert­stei­ge­run­gen wider­spie­gelt, nur zu 60 % steu­er­recht­lich berück­sich­tigt, kön­nen ihm auch nur 60 % der kor­re­spon­die­ren­den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten (oder ande­ren Wer­te) gegen­über­ge­stellt wer­den. Wür­den die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten (oder ande­ren Wer­te) in vol­lem Umfang zum Abzug zuge­las­sen, die Ver­äu­ße­rungs­prei­se aber nur zu 60 % als Ein­nah­men ange­setzt, so könn­ten rea­li­sier­te Wert­stei­ge­run­gen ent­ge­gen dem Norm­zweck nicht voll­stän­dig, son­dern nur noch erfasst wer­den, soweit sie die Anschaf­fungs­kos­ten über­stei­gen [7].

Zur Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Gesetz­ge­ber nicht von Ver­fas­sungs wegen dar­an gehin­dert, die Höhe des tat­säch­lich steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rungs­prei­ses unter Ein­schrän­kung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips unbe­ach­tet zu las­sen, da eine sol­che Beein­träch­ti­gung nicht unver­hält­nis­mä­ßig und durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt ist. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung [8] dient der ein­ge­füg­te § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG der Prak­ti­ka­bi­li­tät und der Ver­ein­fa­chung, da die Rege­lung ver­hin­dern soll, dass auf­grund der in § 3c Abs. 2 EStG ver­an­ker­ten ver­an­la­gungs­zeit­raum­un­ab­hän­gi­gen Begren­zung eine lau­fen­de rück­wir­ken­de Anpas­sung vor­ge­nom­men wer­den müss­te, wenn in spä­te­ren Jah­ren Ein­nah­men anfie­len. Das Teil­ab­zugs­ver­bot soll zudem nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers und der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik nur einen unselb­stän­di­gen "Bau­stein" inner­halb des gesam­ten Rege­lungs­werks zum Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren bil­den. Dar­über hin­aus ent­fällt durch § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG die schwie­ri­ge Abgren­zung, ob und zu wel­chem Zeit­punkt eine Betei­li­gung end­gül­tig ein­nah­me­los ist [9]. Der Gesetz­ge­ber hat im Bereich des Steu­er­rechts einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Dies gilt für die Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands und auch für die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes [10]. Das BVerfG erkennt in stän­di­ger Recht­spre­chung Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an [11]. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­ge­set­ze in der Regel ‑wie im Streit­fall- Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen.

Ohne Erfolg bleibt der Ein­wand, der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz sei unter dem Gesichts­punkt des Ver­bots wider­sprüch­li­cher Norm­be­feh­le ver­letzt, weil § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG für die Abzugs­be­schrän­kung ein "Anfal­len" steu­er­frei­er Ein­nah­men i.S. des § 3 Nr. 40 EStG vor­aus­set­ze, wäh­rend nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG die blo­ße "Absicht" der Erzie­lung der­ar­ti­ger Ein­nah­men genü­gen sol­le. Denn der behaup­te­te Wider­spruch liegt nicht vor. Die Rege­lung in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG dient viel­mehr ‑wie auch im Gesetz­ent­wurf des JStG 2010 der Bun­des­re­gie­rung [12] expli­zit zum Aus­druck kommt- als Ergän­zung des Sat­zes 1.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Sep­tem­ber 2014 – IX R 43/​13

  1. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/​04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 42/​08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; bestä­tigt durch Urteil vom 14.07.2009 – IX R 8/​09, BFH/​NV 2010, 399; BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/​09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627[]
  3. vgl. dazu BT-Drs. 17/​2249, 50[]
  4. vgl. BT-Drs. 17/​2249, 63[]
  5. im Ergeb­nis gl.A. Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 3c EStG Rz 12; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 3c EStG Rz 49b; a.A. Bin­ne­wies, GmbH-Rund­schau 2012, 870, 870 f.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/​05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171 zur Ein­künf­teer­mitt­lung gemäß § 23 Abs. 3, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG im Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren; BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 69/​05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551, unter II. 2.c zum Halb­ab­zugs­ver­bot; BFH, Urteil vom 16.10.2007 – VIII R 51/​06, juris; BFH, Beschluss vom 05.02.2009 – VIII B 59/​08, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2009, 641[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; BFH, Urteil in BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551; vgl. auch Heu­er­mann, Der Betrieb 2005, 2708[]
  8. vgl. BT-Drs. 17/​2249, 50[]
  9. gl.A. HHR/​Desens, § 3c EStG Rz 12[]
  10. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 22.06.1995 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, unter C.II.d; vom 04.12 2002 2 BvR 400/​98, 2 BvR 1735/​00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.b[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a; BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, begin­nend ab C.I. 2.b; BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/​09, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2010, 1563, 1565[]
  12. BT-Drs. 17/​2249, 50[]