Teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter

Stren­ge Tren­nungs­theo­rie? Modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie? Ein­heits­theo­rie? Beim Bun­des­fi­nanz­hof steht aktu­ell die Rechts­fra­ge an, wie die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zu behan­deln ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt aktu­ell erken­nen, der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie zuzu­nei­gen, hat jedoch nun vor der end­gül­ti­gen Klä­rung die­ser Fra­ge das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen auf­ge­for­dert, dem beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Ver­fah­ren bei­zu­tre­ten:

Teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter

Das BMF wird auf­ge­for­dert, dem Ver­fah­ren bei­zu­tre­ten und die fol­gen­den Fra­gen zu beant­wor­ten:

  1. Liegt dem Streit­fall ein teil­ent­gelt­li­cher Vor­gang oder aber eine voll­ent­gelt­li­che Über­tra­gung in Gestalt einer Ein­brin­gung gegen Mischent­gelt zugrun­de?
  2. Unter­stellt, es sei der vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Behand­lung teil­ent­gelt­li­cher Vor­gän­ge ver­tre­te­nen "modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie" zu fol­gen: Käme es hier­durch zu Schwie­rig­kei­ten bei der Besteue­rung des Erwer­bers des teil­ent­gelt­lich über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts?
  3. Unter­stellt, es sei der vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Behand­lung teil­ent­gelt­li­cher Vor­gän­ge ver­tre­te­nen "modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie" zu fol­gen: Wel­che Aus­wir­kun­gen hät­te dies für die Beur­tei­lung teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gun­gen von Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens?
  4. Wel­che Argu­men­te spre­chen aus Sicht des BMF für die von ihm ver­tre­te­ne "stren­ge Tren­nungs­theo­rie"?

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

Dem Ver­fah­ren liegt der Fall einer GmbH & Co. KG zugrun­de, wo die Kom­man­di­tis­tin ihre Ein­la­ge­ver­pflich­tung durch Über­tra­gung von zwei Grund­stü­cken aus dem Betriebs­ver­mö­gen ihres Ein­zel­un­ter­neh­mens zu Buch­wer­ten erbrin­gen soll­te. Da die Buch­wer­te die­ser Grund­stü­cke zum Ein­brin­gungs­zeit­punkt höher waren als der Nomi­nal­be­trag der Ein­la­ge, sah der Gesell­schafts­ver­trag vor, dass der Dif­fe­renz­be­trag dem Dar­le­hens­kon­to der Kom­man­di­tis­tin gut­zu­schrei­ben war. Gleich­zei­tig über­trug die Kom­man­di­tis­tin ihren voll ein­ge­zahl­ten Anteil an der Kom­ple­men­tär-GmbH (nomi­nal 25.000 €) auf die KG. Gemäß die­ses Ver­trags hat­te die KG kei­ne Gegen­leis­tung zu erbrin­gen; der Anteil soll­te auf das Son­der­rück­la­gen­kon­to gebucht wer­den.

Ein hal­bes Jahr spä­ter tra­ten zwei der Söh­ne der Kom­man­di­tis­tin als wei­te­re Kom­man­di­tis­ten in die KG ein. Sie erbrach­ten ihre Ein­la­ge­ver­pflich­tung durch Ein­brin­gung eines ihnen zu je 1/​2 gehö­ren­den, eben­falls von der Betriebs-GmbH genutz­ten Grund­stücks, das sie bis­her in ihrem Pri­vat­ver­mö­gen hiel­ten. Der Grund­be­sitz soll­te zum Ver­kehrs­wert ein­ge­bracht wer­den; der die Kom­man­dit­ein­la­gen und die mit ein­ge­brach­ten Ver­bind­lich­kei­ten über­stei­gen­de Betrag soll­te der KG als Dar­le­hen gewährt wer­den.

In ihrem Jah­res­ab­schluss führ­te die KG hin­sicht­lich der von der Kom­man­di­tis­tin ein­ge­brach­ten Grund­stü­cke die Buch­wer­te des Ein­zel­un­ter­neh­mens fort. Sowohl in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz als auch in ihrer Bilanz zum 31.12 wies die KG den sich bei der Grund­stücks­ein­brin­gung durch die Kom­man­di­tis­tin erge­ben­den Mehr­be­trag auf dem "Ver­rech­nungs­kon­to (Pri­vat­kon­to)" aus. Eben­so ver­fuhr sie hin­sicht­lich des Mehr­be­trags aus der spä­te­ren Grund­stücks­ein­brin­gung durch die Söh­ne der Kom­man­di­tis­tin. Den aus der Ein­brin­gung des Anteils an der Kom­ple­men­tär-GmbH resul­tie­ren­den Betrag von 25.000 € wies die KG auf dem für die Kom­man­di­tis­tin geführ­ten "Son­der­rück­la­gen­kon­to" aus. Im Rah­men der Gewinn­ver­tei­lung wur­de für alle drei Kom­man­di­tis­ten eine "Vor­ab­ver­zin­sung Dar­le­hens­kon­ten" vor­ge­nom­men. Im Rah­men von Außen­prü­fun­gen bei der Kom­man­di­tis­tin und der KG ver­trat der Prü­fer die Auf­fas­sung, die Über­tra­gung der Grund­stü­cke von der Kom­man­di­tis­tin auf die KG sei nach den Grund­sät­zen der sog. "Tren­nungs­theo­rie" inso­weit als ent­gelt­lich anzu­se­hen, als der Kom­man­di­tis­tin hier­für eine Gut­schrift auf ihrem Pri­vat­kon­to gewährt wor­den sei. Noch wäh­rend der Prü­fung bean­trag­te die KG eine Bilanz­be­rich­ti­gung dahin­ge­hend, die Buchung auf dem Son­der­rück­la­gen­kon­to vor­zu­neh­men, da die Buchung auf dem Pri­vat­kon­to unzu­tref­fend und nicht ver­trags­ge­mäß gewe­sen sei. Mit dem hier ange­foch­te­te­nen, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­scheid erhöh­te das Finanz­amt das Ergeb­nis des Ein­zel­un­ter­neh­mens der Kom­man­di­tis­tin um einen Ent­nah­me­ge­winn aus der Ein­brin­gung der bei­den Grund­stü­cke.

