Teil­ent­gelt­li­che Betriebs­ver­äu­ße­rung – und das Ver­päch­ter­wahl­recht

Wird ein im Gan­zen ver­pach­te­ter Betrieb teil­ent­gelt­lich ver­äu­ßert, setzt sich das Ver­päch­ter­wahl­recht beim Erwer­ber fort.

Teil­ent­gelt­li­che Betriebs­ver­äu­ße­rung – und das Ver­päch­ter­wahl­recht

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung hat die Ver­pach­tung eines Betriebs regel­mä­ßig noch nicht des­sen Auf­ga­be und damit auch nicht die Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven zur Fol­ge.

Die Ver­pach­tung des Gewer­be­be­triebs ohne Über­füh­rung der Wirt­schafts­gü­ter in das Pri­vat­ver­mö­gen stellt für den Ver­päch­ter grund­sätz­lich die Fort­füh­rung des Gewer­be­be­triebs in ande­rer Form dar und bewirkt ein­kom­men­steu­er­lich kei­ne Ände­rung der Ein­kunfts­art.

Dahin­ter steht die Über­le­gung, dass die Ver­pach­tung noch kei­ne end­gül­ti­ge Auf­ga­be der gewerb­li­chen Tätig­keit ist. Viel­mehr ist es im Fal­le einer Betriebs­ver­pach­tung häu­fig unge­wiss, ob sich der Betriebs­in­ha­ber end­gül­tig aus dem Erwerbs­le­ben zurück­zie­hen oder den Betrieb nur zeit­wei­se durch Ver­pach­tung nut­zen will, um ihn spä­ter wie­der selbst zu füh­ren. Mit Rück­sicht auf die­se Unge­wiss­heit hat der Steu­er­pflich­ti­ge sich zu erklä­ren, wie er sich den wei­te­ren Fort­gang denkt. Eine Betriebs­auf­ga­be fin­det nur im Fal­le einer ent­spre­chen­den aus­drück­li­chen Erklä­rung statt, die der Steu­er­pflich­ti­ge ent­we­der mit der Ver­pach­tung oder auch zu einem spä­te­ren Zeit­punkt abge­ben kann. Fehlt eine sol­che Erklä­rung, gilt der Betrieb als fort­be­stehend 1. Die Fra­ge, wann von der Auf­ga­be eines ver­pach­te­ten Betriebs aus­zu­ge­hen ist, ist mitt­ler­wei­le in § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes vom 01.11.2011 2 gere­gelt.

Eine Betriebs­ver­pach­tung in die­sem Sin­ne unter Fort­be­stand des Betriebs setzt vor­aus, dass sich die Ver­pach­tung ent­we­der auf den Betrieb im Gan­zen als geschlos­se­nen Orga­nis­mus oder zumin­dest auf alle wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs bezieht 3. Wirt­schafts­gü­ter, die nicht wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen sind, aber vor der Ver­pach­tung zum ggf. gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen gehör­ten, blei­ben gleich­wohl nach der Recht­spre­chung des BFH auch dann, wenn sie nicht mit­ver­pach­tet wer­den, Betriebs­ver­mö­gen des Ver­päch­ters, solan­ge kei­ne Ent­nah­me­hand­lung (z.B. durch Nut­zungs­än­de­rung) vor­liegt 4.

Aus­weis­lich der Begrün­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs war die Unge­wiss­heit, ob der Betrieb spä­ter wie­der auf­ge­nom­men wird, tra­gend für die Aner­ken­nung des Ver­päch­ter­wahl­rechts. Fol­ge­rich­tig hat die Recht­spre­chung das Ver­päch­ter­wahl­recht in der Wei­se ein­ge­grenzt, dass die Ein­stel­lung der betrieb­li­chen Tätig­keit durch die Ver­pach­tung des Betriebs im Gan­zen nicht end­gül­tig ist, weil und solan­ge die Mög­lich­keit der Wie­der­auf­nah­me der eige­nen betrieb­li­chen Tätig­keit durch die Been­di­gung des Pacht­ver­hält­nis­ses besteht 5. Sie hat die­se Ein­schrän­kung in der Fol­ge­zeit inso­fern modi­fi­ziert bzw. prä­zi­siert, als es genügt, wenn der Ver­päch­ter die Absicht hat, den Betrieb spä­ter selbst oder durch sei­nen Rechts­nach­fol­ger, nament­lich einen Gesamt­rechts­nach­fol­ger oder einen unent­gelt­li­chen Ein­zel­rechts­nach­fol­ger, wie­der auf­zu­neh­men und dies nach den gege­be­nen Ver­hält­nis­sen als mög­lich erscheint 6.

