Teil­ent­gelt­lich Ein­brin­gung eines Grund­stücks in eine KG

Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist die Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern aus einem Betriebs­ver­mö­gen in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft nur dann steu­erneu­tral mög­lich, wenn die Über­tra­gung unent­gelt­lich oder gegen Gewäh­rung oder Min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten erfolgt.

Teil­ent­gelt­lich Ein­brin­gung eines Grund­stücks in eine KG

Die Über­tra­gung führt dage­gen zur Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven, soweit ein Wirt­schafts­gut ent­gelt­lich nicht gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten über­tra­gen wird. Ein Ent­gelt ist nicht nur in Zah­lungs­vor­gän­gen zu sehen, son­dern bspw. auch in der Ein­räu­mung einer Dar­le­hens­for­de­rung durch die Mit­un­ter­neh­mer­schaft 1.

Von Unent­gelt­lich­keit ist nur dann aus­zu­ge­hen, wenn die Gut­schrift aus­schließ­lich auf einem gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Rück­la­gen­kon­to oder auf Kapi­tal­kon­ten ein­zel­ner Gesell­schaf­ter erfolgt, die kei­ne Gesell­schafts­rech­te aus­wei­sen und auch nicht als Dar­le­hens­kon­to zu qua­li­fi­zie­ren sind 2.

Im Streit­fall han­delt es sich aller­dings nicht um einen voll­ent­gelt­li­chen, son­dern um einen teil­ent­gelt­li­chen Vor­gang. Schließ­lich wur­de der Klä­ge­rin durch die KG eine Dar­le­hens­for­de­rung in Höhe des Buch­wert­sal­dos des ein­ge­brach­ten Grund­be­sit­zes abzüg­lich der Kom­man­dit­ein­la­ge ein­ge­räumt. Aber auch in die­sem Fall sind stil­le Reser­ven auf­zu­de­cken. Dabei folgt der erken­nen­de Senat der "rei­nen" Tren­nungs­theo­rie. Ihre Anwen­dung wird am bes­ten dem Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit gerecht, wonach in ers­ter Linie an die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit anzu­knüp­fen ist. Schließ­lich ver­schafft nur sie der Tat­sa­che steu­er­recht­lich zutref­fend Gel­tung, dass in dem zu wür­di­gen­den Rechts­vor­gang sowohl eine ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung als auch eine schenk­wei­se Über­tra­gung liegt 3.

Denn nach der "rei­nen" Tren­nungs­theo­rie ist ein teil­ent­gelt­li­ches Rechts­ge­schäft in einen voll ent­gelt­li­chen und voll unent­gelt­li­chen Bestand­teil zu zer­le­gen. Dabei bemisst sich der Umfang der Ent­gelt­lich­keit nach dem Ver­hält­nis des Kauf­prei­ses zum Ver­kehrs­wert des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts. Der Buch­wert wird sodann, dem Ver­hält­nis entgeltlich/​unentgeltlich ent­spre­chend, dem ent­gelt­li­chen bzw. dem unent­gelt­li­chen Teil der Über­tra­gung zuge­ord­net. Durch die­se Zuord­nung des Buch­werts zu dem jewei­li­gen Teil des Rechts­ge­schäfts ergibt sich stets eine antei­li­ge Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven. Kenn­zei­chen der "rei­nen" Tren­nungs­theo­rie ist es mit­hin, dass die Tren­nung in die Berei­che entgeltlich/​unentgeltlich nicht nur für das zugrun­de­lie­gen­de Rechts­ge­schäft erfolgt, son­dern sich auch auf die antei­li­ge Zuord­nung des Buch­werts zum ent­gelt­li­chen und unent­gelt­li­chen Teil des Rechts­ge­schäfts erstreckt 4.

Im Unter­schied zur "rei­nen" Tren­nungs­theo­rie erfolgt bei der Tren­nungs­theo­rie mit ein­sei­ti­ger Zuord­nung des Buch­werts zwar zunächst die Auf­spal­tung in eine voll ent­gelt­li­che und eine voll unent­gelt­li­che Über­tra­gung. Der Buch­wert soll jedoch ins­ge­samt dem ent­gelt­li­chen Teil der Über­tra­gung zuge­ord­net wer­den, so dass eine Gewinn­rea­li­sie­rung nur ein­tritt, wenn, und auch nur in dem Aus­maß, in dem der Kauf­preis den gesam­ten Buch­wert über­steigt 5.

Die "Ein­heits­theo­rie" dage­gen ver­neint die nach der Tren­nungs­theo­rie gedach­te gegen­ständ­li­che Auf­tei­lung der Über­tra­gung und stellt dem Kauf­preis den Buch­wert des gesam­ten Wirt­schafts­guts gegen­über. Zu einer Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven kommt es folg­lich nur inso­weit, als der Kauf­preis den (vol­len) Buch­wert über­steigt. In die­sem Fall ist eine voll ent­gelt­li­che Über­tra­gung anzu­neh­men. Unter­schrei­tet der Kauf­preis den Buch­wert, liegt hin­ge­gen eine voll unent­gelt­li­che Über­tra­gung vor 6.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 23. Mai 2012 – 14 K 2982/​10

  1. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – IV R 37/​06, BSt­Bl II 2011, 617[]
  2. vgl. Niehus/​Wilke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, Stand: Juni 2012, § 6 Rn. 1452a, 1453b[]
  3. so auch FG Müns­ter, Urteil vom 28.03.2001 – 8 K 5523/​97 F, EFG 2001, 877[]
  4. BFH, Urteil vom 11.12.2001 – VIII R 58/​98, BSt­Bl II 2002, 420; FG Müns­ter, Urteil vom 28.03.2001 – 8 K 5523/​97 F, a.a.O.; BMF, Schrei­ben vom 08.12.2011 – IV C 6 – S 2241/​10/​10002 – 2011/​0973858, BSt­Bl I 2011, 1279, Tz. 15; Niehus/​Wilke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, Stand: Juni 2012, § 6 Rn. 1452a, 1453; die­sel­ben, FR 2005, 1012[]
  5. BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/​99, BSt­Bl II 2001, 229; dazu Wendt, FR 2002, 53[]
  6. dazu Düll/​Fuhrmann/​Eberhard, DStR 2000, 1713; vgl. zum Gan­zen Röh­rig, EStB 2002, 475; Kulosa in Schmidt, EStG, 31. Auf­la­ge, 2012, § 6 Rn. 697[]