Gewäh­rung einer Gegen­leis­tung in Gestalt der Ein­räu­mung einer Dar­le­hens­for­de­rung[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht zunächst davon aus, die KG habe der Kom­man­di­tis­tin eine Dar­le­hens­for­de­rung ein­ge­räumt. Der­ar­ti­ge Dar­le­hens­for­de­run­gen stel­len nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung eine Gegen­leis­tung dar 1.

ie sowohl im Gesell­schafts- als auch im Ein­brin­gungs­ver­trag ent­hal­te­nen For­mu­lie­run­gen, der über­stei­gen­de Betrag sei "dem Dar­le­hens­kon­to" gut­zu­schrei­ben bzw. "als Dar­le­hen" zu gewäh­ren, sind ein­deu­tig. Dies stel­len auch die Klä­ger in ihrer Revi­si­ons­be­grün­dung aus­drück­lich nicht mehr in Abre­de.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die­se For­mu­lie­run­gen sei­en nicht als "fal­sa demons­tra­tio" anzu­se­hen, ist nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fen und daher gemäß § 118 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend. Die vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­ne Argu­men­ta­ti­on ‑nament­lich die von ihm auf­ge­zeig­te Inter­es­sen­la­ge der Kom­man­di­tis­tin sowie die ver­glei­chen­de Betrach­tung der For­mu­lie­run­gen des Gesell­schafts- und Ein­brin­gungs­ver­trags einer­seits mit denen des Anteils­über­tra­gungs­ver­trags vom 07.12 2004 und des Ver­trags über den Bei­tritt der Söh­ne zur KG vom 15.03.2005 ande­rer­seits- lässt kei­nen Rechts­feh­ler erken­nen.

Selbst wenn mit der Auf­fas­sung der Kom­man­di­tis­tin ‑und ent­ge­gen der Wür­di­gung des Finanz­ge­richt- nicht allein auf die im Gesell­schafts- und Ein­brin­gungs­ver­trag getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung, son­dern auch auf die buchungs­tech­ni­sche Umset­zung die­ser Ver­ein­ba­rung durch die KG abzu­stel­len wäre, wäre die Gut­schrift des­je­ni­gen Teil­be­trags, der das Fest­ka­pi­tal über­steigt, als Gegen­leis­tung der KG für die Ein­brin­gung der Grund­stü­cke anzu­se­hen.

In ihrem ursprüng­li­chen Jah­res­ab­schluss hat die KG die­sen Betrag dem für die Kom­man­di­tis­tin geführ­ten "Ver­rech­nungs­kon­to (Pri­vat­kon­to)" gemäß § 4 Nr. 5 des Gesell­schafts­ver­trags gut­ge­schrie­ben und mit dem dort ver­ein­bar­ten Zins­satz ver­zinst. Die­ses Kon­to ist nicht als Kapi­tal­kon­to anzu­se­hen; viel­mehr stellt das dort aus­ge­wie­se­ne Gut­ha­ben der Kom­man­di­tis­tin eine For­de­rung gegen die KG dar.

Ent­schei­dend für die Zuord­nung eines in einer Per­so­nen­ge­sell­schaft für einen Gesell­schaf­ter geführ­ten Kon­tos zu den Kapi­tal­kon­ten ist vor allem, ob auf dem Kon­to Ver­lust­an­tei­le ver­bucht wer­den sol­len, und ob es im Fal­le des Aus­schei­dens des Gesell­schaf­ters oder der Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft in die Ermitt­lung des Abfin­dungs­gut­ha­bens ein­geht 2. Kei­nes die­ser Merk­ma­le ist vor­lie­gend erfüllt. Ver­lust­an­tei­le sind nicht auf dem Ver­rech­nungs­kon­to, son­dern auf dem "Kapi­tal­ver­lust­kon­to" gemäß § 4 Nr. 3 des Gesell­schafts­ver­trags zu buchen. Für die Ermitt­lung des Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­bens ist gemäß § 14 Abs. 1 des Gesell­schafts­ver­trags aus­schließ­lich das Ver­hält­nis der jewei­li­gen Betei­li­gun­gen am Fest­ka­pi­tal maß­ge­bend.

Das von den Klä­gern in den Vor­der­grund gestell­te Kri­te­ri­um der auf dem Ver­rech­nungs­kon­to bestehen­den Ent­nah­me­be­schrän­kung ist dem­ge­gen­über nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung, weil auch Gesell­schaf­ter­dar­le­hen mit Kün­di­gungs­be­schrän­kun­gen ver­se­hen sein kön­nen, die Ent­nah­me­be­schrän­kun­gen beim Eigen­ka­pi­tal wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sind 3. Im Übri­gen ist die im Streit­fall gel­ten­de Ent­nah­me­be­schrän­kung bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung nicht all­zu bedeut­sam, weil ein Betrag in Höhe von 60% des jähr­li­chen Gewinn­an­teils sofort und vor­aus­set­zungs­los ent­nom­men wer­den kann und dar­über hin­aus­ge­hen­de Ent­nah­men von der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung jeder­zeit mit ein­fa­cher Mehr­heit beschlos­sen wer­den kön­nen.

Der wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens ein­ge­reich­te geän­der­te Jah­res­ab­schluss der KG ist ersicht­lich unter dem Ein­druck der bereits lau­fen­den recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung mit dem Finanz­amt erstellt wor­den und kann daher nur als Äuße­rung einer Rechts­auf­fas­sung der Klä­ger ange­se­hen wer­den, nicht aber einen Rück­schluss auf das im Zeit­punkt der Grün­dung der KG wirk­lich Gewoll­te zulas­sen. Er ist vom Finanz­ge­richt daher zu Recht nicht berück­sich­tigt wor­den.