Einen wei­te­ren Grund die­ser Recht­spre­chung hat der BFH dar­in gese­hen, dass die Ein­kom­mens­be­steue­rung bei den Gewinn­ein­künf­ten im Grund­satz vom Prin­zip der Besteue­rung ver­wirk­lich­ter Gewin­ne aus­geht. Das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip wird, wie gera­de Ent­nah­me und Betriebs­auf­ga­be zei­gen, nur in den Fäl­len durch­bro­chen, die sich unmit­tel­bar aus dem Gesetz erge­ben. Im Übri­gen soll­te die Besteue­rung von Gewin­nen durch Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven ver­mie­den wer­den, wenn die Gewin­ne nicht rea­li­siert, son­dern nur buch­mä­ßig in Erschei­nung getre­ten sind, vor­aus­ge­setzt, dass die Erfas­sung die­ser stil­len Reser­ven bei einem spä­te­ren tat­säch­li­chen Rea­li­sie­rungs­vor­gang gewähr­leis­tet ist 7.

Geht ein bereits ver­pach­te­ter Betrieb auf einen Rechts­nach­fol­ger über, hängt die Fra­ge, ob das Ver­päch­ter­wahl­recht auf die­sen über­geht, von der (Un-)Ent­gelt­lich­keit des Vor­gangs ab. Klar­stel­lend weist der Bun­des­fi­nanz­hof indes dar­auf hin, dass die im Streit­fall maß­ge­ben­de Fra­ge, wel­che Regeln bei dem Über­gang eines ver­pach­te­ten Betriebs gel­ten, von der im Streit­fall nicht maß­ge­ben­den Fra­ge zu unter­schei­den ist, ob dem ent­gelt­li­chen oder unent­gelt­li­chen Erwer­ber eines nicht ver­pach­te­ten Betriebs sogleich nach Erwerb das Ver­päch­ter­wahl­recht zusteht.

Geht ein ver­pach­te­ter Betrieb unter Fort­be­stand des Pacht­ver­trags unent­gelt­lich im Wege der Erb­fol­ge oder der Schen­kung auf einen Drit­ten über, so tritt die­ser auch hin­sicht­lich des Wahl­rechts, die Betriebs­auf­ga­be zu erklä­ren, in die Rechts­stel­lung des bis­he­ri­gen Ver­päch­ters ein 8. In die­sen Fäl­len kommt es nicht zur Gewinn­rea­li­sie­rung, da der Erwer­ber die Buch­wer­te des Betriebs fort­führt. Viel­mehr geht der Betrieb mit allen steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen und damit auch hin­sicht­lich des Wahl­rechts, die Betriebs­auf­ga­be zu erklä­ren, auf den unent­gelt­li­chen Erwer­ber über 9. Andern­falls wäre es auch unmög­lich, die Betriebs­ver­pach­tung zu erlau­ben, wenn der Ver­päch­ter die Wie­der­auf­nah­me durch einen unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger in Erwä­gung zieht.

Geht ein ver­pach­te­ter Betrieb hin­ge­gen ent­gelt­lich auf einen Erwer­ber über, so erlischt das Ver­päch­ter­wahl­recht. Der Erwer­ber hat von Beginn an Pri­vat­ver­mö­gen und erzielt Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung 10. Aus Sicht des Ver­äu­ße­rers han­delt es sich bei der Ver­äu­ße­rung eines noch nicht auf­ge­ge­be­nen ver­pach­te­ten Betriebs um eine Betriebs­ver­äu­ße­rung i.S. des § 16 EStG 11, im Rah­men derer die im Betriebs­ver­mö­gen ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven rea­li­siert wer­den.

Wird ein Betrieb teil­ent­gelt­lich über­tra­gen, setzt der Erwer­ber das Ver­päch­ter­wahl­recht fort.

