Zu den einkommensteuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, § 17 Abs. 1 EStG. Allerdings sind diese Einkünfte nur zu 60% der Einkommensteuer zu unterwerfen, die restlichen 40% sind steuerfrei, § 3 Nr. 40 EStG. Im Gegenzug sind allerdings auch die mit diesen Einkünften in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nur mit 60% in Abzug zu bringen, § 3c Abs. 2 S. 1 EStG. Vor einem halben Jahr hat nun der Bundesfinanzhof entschieden1, dass der Abzug von Erwerbsaufwand wie etwa Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten, im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Absatz 1 und Absatz 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Absatz 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. In diesem Fall sind nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs die getätigten Aufwendungen daher im vollem Umfang in Abzug zu bringen.
Das Bundesministerium der Finanzen hat hierauf nun mit einem Nichtanwendungserlass reagiert. Die Grundsätze dieses BFH-Urteils sind nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht über den vom Bundesfinanzhof entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.
Das Teileinkünfteverfahren (wie zuvor das Halbeinkünfteverfahren) ist, so das Bundesfinanzministerium in der Begründung seines Nichtanwendungserlasses, von dem übergreifenden und systemimmanenten Grundgedanken geprägt, dass bei seiner Anwendung Gewinne und Verluste gleichermaßen nur zur Hälfte bzw. ab 2009 zu 60 % der Einkommensteuer unterliegen sollen. § 3c Absatz 2 EStG darf deshalb nicht isoliert betrachtet werden, sondern ist im Gesamtzusammenhang und unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck aller das Halbeinkünfteverfahren bzw. ab 2009 das Teileinkünfteverfahren betreffenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes auszulegen. Zu diesem Gesamtzusammenhang gehört insbesondere die Vorschrift des § 3 Nummer 40 Buchstabe c Satz 2 EStG, in der ausdrücklich bestimmt wird, dass das Halbeinkünfteverfahren / Teileinkünfteverfahren auch in den Fällen des § 17 Absatz 4 EStG anzuwenden ist. Für eine abweichende Behandlung bei § 17 Absatz 4 EStG in Verlustfällen enthält der Wortlaut des § 3 Nummer 40 Buchstabe c Satz 2 EStG keine Anhaltspunkte, so das Bundesfinanzministerium weiter.
Der Gesetzgeber macht damit nach Auffassung der Finanzverwaltung deutlich, dass auch in Verlustfällen das Halbeinkünfteverfahren / Teileinkünfteverfahren mit der zwingenden Folge der Anwendung von § 3c Absatz 2 EStG anzuwenden ist. Der Frage, ob in der Vergangenheit Gewinnausschüttungen vorgenommen wurden, kommt in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu. Die dem Halbeinkünfteverfahren / Teileinkünfteverfahren zugrunde liegende Grundwertung, Gewinne und Verluste gleich zu behandeln, gilt sowohl für die Vermögens- als auch für die Ertragsebene. Bei der Veräußerung einer Beteiligung gem. § 17 Absatz 2 oder 4 EStG erzielte Gewinne betreffen die Vermögensebene und unterliegen daher in gleicher Weise dem Halbeinkünfteverfahren / Teileinkünfteverfahren wie mögliche Liquidationsverluste nach § 17 Absatz 4 EStG. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs kommt es daher nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht darauf an, ob auf der Ertragsebene aus der Beteiligung Einnahmen in Form von Gewinnausschüttungen zugeflossen sind.
Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 15. Februar 2010 – IV C 6 – S 2244/09/10002 [2009/0722841]
- BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 42/08[↩]