Von der Finanz­ver­wal­tung, Recht­spre­chung und Lite­ra­tur ver­tre­te­ne Auf­fas­sun­gen zur Behand­lung teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gun­gen[↑]

Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs las­sen zwar jeweils eine Zustim­mung zur stren­gen Tren­nungs­theo­rie erken­nen; die zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­hal­te sind aber mit dem Streit­fall nicht in vol­lem Umfang ver­gleich­bar.

  • Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.03.1980 4 betraf die Ermitt­lung der Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers im Fall der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines nicht steu­er­ver­strick­ten Wirt­schafts­guts des Pri­vat­ver­mö­gens (Boden­schatz) in das Pri­vat­ver­mö­gen eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen, und damit nicht den vor­lie­gend ein­schlä­gi­gen Sach­be­reich. In einem obiter dic­tum heißt es aller­dings: "Die Fra­ge nach einer gemisch­ten Schen­kung könn­te nur dann bedeut­sam sein, wenn das Wirt­schafts­gut in ein Betriebs­ver­mö­gen gelangt wäre ‑was hier nicht der Fall war‑, weil dann bei einer gemisch­ten Schen­kung neben den tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auch noch eine Ein­la­ge anzu­set­zen wäre." Die­se Beur­tei­lung wür­de den Grund­sät­zen der stren­gen Tren­nungs­theo­rie ent­spre­chen, wobei der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Aus­sa­ge aller­dings auf die Ermitt­lung der Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers, nicht auf die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns des Über­tra­gen­den bezo­gen hat.
  • Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 02.02.1989 5 befür­wor­te­te für die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines ein­zel­nen Wirt­schafts­guts zwi­schen den Ein­zel-Betriebs­ver­mö­gen von nahen Ange­hö­ri­gen unter Bezug­nah­me auf das kur­ze obiter dic­tum in der vor­ste­hend ange­führ­ten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑eben­falls für Zwe­cke der Ermitt­lung der Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers- den Ansatz einer Ein­la­ge zusätz­lich zu dem gezahl­ten Kauf­preis.
  • Im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 197, 411, BSt­Bl II 2002, 420 war die Ein­brin­gung eines ein­zel­nen Wirt­schafts­guts des Betriebs­ver­mö­gens in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zum Ver­kehrs­wert ‑also kein teil­ent­gelt­li­cher Vor­gang- zu beur­tei­len. Das Ent­gelt bestand einer­seits in der Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten, ande­rer­seits in der Ein­räu­mung einer For­de­rung sowie der Über­nah­me einer Ver­bind­lich­keit. Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat hier erst­mals die kon­kre­te Berech­nungs­wei­se, die der stren­gen Tren­nungs­theo­rie zugrun­de liegt, aus­drück­lich begrün­det, dies aber tra­gend nur für voll­ent­gelt­li­che Geschäf­te ‑hier in Gestalt des Spe­zi­al­falls des sog. "Mischent­gelts", bei dem ein Teil des Ent­gelts durch die Mög­lich­keit der Buch­wert­fort­füh­rung pri­vi­le­giert wird – ent­schie­den. So sei­en die für einer­seits voll­ent­gelt­li­che und ande­rer­seits unent­gelt­li­che Über­tra­gungs­vor­gän­ge gel­ten­den unter­schied­li­chen Rea­li­sa­ti­ons­grund­sät­ze in Fäl­len eines Mischent­gelts im Wege der Auf­spal­tung des Über­tra­gungs­vor­gangs mit­ein­an­der zu kom­bi­nie­ren. Dem­ge­gen­über sei die von Tei­len der Lite­ra­tur favo­ri­sier­te vol­le Zuord­nung des Buch­werts zum ent­gelt­li­chen Teil wegen der Ein­sei­tig­keit und Unan­ge­mes­sen­heit die­ser Lösung ‑eben­so wie umge­kehrt eine allei­ni­ge Zuord­nung des Buch­werts zum unent­gelt­li­chen Teil- abzu­leh­nen. Die Behand­lung teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gungs­vor­gän­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof hin­ge­gen aus­drück­lich offen­ge­las­sen 6.
  • In den Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.06.2004 7 und vom 23.06.2004 8 ist die Anwen­dung der stren­gen Tren­nungs­theo­rie zwar aus­drück­lich bejaht wor­den. Die Ent­schei­dun­gen betra­fen aber nicht ‑heu­te unter § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG fal­len­de- Über­tra­gungs­vor­gän­ge unter Betei­li­gung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, son­dern die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern auf Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, an denen nicht nur der Über­tra­gen­de, son­dern auch Drit­te betei­ligt waren (heu­te von § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG erfasst).

Tra­gend ist die Berech­nungs­wei­se der stren­gen Tren­nungs­theo­rie im Anwen­dungs­be­reich des heu­ti­gen § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nur in instanz­ge­richt­li­chen Ent­schei­dun­gen her­an­ge­zo­gen wor­den 9.

In der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung dem­ge­gen­über abge­lehnt. Auch die­se Ent­schei­dun­gen sind indes zu Sach­ver­halts­kon­stel­la­tio­nen ergan­gen, die mit dem vor­lie­gen­den Fall nicht voll­stän­dig ver­gleich­bar sind.

  • Dabei ist auch nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Über­nah­me einer Ver­bind­lich­keit ‑außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs der Ein­heits­theo­rie- als Ent­gelt anzu­se­hen 10. Inso­weit unter­schei­det sich die­se Auf­fas­sung nicht von der Sicht­wei­se der stren­gen Tren­nungs­theo­rie 11.
  • Dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 06.09.2000 12 lag ein Sach­ver­halt zugrun­de, in dem Grund­stü­cke mit stil­len Reser­ven zum Buch­wert (ohne Gewäh­rung zusätz­li­cher Gesell­schafts­rech­te) von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an eine Schwes­ter-Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­kauft wor­den waren. Der Bun­des­fi­nanz­hof spal­te­te die­sen teil­ent­gelt­li­chen Vor­gang zwar in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf, ord­ne­te den Buch­wert aber ‑anders als die Finanz­ver­wal­tung- nicht antei­lig bei­den Teil­vor­gän­gen, son­dern in vol­ler Höhe dem ent­gelt­li­chen Teil zu, so dass sich kein Gewinn ergab ("Tren­nungs­theo­rie mit vor­ran­gi­ger Zuord­nung des Buch­werts zum ent­gelt­li­chen Teil"; im Fol­gen­den kurz als "modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie" bezeich­net).