Bei teil­ent­gelt­li­cher Ver­äu­ße­rung eines Betriebs ist der Ver­äu­ße­rungs­preis nied­ri­ger als des­sen gemei­ner Wert. Erreicht das Ent­gelt höchs­tens den Buch­wert des Betriebs, wer­den kei­ner­lei stil­le Reser­ven auf­ge­deckt. Der Vor­gang ist nach § 6 Abs. 3 EStG als unent­gelt­li­che Über­tra­gung zu behan­deln. Liegt das Ent­gelt über dem Buch­wert ‑aber unter­halb des gemei­nen Wertes‑, so wer­den die stil­len Reser­ven teil­wei­se, aber nicht voll­stän­dig auf­ge­deckt, da dann eine Buch­wert­fort­füh­rung und eine Rea­li­sa­ti­on stil­ler Reser­ven zusam­men­tref­fen. Dies ist Fol­ge der Ein­heits­theo­rie, die die Recht­spre­chung auf die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung betrieb­li­cher Ein­hei­ten anwen­det, um den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn beim Ver­äu­ße­rer und die Anschaf­fungs­kos­ten respek­ti­ve die anzu­set­zen­den Buch­wer­te beim Erwer­ber zu ermit­teln. Dar­an ändert der Sprach­ge­brauch nichts, bereits die Über­tra­gung bei Ent­gel­ten über dem Buch­wert des Betriebs als ent­gelt­li­che Über­tra­gung zu bezeich­nen. Die ein­heit­li­che Berech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 16 Abs. 2 EStG führt zwar in die­sen Fäl­len zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen dem Ver­äu­ße­rungs­preis und den über­tra­ge­nen Buch­wer­ten abzüg­lich der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten und inso­weit zur Auf­de­ckung von stil­len Reser­ven. Sie führt aber auch zur Über­tra­gung und damit Nicht­auf­de­ckung von stil­len Reser­ven, soweit der Ver­äu­ße­rungs­preis hin­ter dem gemei­nen Wert zurück­bleibt 12.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Betriebs in Anse­hung des Ver­päch­ter­wahl­rechts der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung gleich­zu­stel­len. Fort­füh­rung und Been­di­gung des Ver­päch­ter­wahl­rechts fol­gen für den teil­ent­gelt­li­chen Erwer­ber des Betriebs den­sel­ben Grund­sät­zen wie für den unent­gelt­li­chen Erwer­ber. Nur die Fort­füh­rung des Ver­päch­ter­wahl­rechts auch durch den teil­ent­gelt­li­chen Erwer­ber ord­net die stil­len Reser­ven und deren Ver­steue­rung in sys­tem­ge­rech­ter Wei­se dem Ver­äu­ße­rer bzw. Erwer­ber zu. Wenn mit dem teil­ent­gelt­li­chen Erwerb das Ver­päch­ter­wahl­recht und damit die betrieb­li­che Tätig­keit not­wen­dig ende­te, gin­gen alle Wirt­schafts­gü­ter des vor­ma­li­gen Betriebs mit der Fol­ge der Steu­er­ent­stri­ckung in ein Pri­vat­ver­mö­gen über, sei es in einer logi­schen Sekun­de vor der Ver­äu­ße­rung in das­je­ni­ge des Ver­äu­ße­rers, sei es in einer logi­schen Sekun­de nach der Ver­äu­ße­rung in das­je­ni­ge des Erwer­bers. Für kei­ne der inso­weit denk­ba­ren Vari­an­ten exis­tiert eine Rechts­grund­la­ge.

Das gilt zunächst für die Annah­me, die teil­ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung eines ver­pach­te­ten Betriebs füh­re zu einer Zwangs­be­triebs­auf­ga­be beim Ver­äu­ße­rer. Dies setz­te teleo­lo­gi­sche Reduk­tio­nen des § 6 Abs. 3 EStG und in den Fäl­len, in denen das Ent­gelt den Buch­wert über­steigt, zusätz­lich des § 16 Abs. 1, 2 EStG vor­aus, die die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung der teil­ent­gelt­li­chen Betriebs­ver­äu­ße­rung regeln. Dafür besteht indes kein Grund. Wie gera­de die­se Vor­schrif­ten zei­gen, stellt weder die ent­gelt­li­che noch die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Betriebs eine Betriebs­auf­ga­be dar. Das gilt fol­ge­rich­tig auch für den zusam­men­ge­setz­ten Fall der Teil­ent­gelt­lich­keit. Es besteht kein Anlass, die­se Fra­ge anders zu beur­tei­len, wenn ein ver­pach­te­ter Betrieb über­tra­gen wird.

