Teilamor­ti­sa­ti­ons­lea­sing einer Immo­bi­lie – und das wirt­schaft­li­che Eigen­tum

Wirt­schafts­gü­ter sind nach § 39 Abs. 1 AO grund­sätz­lich dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen. Übt ein ande­rer als der Eigen­tü­mer die tat­säch­li­che Herr­schaft über ein Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann, so ist ihm das Wirt­schafts­gut zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Ein wirt­schaft­li­cher Aus­schluss des zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mers in die­sem Sin­ne wird u.a. ange­nom­men, wenn der Her­aus­ga­be­an­spruch des Eigen­tü­mers kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat 1. Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen, ist nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Ein­zel­fall zu beur­tei­len.

Teilamor­ti­sa­ti­ons­lea­sing einer Immo­bi­lie – und das wirt­schaft­li­che Eigen­tum

Ein schuld­recht­lich oder ding­lich Nut­zungs­be­rech­tig­ter hat in der Regel kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum in die­sem Sin­ne an dem ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Wirt­schafts­gut. Etwas ande­res kann dann gel­ten, wenn der Nut­zungs­be­rech­tig­te statt des Eigen­tü­mers die Kos­ten der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines von ihm selbst genutz­ten Wirt­schafts­guts trägt und ihm auf Dau­er, näm­lich für die vor­aus­sicht­li­che Nut­zungs­dau­er, Sub­stanz und Ertrag des Wirt­schafts­guts wirt­schaft­lich zuste­hen. So ver­hält es sich etwa bei einer ent­gelt­li­chen Nut­zungs­über­las­sung, wenn eine Nut­zung über die gesam­te betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er ver­ein­bart ist und die Sum­me der Nut­zungs­ver­gü­tun­gen die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten sowie die Finan­zie­rungs­kos­ten und lau­fen­den Kos­ten des Eigen­tü­mers abdeckt. Auch wenn die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er län­ger als die Grund­miet­zeit ist, kann wirt­schaft­li­ches Eigen­tum des Nut­zungs­be­rech­tig­ten vor­lie­gen, wenn die­sem ein Recht auf Ver­län­ge­rung der Nut­zungs­über­las­sung oder eine Kauf­op­ti­on zu so güns­ti­gen Kon­di­tio­nen zusteht, dass bei wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­ger Ent­schei­dungs­fin­dung mit der Aus­übung des Rechts zu rech­nen ist 2.

Die­se Grund­sät­ze fin­den ins­be­son­de­re auf Lea­sing­ver­trä­ge Anwen­dung und gel­ten glei­cher­ma­ßen für das Lea­sing von beweg­li­chen und unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern. Ob Sub­stanz und Erträ­ge des Lea­sing­guts wäh­rend der gesam­ten betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er nicht dem Lea­sing­ge­ber und Eigen­tü­mer, son­dern voll­stän­dig dem Lea­sing­neh­mer zuste­hen, ist in jedem Ein­zel­fall nach den kon­kre­ten Umstän­den zu beur­tei­len. Bestimm­te typi­scher­wei­se ver­wen­de­te Ver­trags­be­stand­tei­le kön­nen dabei Indi­zwir­kung ent­fal­ten. Soweit die Finanz­ver­wal­tung in Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten Prüf­kri­te­ri­en for­mu­liert und die­sen Gren­zen zuord­net, han­delt es sich dabei um typi­sier­te und zur Gewähr­leis­tung eines gleich­mä­ßi­gen Ver­wal­tungs­voll­zugs geschaf­fe­ne Abgren­zungs­merk­ma­le, die als nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen Anhalts­punk­te für die Geset­zes­aus­le­gung durch die Recht­spre­chung bie­ten, eine abschlie­ßen­de Rege­lung aber weder bean­spru­chen noch ent­hal­ten kön­nen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall einer "städ­ti­schen" Tief­ga­ra­ge wur­de die Lea­sing­ge­be­rin on der Stadt nicht wäh­rend der gesam­ten betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er des Gebäu­des wirt­schaft­lich aus ihrer Stel­lung als Eigen­tü­me­rin ver­drängt. Dabei wur­de die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er weder anhand der von § 7 Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vor­ge­schrie­be­nen Abschrei­bung noch anhand amt­li­cher AfA-Tabel­len bestimmt. Viel­mehr ist die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er indi­vi­du­ell zu bestim­men. Das Finanz­ge­richt konn­te hier­bei ohne Ver­stoß gegen die Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze zu einer Nut­zungs­dau­er von 50 Jah­ren kom­men. Zu Recht hat es sich hier­für auch dar­auf gestützt, dass im Erb­bau­rechts­ver­trag eine Ent­schä­di­gung für das Gebäu­de bei Aus­lau­fen des Erb­bau­rechts nach 50 Jah­ren nicht vor­ge­se­hen war, aller­dings bei vor­zei­ti­gem Heim­fall nach § 11 des Ver­trags eine Ent­schä­di­gung in Höhe des Ver­kehrs­werts geleis­tet wer­den muss­te. Nahe­lie­gend war auch, dass sich das Finanz­ge­richt auf die Begut­ach­tung durch den eige­nen Bau­sach­ver­stän­di­gen des Finanz­amt bezo­gen hat, der eine Nut­zungs­dau­er von 50 Jah­ren ange­nom­men hat­te.