    Die Ent­schei­dung ist zu der vor 1999 gel­ten­den Rechts­la­ge ergan­gen, als die nun­mehr in § 6 Abs. 5 EStG ent­hal­te­ne Rege­lung noch nicht exis­tier­te. Die Aus­füh­run­gen zur Ermitt­lung der Höhe des aus der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung resul­tie­ren­den Gewinns waren für die Ent­schei­dung aller­dings nicht tra­gend 13, weil es nur um die Fra­ge ging, ob die ohne vol­le Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven vor­ge­nom­me­ne Über­tra­gung der Grund­stü­cke (wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen) in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen der Tarif­be­güns­ti­gung eines kurz dar­auf rea­li­sier­ten Gewinns aus einer Anteils­ver­äu­ße­rung ent­ge­gen­stand.

  • Im Fall des BFH-Urteils in BFHE 237, 503 über­trug der Klä­ger ein Grund­stück mit hohen stil­len Reser­ven von sei­nem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der einen Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der er betei­ligt war. Die Gegen­leis­tung bestand in der Ein­räu­mung einer For­de­rung in Höhe des Buch­werts des Grund­stücks. Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs spal­te­te den teil­ent­gelt­li­chen Vor­gang in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf, ord­ne­te den Buch­wert aber in vol­ler Höhe dem ent­gelt­li­chen Teil zu.

    Da hier aller­dings die in den Jah­ren 1999 und 2000 gel­ten­de Fas­sung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anzu­wen­den war, die bei sol­chen unter Betei­li­gung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten vor­ge­nom­me­nen Über­tra­gungs­vor­gän­gen, mit denen ein Rechts­trä­ger­wech­sel ver­bun­den war, zwin­gend den Ansatz des Teil­werts anord­ne­te, führ­te auch der unent­gelt­li­che Teil des Vor­gangs ‑eben­so wie der ent­gelt­li­che Teil- zur vol­len Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven. Es kam daher für die Ermitt­lung der Höhe des ins­ge­samt aus dem Über­tra­gungs­vor­gang rea­li­sier­ten Gewinns letzt­lich nicht dar­auf an, in wel­chem Umfang der Buch­wert dem ent­gelt­li­chen bzw. unent­gelt­li­chen Teil zuzu­ord­nen war 14, so dass das Gesamt­ergeb­nis die­ser Ent­schei­dung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs sich nicht von dem­je­ni­gen unter­schei­det, das bei Anwen­dung der stren­gen Tren­nungs­theo­rie ein­ge­tre­ten wäre.

  • Das BFH-Urteil in BFHE 239, 76 15 betraf die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens eines Gesell­schaf­ters in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der auch im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren maß­geb­li­chen Rechts­la­ge (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der ab 2001 gel­ten­den Fas­sung). Das Ent­gelt bestand in der Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten, die den Buch­wert des Wirt­schafts­guts nicht erreich­ten. Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­nein­te eine Gewinn­rea­li­sie­rung aus dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts, weil das Teil­ent­gelt die Höhe des (gesam­ten) Buch­werts nicht über­stieg.

    Dar­über hin­aus hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in die­ser Ent­schei­dung aus­ge­führt, die Vor­aus­set­zun­gen des Ent­nah­me­tat­be­stands sei­en bei Über­tra­gungs­vor­gän­gen inner­halb von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ‑trotz des mit der Über­tra­gung vom Son­der- ins Gesamt­hands­ver­mö­gen bewirk­ten Rechts­trä­ger­wech­sels- schon dem Grun­de nach nicht erfüllt. Auf die­ser Grund­la­ge wur­de die in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ent­hal­te­ne Bewer­tungs­re­ge­lung in Bezug auf die­se Fall­grup­pe als ledig­lich dekla­ra­to­ri­sche Vor­schrift ange­se­hen.

    Obwohl die in die­ser Ent­schei­dung ent­hal­te­nen Aus­füh­run­gen zur Ver­nei­nung einer Gewinn­rea­li­sie­rung aus dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts auch dann Gel­tung bean­spru­chen wür­den, wenn man die wei­te­ren Aus­füh­run­gen zur feh­len­den Erfül­lung des Ent­nah­me­tat­be­stands in Bezug auf den unent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts hin­weg­denkt, hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs am Ende der Ent­schei­dungs­grün­de die aus­drück­li­che Ein­schrän­kung vor­ge­nom­men, dass sei­ne Beur­tei­lung nur Fäl­le betref­fe, in denen der Ent­nah­me­tat­be­stand in Bezug auf die Dif­fe­renz zwi­schen Teil­ent­gelt und Ver­kehrs­wert bereits dem Grun­de nach nicht erfüllt sei, und kei­ne Ver­an­las­sung bestehe, auf die nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge ein­zu­ge­hen, wel­che Rechts­fol­ge bei Erfül­lung des Ent­nah­me­tat­be­stands ein­tre­te 16. Dar­aus wird in der Lite­ra­tur viel­fach geschlos­sen, der Bun­des­fi­nanz­hof habe den ‑im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu beur­tei­len­den- Fall, dass der Über­tra­gungs­vor­gang über die Gren­ze des steu­er­li­chen Betriebs­ver­mö­gens der Mit­un­ter­neh­mer­schaft hin­aus­rei­che, aus­drück­lich nicht ent­schie­den 17.

  • Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat sich ‑aller­dings in einem Ver­fah­ren, in dem die Vor­schrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nach sei­ner Auf­fas­sung nicht anwend­bar war- zustim­mend zu den bei­den vor­ge­nann­ten Ent­schei­dun­gen des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs geäu­ßert 18.
  • In dem zur Rechts­la­ge vor Schaf­fung des § 6 Abs. 5 EStG ergan­ge­nen Urteil vom 25. Juli 2000 19 hat auch der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs der Sache nach die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie ange­wen­det. Zu beur­tei­len war die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines ein­zel­nen Wirt­schafts­guts aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Ein­zel-Betriebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers. Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs führ­te aus, grund­sätz­lich wür­den in einem der­ar­ti­gen Fall kei­ne stil­len Reser­ven auf­ge­deckt. Dabei wies er aus­drück­lich auf die abwei­chen­de Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung hin ("im sog. Mit­un­ter­neh­mer­erlass … aber Auf­tei­lung in antei­li­ge Ent­nah­me und antei­li­ge Ver­äu­ße­rung"). Nur dann, wenn der Ver­zicht der Gesell­schaft auf die Erzie­lung des markt­üb­li­chen Ent­gelts auf einer Schen­kung der Gesell­schaf­ter unter­ein­an­der beru­he, sei zusätz­lich eine Ent­nah­me anzu­set­ze.

    Dem­ge­gen­über wäre es nach Maß­ga­be der stren­gen Tren­nungs­theo­rie aus­weis­lich der vom VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs mit­ge­teil­ten Wert­ver­hält­nis­se (Buch­wert 951.118 DM, Kauf­preis 800.000 DM, Teil­wert 1.000.000 DM) auch ohne bestehen­de Schen­kungs­ab­sicht zu einer ‑vom VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hier abge­lehn­ten- teil­wei­sen Gewinn­rea­li­sie­rung gekom­men, wie die fol­gen­de Berech­nung zeigt:

    • Ent­gelt­lich­keits­quo­te (800.000 DM tat­säch­li­cher Kaufpreis/1.000.000 DM Teil­wert): 80%
    • auf den ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts ent­fal­len­der Buch­wert (80% von 951.118 DM): 760.894, 40 DM
    • aus dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts rea­li­sier­ter Gewinn (tat­säch­li­cher Kauf­preis 800.000 DM ./​. antei­li­ger Buch­wert 760.894, 40 DM): 39.105, 60 DM.
  • Zum Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 04.04.2006 20 fin­det sich in der Lite­ra­tur mit­un­ter die Aus­sa­ge, der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs habe hier ‑abwei­chend von sei­ner sons­ti­gen Linie- die stren­ge Tren­nungs­theo­rie bestä­tigt 21. Dies ist indes unzu­tref­fend. Viel­mehr hat­te bereits das dort zustän­di­ge Finanz­amt den Gewinn aus der teil­ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­guts ‑wohl irr­tüm­lich und ohne die Pro­ble­ma­tik über­haupt zu erken­nen- nach den Grund­sät­zen der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie ermit­telt. Das Finanz­ge­richt hat die Ent­schei­dung des Finanz­amt im Ergeb­nis bestä­tigt; der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Rah­men der von ihm zu tref­fen­den Ent­schei­dung über die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de des Klä­gers ‑der die Anwen­dung der Ein­heits­theo­rie und damit das voll­stän­di­ge Abse­hen vom Ansatz einer Ent­nah­me begehr­te- ledig­lich aus­ge­führt, die Fra­ge nach der Gewinn­rea­li­sie­rung bei teil­ent­gelt­li­cher Ver­äu­ße­rung ein­zel­ner betrieb­li­cher Wirt­schafts­gü­ter sei geklärt und daher nicht von grund­sätz­li­cher Bedeu­tung; es kom­me zu einer voll­stän­di­gen Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven.

    Im zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt hat­te ein Land­wirt ein Grund­stück sei­nes Betriebs­ver­mö­gens für 50 DM/​qm an sei­ne Ehe­frau ver­kauft und den ent­stan­de­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in Anwen­dung des § 6b EStG von den Anschaf­fungs­kos­ten eines neu erwor­be­nen Grund­stücks abge­zo­gen. Das Finanz­amt ging von einem Teil­wert von 70 DM/​qm aus und sah in dem Dif­fe­renz­be­trag (20 DM/​m²) einen Ent­nah­me­ge­winn, auf den § 6b EStG nicht ange­wen­det wer­den kön­ne. Dar­in liegt der Sache nach die Anwen­dung der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie, weil das Finanz­amt den Buch­wert des teil­ent­gelt­lich ver­äu­ßer­ten Grund­stücks in vol­lem Umfang dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuge­ord­net hat, so dass dem unent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts kein Buch­wert mehr zuge­ord­net wer­den konn­te. Hät­te das Finanz­amt die stren­ge Tren­nungs­theo­rie ange­wen­det, hät­te es nicht den gesam­ten "Mehr­be­trag" von 20 DM/​qm dem unent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuord­nen dür­fen, son­dern den Buch­wert nach Maß­ga­be der Ent­gelt­lich­keits­quo­te auf die bei­den Kom­po­nen­ten des teil­ent­gelt­li­chen Geschäfts auf­tei­len müs­sen. Dadurch hät­te sich ein gerin­ge­rer Ent­nah­me­ge­winn und ein höhe­rer ‑nach § 6b EStG begüns­tig­ter- Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erge­ben.

Anhand des im BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1279 22 ent­hal­te­nen Zah­len­bei­spiels las­sen sich die rech­ne­ri­schen Aus­wir­kun­gen der unter­schied­li­chen Berech­nungs­me­tho­den wie folgt dar­stel­len:

Wenn der Gesell­schaf­ter einer OHG ein Wirt­schafts­gut sei­nes Ein­zel-Betriebs­ver­mö­gens, das einen Buch­wert von 1.000 € und einen Teil­wert von 10.000 € hat, gegen die Über­nah­me einer sich auf 3.000 € belau­fen­den Ver­bind­lich­keit, aber ohne Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten oder sons­ti­ges Ent­gelt in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der OHG über­trägt, beträgt die Ent­gelt­lich­keits­quo­te 30%. Bei Zugrun­de­le­gung der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung wäre in Höhe des unent­gelt­li­chen Anteils (70%) gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG bei der Über­tra­gung der (antei­li­ge) Buch­wert von 700 € anzu­set­zen. Im Umfang der Ent­gelt­lich­keits­quo­te wür­den hin­ge­gen stil­le Reser­ven rea­li­siert; hier­zu wäre dem gesam­ten Teil­ent­gelt von 3.000 € der antei­li­ge Buch­wert (30% von 1.000 €) gegen­über­zu­stel­len, so dass sich im Ein­zel­un­ter­neh­men des Über­tra­gen­den ein Gewinn von 2.700 € ergä­be. Die OHG hät­te das Wirt­schafts­gut mit den tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten (3.000 €) zuzüg­lich des antei­lig über­ge­gan­ge­nen Buch­werts (700 €) zu akti­vie­ren (ins­ge­samt 3.700 €); bei ihr blie­ben also die noch nicht auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven von 6.300 € steu­er­ver­haf­tet.