Das­sel­be gilt für die Annah­me einer Zwangs­be­triebs­auf­ga­be beim Erwer­ber. In der Per­son des Erwer­bers tritt mit dem Erwerb kein Ereig­nis ein, das die betrieb­li­che Tätig­keit in Gestalt der Ver­pach­tung been­de­te. Erst recht exis­tiert kei­ne Vor­schrift und kein Grund­satz, kraft des­sen er die nicht bei ihm, son­dern bei dem Rechts­vor­gän­ger ange­sam­mel­ten stil­len Reser­ven sofort auf­zu­de­cken hät­te ("Erwerbs­ge­winn").

Fän­de weder beim Ver­äu­ße­rer noch beim Erwer­ber eine Betriebs­auf­ga­be statt, wäre aber von einer Been­di­gung des Ver­päch­ter­wahl­rechts aus­zu­ge­hen, hät­te dies die steu­erneu­tra­le Ver­flüch­ti­gung der durch den Ver­äu­ße­rungs­preis nicht auf­ge­deck­ten und des­halb nicht über § 16 Abs. 2 EStG erfass­ten stil­len Reser­ven zur Fol­ge. Abge­se­hen von der Sys­tem­wid­rig­keit die­ser Rechts­fol­ge hat die Recht­spre­chung das Ver­päch­ter­wahl­recht nur unter der Vor­aus­set­zung zuge­las­sen, dass die Erfas­sung der stil­len Reser­ven bei einem spä­te­ren tat­säch­li­chen Rea­li­sie­rungs­vor­gang gewähr­leis­tet ist. Wenn aber ein selb­stän­di­ger Rea­li­sie­rungs­tat­be­stand hin­sicht­lich der nicht durch das Ent­gelt erfass­ten stil­len Reser­ven fehlt, so müs­sen die­se auf den Erwer­ber über­ge­hen. Das aber ist nur mög­lich, wenn als Ergeb­nis des Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts der Erwer­ber eben­falls einen Betrieb im steu­er­li­chen Sin­ne inne­hat und ihm sei­ner­seits das Ver­päch­ter­wahl­recht zusteht. Folg­lich kann die teil­ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung eines ver­pach­te­ten Betriebs nicht zur Been­di­gung des Ver­päch­ter­wahl­rechts füh­ren.

Die Been­di­gung des Ver­päch­ter­wahl­rechts im Fal­le teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gung wider­sprä­che auch der in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht mit der Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen ver­folg­ten Ziel­stel­lung, im Fal­le der mög­li­chen Wie­der­auf­nah­me des Betriebs die Auf­de­ckung der nicht rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven zu ver­mei­den, sofern die­se steu­er­ver­haf­tet blei­ben.

Aus Letz­te­rem folgt, dass die Steu­er­ver­stri­ckung nur enden kann, wenn die stil­len Reser­ven auf­ge­deckt wer­den. Läge in der Been­di­gung der betrieb­li­chen Akti­vi­tät und dem Über­gang zur Ver­pach­tung eine Betriebs­auf­ga­be i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit eine Über­füh­rung aller Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens in das Pri­vat­ver­mö­gen, so wären die zu die­sem Zeit­punkt dar­in ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven zu ver­steu­ern, ohne dass dem ein tat­säch­li­cher Mit­tel­zu­fluss gegen­über stün­de, aus dem die Steu­er ent­rich­tet wer­den könn­te.

Die­sen Über­le­gun­gen ent­spricht es, das Ver­päch­ter­wahl­recht nur bei einem voll­ent­gelt­li­chen Erwerb enden zu las­sen. Bei voll unent­gelt­li­cher Über­tra­gung wer­den nach § 6 Abs. 3 EStG die Buch­wer­te fort­ge­führt und kei­ner­lei stil­le Reser­ven auf­ge­deckt, so dass inso­weit auch nichts zu ver­steu­ern ist. Bei voll ent­gelt­li­cher Über­tra­gung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG wird nach § 16 Abs. 2 EStG der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn durch den Ver­äu­ße­rer ver­steu­ert, so dass es zur Auf­de­ckung aller stil­len Reser­ven kommt. In die­ser Situa­ti­on geht aber das Ziel des Ver­päch­ter­wahl­rechts, die zwangs­wei­se Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven zu ver­mei­den, ins Lee­re, da die stil­len Reser­ven ohne­hin auf­ge­deckt und durch den Ver­äu­ße­rer zu ver­steu­ern sind. Dann kann die Ver­pach­tung wie­der nach den Grund­sät­zen beur­teilt wer­den, die all­ge­mein für die Abgren­zung zwi­schen betrieb­li­cher Tätig­keit und Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­ten. Danach ist sie als Ver­pach­tung i.S. des § 21 EStG zu qua­li­fi­zie­ren, der Betrieb auf­ge­ge­ben.

