Teil­ab­zugs­ver­bot bei feh­len­den Betei­li­gungs­ein­künf­ten

Zu den ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehört auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 Pro­zent betei­ligt war, § 17 Abs. 1 EStG. Aller­dings sind die­se Ein­künf­te nur zu 60% der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen, die rest­li­chen 40% sind steu­er­frei, § 3 Nr. 40 EStG. Im Gegen­zug sind aller­dings auch die mit die­sen Ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen nur mit 60% in Abzug zu brin­gen, § 3c Abs. 2 S. 1 EStG. Vor einem hal­ben Jahr hat nun der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den [1], dass der Abzug von Erwerbs­auf­wand wie etwa Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Anschaf­fungs­kos­ten oder Ver­äu­ße­rungs­kos­ten, im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten aus § 17 Absatz 1 und Absatz 4 EStG jeden­falls dann nicht nach § 3c Absatz 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner­lei durch sei­ne Betei­li­gung ver­mit­tel­te Ein­nah­men erzielt hat. In die­sem Fall sind nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs die getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen daher im vol­lem Umfang in Abzug zu brin­gen.

Teil­ab­zugs­ver­bot bei feh­len­den Betei­li­gungs­ein­künf­ten

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hat hier­auf nun mit einem Nicht­an­wen­dungs­er­lass reagiert. Die Grund­sät­ze die­ses BFH-Urteils sind nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung nicht über den vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus anzu­wen­den.

Das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren (wie zuvor das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren) ist, so das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um in der Begrün­dung sei­nes Nicht­an­wen­dungs­er­las­ses, von dem über­grei­fen­den und sys­tem­im­ma­nen­ten Grund­ge­dan­ken geprägt, dass bei sei­ner Anwen­dung Gewin­ne und Ver­lus­te glei­cher­ma­ßen nur zur Hälf­te bzw. ab 2009 zu 60 % der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen sol­len. § 3c Absatz 2 EStG darf des­halb nicht iso­liert betrach­tet wer­den, son­dern ist im Gesamt­zu­sam­men­hang und unter Berück­sich­ti­gung von Sinn und Zweck aller das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren bzw. ab 2009 das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren betref­fen­den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes aus­zu­le­gen. Zu die­sem Gesamt­zu­sam­men­hang gehört ins­be­son­de­re die Vor­schrift des § 3 Num­mer 40 Buch­sta­be c Satz 2 EStG, in der aus­drück­lich bestimmt wird, dass das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren /​Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren auch in den Fäl­len des § 17 Absatz 4 EStG anzu­wen­den ist. Für eine abwei­chen­de Behand­lung bei § 17 Absatz 4 EStG in Ver­lust­fäl­len ent­hält der Wort­laut des § 3 Num­mer 40 Buch­sta­be c Satz 2 EStG kei­ne Anhalts­punk­te, so das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um wei­ter.

Der Gesetz­ge­ber macht damit nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung deut­lich, dass auch in Ver­lust­fäl­len das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren /​Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren mit der zwin­gen­den Fol­ge der Anwen­dung von § 3c Absatz 2 EStG anzu­wen­den ist. Der Fra­ge, ob in der Ver­gan­gen­heit Gewinn­aus­schüt­tun­gen vor­ge­nom­men wur­den, kommt in die­sem Zusam­men­hang kei­ne Bedeu­tung zu. Die dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren /​Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren zugrun­de lie­gen­de Grund­wer­tung, Gewin­ne und Ver­lus­te gleich zu behan­deln, gilt sowohl für die Ver­mö­gens- als auch für die Ertrags­ebe­ne. Bei der Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung gem. § 17 Absatz 2 oder 4 EStG erziel­te Gewin­ne betref­fen die Ver­mö­gens­ebe­ne und unter­lie­gen daher in glei­cher Wei­se dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren /​Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren wie mög­li­che Liqui­da­ti­ons­ver­lus­te nach § 17 Absatz 4 EStG. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt es daher nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung nicht dar­auf an, ob auf der Ertrags­ebe­ne aus der Betei­li­gung Ein­nah­men in Form von Gewinn­aus­schüt­tun­gen zuge­flos­sen sind.

Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Schrei­ben vom 15. Febru­ar 2010 – IV C 6 – S 2244/​09/​10002 [2009/​0722841]

  1. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 42/​08[]