Dem­ge­gen­über wür­de die Anwen­dung der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie dazu füh­ren, dass dem Teil­ent­gelt (3.000 €) der gesam­te Buch­wert (1.000 €) gegen­über­zu­stel­len wäre, so dass sich aus dem Über­tra­gungs­vor­gang ein Gewinn von ledig­lich 2.000 € ergä­be.

Von der Ein­heits­theo­rie unter­schei­det sich die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie in Fäl­len, in denen das Ent­gelt höher als der Buch­wert, aber nied­ri­ger als der Teil­wert des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts ist, zwar nicht hin­sicht­lich der Höhe der auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven, wohl aber dar­in, dass ‑inso­weit über­ein­stim­mend mit der stren­gen Tren­nungs­theo­rie- der Anwen­dungs­be­reich der Sperr­frist­re­ge­lung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG eröff­net ist. Dem­ge­gen­über wäre ein sol­cher Vor­gang nach der Ein­heits­theo­rie als voll­ent­gelt­lich anzu­se­hen und wür­de nicht zur Anwen­dung der Sperr­frist füh­ren 23.

Für Zwe­cke der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung steu­er­ver­strick­ter Wirt­schafts­gü­ter des Pri­vat­ver­mö­gens wird die stren­ge Tren­nungs­theo­rie hin­ge­gen auch in der Recht­spre­chung ein­hel­lig ver­tre­ten.

Im Fall des BFH-Urteils in BFHE 131, 329, BSt­Bl II 1981, 11 über­trug der Steu­er­pflich­ti­ge Antei­le i.S. des § 17 EStG gegen eine Zah­lung in Höhe des Nenn­werts auf sei­ne Kin­der. Der Ver­kehrs­wert der Antei­le lag erheb­lich höher. Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat aus der im Tat­be­stand des § 17 EStG ‑sowohl auf Sei­ten der Vor­aus­set­zun­gen als auch der Rechts­fol­gen- deut­lich ange­leg­ten Unter­schei­dung zwi­schen ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­run­gen einer­seits und unent­gelt­li­chen Über­tra­gun­gen ande­rer­seits abge­lei­tet, dass der Vor­gang ein­kom­men­steu­er­recht­lich so behan­delt wer­den müs­se, als sei ein Teil der Antei­le voll ent­gelt­lich und der ande­re Teil voll unent­gelt­lich über­tra­gen wor­den. Er hat die­se Betrach­tung aus­drück­lich nicht als "Besteue­rung eines fik­ti­ven Sach­ver­halts", son­dern als "Hilfs­mit­tel zur Beschrei­bung der Rechts­fol­gen" in Anknüp­fung an den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt ange­se­hen. Die Berech­nungs­wei­se des dor­ti­gen Finanz­amt, zur Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns von der gesam­ten Gegen­leis­tung Anschaf­fungs­kos­ten ledig­lich in Höhe eines der Ent­gelt­lich­keits­quo­te ent­spre­chen­den Teils der Gesamt-Anschaf­fungs­kos­ten ("Buch­wert") abzu­zie­hen, hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­drück­lich bestä­tigt 24.

Unter Bezug­nah­me auf die­se Ent­schei­dung haben der IX. und der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs für Zwe­cke der Ermitt­lung der Anschaf­fungs­kos­ten des teil­ent­gelt­li­chen Erwer­bers eines zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stücks aus­ge­führt, auch die­ses Geschäft sei in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf­zu­tei­len. Nur im Umfang des unent­gelt­li­chen Teils sei die Abset­zung für Abnut­zung (AfA) des Rechts­vor­gän­gers gemäß § 11d ESt­DV fort­zu­füh­ren; der ent­gelt­li­che Teil des Vor­gangs las­se neue Anschaf­fungs­kos­ten ent­ste­hen 25.

Der Sache nach hat der Bun­des­fi­nanz­hof damit eine Auf­tei­lung des "Buch­werts" (der Anschaf­fungs­kos­ten) vor­ge­nom­men und die­sen Betrag nicht etwa nur einer der bei­den Kom­po­nen­ten des Über­tra­gungs­vor­gangs zuge­ord­net. Dies ent­spricht den Grund­sät­zen der stren­gen Tren­nungs­theo­rie.

Die stren­ge Tren­nungs­theo­rie ist eben­falls für Zwe­cke der Ermitt­lung der Anschaf­fungs­kos­ten bei einem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nach § 23 EStG anzu­wen­den 26. Im dor­ti­gen Streit­fall war der Steu­er­pflich­ti­gen tes­ta­men­ta­risch das Recht ein­ge­räumt wor­den, einen 50%-Anteil an einem Grund­stück gegen Zah­lung von 25% des Ver­kehrs­werts des Gesamt­grund­stücks erwer­ben zu kön­nen. Der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat die­sen Erwerbs­vor­gang in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf­ge­teilt, das gezahl­te (Teil-)Entgelt in vol­ler Höhe den Anschaf­fungs­kos­ten des ent­gelt­lich erwor­be­nen Teils zuge­ord­net und auch nur inso­weit den Tat­be­stand des § 23 EStG als ver­wirk­licht ange­se­hen 27.