Wenn das Ver­päch­ter­wahl­recht zum Schutz vor Zer­schla­gung des betrieb­li­chen Orga­nis­mus die zwangs­wei­se Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven ver­hin­dern will, so muss dies auch dann gel­ten, wenn die stil­len Reser­ven durch das Über­tra­gungs­ge­schäft nur teil­wei­se nicht auf­ge­deckt wer­den. Bezo­gen auf die­sen Teil besteht die­sel­be Inter­es­sen­la­ge wie bei der erst­ma­li­gen Ver­pach­tung sowie bei einem voll unent­gelt­li­chen Erwerb.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 52/​13

  1. vgl. die inso­weit grund­le­gen­de Ent­schei­dung: BFH, Beschluss vom 13.11.1963 – GrS 1/​63 S, BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124, unter Anknüp­fung an die Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs[]
  2. BGBl I 2011, 2131[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2003 – IV R 20/​02, BFHE 203, 143, BSt­Bl II 2004, 10, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1989 – I R 163/​85, BFH/​NV 1991, 357, unter II.B.05.b[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.03.1986 – IV R 176/​84, BFHE 146, 399, BSt­Bl II 1986, 601; vom 20.04.1989 – IV R 95/​87, BFHE 157, 365, BSt­Bl II 1989, 863, unter II. 1.; bei­de für land- und forst­wirt­schaft­li­che Betrie­be, die der BFH seit dem Urteil vom 18.03.1964 – IV 114/​61 S, BFHE 79, 195, BSt­Bl III 1964, 303, nach den­sel­ben Grund­sät­zen behan­delt[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.10.1987 – IV R 91/​85, BFHE 151, 392, BSt­Bl II 1988, 257, unter 2., sowie – IV R 66/​86, BFHE 152, 62, BSt­Bl II 1988, 260; vom 28.11.1991 – IV R 58/​91, BFHE 167, 19, BSt­Bl II 1992, 521, unter 2.a; BFH, Urteil vom 19.08.1998 – X R 176/​96, BFH/​NV 1999, 454, unter 2.a, m.w.N., sowie BFH, Beschluss vom 26.07.2006 – X R 10/​05, BFH/​NV 2006, 2072, unter 2.[]
  7. so im Ein­zel­nen bereits BFH, Urteil vom 29.10.1981 – IV R 138/​78, BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381, unter 2.c, anläss­lich der Pro­ble­ma­tik des Über­gangs zum Lieb­ha­be­rei­be­trieb; eben­so Urteil in BFHE 157, 365, BSt­Bl II 1989, 863, unter II. 1.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.10.1991 – IV R 97/​89, BFHE 166, 149, BSt­Bl II 1992, 392, unter II. 1.; in BFHE 167, 19, BSt­Bl II 1992, 521, unter 2.b; BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 2072, unter 1.[]
  9. aus­drück­lich mit die­ser Begrün­dung BFH, Urteil in BFHE 166, 149, BSt­Bl II 1992, 392, im Anschluss an die BFH, Urtei­le vom 10.12 1975 – I R 133/​73, BFHE 118, 304, BSt­Bl II 1976, 368, sowie in BFHE 152, 62, BSt­Bl II 1988, 260, unter 2.; zur Buch­wert­fort­füh­rung ‑noch nach § 7 Abs. 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung- BFH, Urteil vom 03.08.1966 – IV 380/​62, BFHE 86, 628, BSt­Bl III 1967, 47[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 88/​99, BFHE 195, 267, BSt­Bl II 2002, 791[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.1998 – IV R 56/​97, BFHE 186, 356, BSt­Bl II 1998, 735, unter 2.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.1986 – IV R 12/​81, BFHE 147, 63, BSt­Bl II 1986, 811, unter 3.b[]