Auch war vorliege3nd eine Aus­übung der Kauf­op­ti­on durch die Stadt nach Ablauf der Grund­miet­zeit nicht nahe­zu sicher. Die ver­trag­li­che Aus­ge­stal­tung bewirk­te aus Sicht der Stadt, dass sie wäh­rend der Grund­miet­zeit nicht mehr auf­wen­den muss­te, als sie bei eige­ner Errich­tung des Park­hau­ses mit einer betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er von 22 Jah­ren hät­te auf­wen­den müs­sen. Nach Aus­lau­fen des MV tref­fen die Stadt nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen auch kei­ne nach­tei­li­gen wirt­schaft­li­chen Fol­gen. Für den Ankauf des Park­hau­ses zu dem fest­ge­leg­ten erheb­li­chen Rest­be­trag bestand danach kein beson­de­rer wirt­schaft­li­cher Anreiz. Die folg­lich allein poli­ti­scher Oppor­tu­ni­tät bei Aus­lau­fen des MV oblie­gen­de Ent­schei­dung über eine Aus­übung der Kauf­op­ti­on kann nicht vor­her­ge­se­hen wer­den. Wel­che Nut­zungs­mög­lich­kei­ten der Lea­sing­ge­be­rin nach Aus­lau­fen des MV zur Ver­fü­gung ste­hen, ist für die allein maß­ge­ben­de Beant­wor­tung der Fra­ge, ob mit Sicher­heit mit einem Ankauf durch die Stadt zu rech­nen ist, ohne Bedeu­tung.

Der Stadt stand auch kei­ne Miet­ver­län­ge­rungs­op­ti­on zu. Sie hat­te ledig­lich einen Anspruch auf Ver­hand­lun­gen über eine Ver­län­ge­rung. Eine dau­er­haf­te Nut­zung des Park­hau­ses konn­te die Stadt mit­hin schon dem Grun­de nach nicht erzwin­gen, ganz abge­se­hen davon, dass auch für eine Miet­ver­län­ge­rung ein wirt­schaft­li­cher Anreiz nicht erkenn­bar ist.

Soweit sich das Finanz­amt auf die Ver­pflich­tun­gen der Stadt bezieht, im Fall der nicht durch die Lea­sing­ge­be­rin vor­sätz­lich oder fahr­läs­sig ver­ur­sach­ten Zer­stö­rung oder Beein­träch­ti­gung der Nutz­bar­keit der Gara­ge alle ver­trag­li­chen Ver­pflich­tun­gen wei­ter zu erfül­len, bei vor­zei­ti­ger Kün­di­gung aus wich­ti­gem Grund die Lea­sing­ra­ten wei­ter zu ent­rich­ten und bei Beschä­di­gun­gen die nicht durch Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen gedeck­ten Wie­der­her­stel­lungs­kos­ten zu tra­gen, kann revi­si­ons­recht­lich nicht bean­stan­det wer­den, dass das Finanz­ge­richt aus die­sen Bestand­tei­len des MV im Rah­men der Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de nicht dar­auf geschlos­sen hat, dass die Sub­stanz der Tief­ga­ra­ge für die gesam­te Nut­zungs­dau­er der Stadt zuge­ord­net war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Juni 2016 – IV R 23/​13

  1. grund­le­gend BFH, Urteil vom 26.01.1970 – IV R 144/​66, BFHE 97, 466, BSt­Bl II 1970, 264[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 97, 466, BSt­Bl II 1970, 264; vom 30.05.1984 – I R 146/​81, BFHE 141, 509, BSt­Bl II 1984, 825; vom 09.12 1999 – III R 74/​97, BFHE 191, 125, BSt­Bl II 2001, 311; vom 03.08.2004 – X R 55/​01, BFH/​NV 2005, 517; vom 28.05.2015 – IV R 3/​13, m.w.N.[]

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