Im wei­ter ent­fern­te­ren Umfeld des vor­lie­gend zu behan­deln­den Pro­blems lie­gen Ent­schei­dun­gen zur teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung struk­tu­rier­ter betrieb­li­cher Ein­hei­ten (Betrie­be, Teil­be­trie­be, Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le). Hier wird nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung dem gesam­ten Ver­äu­ße­rungs­preis ein­heit­lich das tat­säch­lich gezahl­te Teil­ent­gelt gegen­über­ge­stellt; die Über­nah­me bestehen­der betrieb­li­cher Ver­bind­lich­kei­ten gilt dabei nicht als Ent­gelt (Ein­heits­theo­rie). Fol­ge die­ser Ein­heits­be­trach­tung ist zum einen, dass der gesam­te Vor­gang ein­heit­lich als ent­we­der voll unent­gelt­lich oder voll ent­gelt­lich ange­se­hen wird. Zum ande­ren ergibt sich ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nur, wenn und soweit die Gegen­leis­tung den Buch­wert des Betriebs­ver­mö­gens (Kapi­tal­kon­to) über­steigt.

Zur Begrün­dung wird zum einen der Wort­laut des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG her­an­ge­zo­gen, wonach der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn durch Gegen­über­stel­lung des (tat­säch­li­chen) Ver­äu­ße­rungs­prei­ses und des Buch­werts zu ermit­teln ist 28. Fer­ner soll die­se Betrach­tung sicher­stel­len, dass der Vor­schrift des § 6 Abs. 3 EStG ein in der Pra­xis rele­van­ter Anwen­dungs­be­reich ver­bleibt, indem bei Betriebs­ver­mö­gen, zu denen ‑wie all­ge­mein üblich- nicht nur akti­ve Wirt­schafts­gü­ter, son­dern auch Schul­den gehö­ren, eine unent­gelt­li­che Über­tra­gung nicht schon durch die Vor­ga­be einer bestimm­ten Berech­nungs­tech­nik aus­ge­schlos­sen wird 29. Bei­de Gesichts­punk­te sind auf die Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter zwi­schen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ihrem Gesell­schaf­ter indes nicht über­trag­bar 30.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Ein­heits­be­trach­tung jüngst auch auf Fäl­le der Ein­brin­gung struk­tu­rier­ter betrieb­li­cher Ein­hei­ten in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 24 UmwStG) gegen Gewäh­rung eines Mischent­gelts (Gesell­schafts­rech­te und sons­ti­ges Ent­gelt) erstreckt 31.

Dem­ge­gen­über ist die Ein­heits­theo­rie nicht anzu­wen­den, wenn im Rah­men einer Betriebs­auf­ga­be ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter teil­ent­gelt­lich ver­äu­ßert wer­den. In sol­chen Fäl­len ist zugleich eine Ent­nah­me ver­wirk­licht, so dass die vol­len stil­len Reser­ven auf­zu­de­cken sind 32.

In der Lite­ra­tur wer­den unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen zu der Fra­ge ver­tre­ten, ob bzw. in wel­chem Umfang es in Fäl­len der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung kommt.

  • Vor Bekannt­wer­den der Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 237, 503 und BFHE 239, 76 folg­te ein wohl leicht über­wie­gen­der Teil der Lite­ra­tur der von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­nen stren­gen Tren­nungs­theo­rie, zumeist aller­dings ohne eige­ne Begrün­dung 33.

    Schon damals ver­tra­ten aller­dings erheb­li­che Tei­le der Lite­ra­tur ‑zumeist unter Beru­fung auf die nicht tra­gen­den Erwä­gun­gen im Urteil in BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229- die Auf­fas­sung, teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen sei­en nach Maß­ga­be der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie zu beur­tei­len 34. Mit­un­ter ver­wen­de­ten Ver­tre­ter die­ser Auf­fas­sung den Begriff "Ein­heits­theo­rie"; aus ihren inhalt­li­chen Aus­füh­run­gen ging indes her­vor, dass sie die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie mein­ten 35.

  • Nach Bekannt­wer­den der im Jahr 2012 ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Zahl der Befür­wor­ter der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie gestie­gen 36.

    Von zahl­rei­chen Autoren wird nun­mehr dar­über hin­aus die Anwen­dung der ‑tra­di­tio­nell auf die Über­tra­gung betrieb­li­cher Sach­ge­samt­hei­ten beschränk­ten- Ein­heits­theo­rie im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ver­tre­ten 37.

    Die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung hält der­zeit nur noch eine Min­der­heit der ver­öf­fent­lich­ten Lite­ra­tur­stim­men für zutref­fend 38.

  • Die Ver­tre­ter der stren­gen Tren­nungs­theo­rie beru­fen sich zum einen auf den Wort­laut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ("soweit"). Auch kön­ne der Buch­wert nur inso­weit einem bestimm­ten Erwerbs­vor­gang gegen­ge­rech­net wer­den, als er durch die­sen "ver­an­lasst" sei (§ 4 Abs. 4 EStG), weil sonst Erwerbs­auf­wand berück­sich­tigt wür­de, der nicht mit dem Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stand in Zusam­men­hang ste­he 39. Fer­ner wird ange­führt, wenn es bei einem voll ent­gelt­li­chen Vor­gang zur vol­len Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven kom­me und bei einem voll unent­gelt­li­chen Vor­gang kei­ne stil­len Reser­ven auf­ge­deckt wür­den, ent­spre­che es den Regeln der Logik, dass eine teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung eine ent­spre­chen­de Teil­auf­de­ckung der stil­len Reser­ven bewir­ke 40. Damit wer­de die stren­ge Tren­nungs­theo­rie dem wirt­schaft­lich Gewoll­ten ‑dem Umstand, dass in dem Vor­gang sowohl eine ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung als auch eine schenk­wei­se Über­tra­gung lie­ge- gerecht und ermög­li­che die ein­deu­ti­ge Zuord­nung der bei­den Tei­le des Geschäfts zu den jewei­li­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen 41; sie füh­re damit auch zu einer ziel­ge­naue­ren Besteue­rung 42. Dem­ge­gen­über sei die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie inso­fern wider­sprüch­lich, als sie einer­seits zwar eben­falls den Vor­gang in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf­spal­te, ande­rer­seits aber den Buch­wert in vol­lem Umfang dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuord­ne 43.
  • Dem­ge­gen­über mei­nen die Ver­tre­ter der Gegen­auf­fas­sung, die stren­ge Tren­nungs­theo­rie bewir­ke die Besteue­rung fin­gier­ter, tat­säch­lich nicht erziel­ter Gewin­ne und ver­sto­ße inso­fern gegen das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip 44. Die Über­tra­gung eines ein­zel­nen Wirt­schafts­guts stel­le einen ein­heit­li­chen, nicht wei­ter unter­teil­ba­ren Geschäfts­vor­fall dar; das Wirt­schafts­gut sei die kleins­te Ein­heit der Besteue­rung 45. Dem Gesetz­ge­ber sei bekannt gewe­sen, dass die durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eröff­ne­ten Mög­lich­kei­ten nicht nur zu sinn­vol­len Umstruk­tu­rie­run­gen, son­dern auch zur geziel­ten Ver­la­ge­rung stil­ler Reser­ven ein­ge­setzt wer­den könn­ten; dem wir­ke indes die gesetz­li­che Sperr­frist ent­ge­gen 46.

Bei­tritts­auf­for­de­rung und Fra­gen an das BMF[↑]

Ange­sichts der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der zu ent­schei­den­den Rechts­fra­ge wird das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen vom Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO gebe­ten, dem Rechts­streit zur Vor­be­rei­tung der ver­fah­rens­ab­schlie­ßen­den Ent­schei­dung bei­zu­tre­ten. Im Rah­men des Bei­tritts soll­te das BMF zu den fol­gen­den Fra­gen Stel­lung neh­men:

  1. Liegt dem Streit­fall über­haupt ein teil­ent­gelt­li­cher Vor­gang oder nicht viel­mehr eine voll­ent­gelt­li­che Über­tra­gung in Gestalt einer Ein­brin­gung gegen Mischent­gelt zugrun­de?
    1. Vor­lie­gend sind der Kom­man­di­tis­tin im Gegen­zug für die Ein­brin­gung der Grund­stü­cke erst­ma­lig ein Kom­man­dit­an­teil im Nomi­nal­be­trag von 150.000 € sowie eine Dar­le­hens­for­de­rung gewährt wor­den (Mischent­gelt). Ein sol­ches Mischent­gelt ist dadurch gekenn­zeich­net, dass das Ent­gelt aus zwei Kom­po­nen­ten besteht, von denen eine Kom­po­nen­te ‑hier der in Gesell­schafts­rech­ten bestehen­de Teil der Gesamt­ge­gen­leis­tung- durch die Anord­nung oder Mög­lich­keit einer Buch­wert­fort­füh­rung begüns­tigt ist. Jeden­falls dann, wenn die Nomi­nal­wer­te der bei­den Ent­gelts­kom­po­nen­ten dem Teil­wert des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts ent­spre­chen, han­delt es sich um einen voll­ent­gelt­li­chen, tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang 47. Die bilan­zi­el­len Kon­se­quen­zen ent­spre­chen gleich­wohl in vie­len Fäl­len den bei teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gung ein­tre­ten­den, weil § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Bezug auf den in Gesell­schafts­rech­ten bestehen­den Teil des Ent­gelts zwin­gend die Fort­füh­rung des Buch­werts anord­net.
    2. Jeden­falls bei einem Mischent­gelt, das dem Teil­wert des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts ent­spricht, hat die Recht­spre­chung in Ent­schei­dun­gen, die zu der bis 1998 gel­ten­den Rechts­la­ge ergan­gen sind, die stren­ge Tren­nungs­theo­rie ange­wen­det. Dies ist nicht nur vom VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs tra­gend ent­schie­den wor­den 48, son­dern liegt der Sache nach auch einer Ent­schei­dung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs zugrun­de 49.

      Die­se Auf­fas­sung wird in der Lite­ra­tur geteilt 50, und zwar selbst von Autoren, die auf teil­ent­gelt­li­che Geschäf­te die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie anwen­den wol­len 51. Ande­re wol­len danach dif­fe­ren­zie­ren, ob die Sum­me der Mischent­gel­te dem Buch­wert ent­spricht oder die­sen über­steigt 52 bzw. plä­die­ren für eine gene­rel­le Gleich­be­hand­lung von Teil- und Mischent­gelt im Sin­ne der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie 53.

      Der Bun­des­fi­nanz­hof wür­de bei vor­läu­fi­ger Beur­tei­lung kei­nen Anlass sehen, für Fäl­le der voll­ent­gelt­li­chen Ein­brin­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter gegen Mischent­gelt von der bis­he­ri­gen, zu der bis 1998 gel­ten­den Rechts­la­ge ergan­ge­nen Recht­spre­chung abzu­rü­cken. Die bei teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gun­gen mög­li­cher­wei­se für die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie spre­chen­den Argu­men­te sind hier nicht anwend­bar. Ins­be­son­de­re ist kein recht­fer­ti­gen­der Grund dafür ersicht­lich, bei einem ins­ge­samt ent­gelt­li­chen Vor­gang den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts nur einer der ‑grund­sätz­lich gleich­ran­gi­gen- Ent­gelts­kom­po­nen­ten zuzu­ord­nen. Auch ist die Norm des § 6 Abs. 5 EStG hier nicht ein­schlä­gig.

    3. Im Streit­fall besteht indes die Beson­der­heit, dass zwar die Sum­me aus den Nomi­nal­be­trä­gen der Dar­le­hens­for­de­rung und der ein­ge­räum­ten Gesell­schafts­rech­te unter dem Teil­wert der ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter lag, was dafür spre­chen könn­te, den Vor­gang nicht als voll­ent­gelt­lich anzu­se­hen. Ande­rer­seits war die Kom­man­di­tis­tin aber zunächst zu 100% am Gewinn und Ver­mö­gen der KG betei­ligt. Für der­ar­ti­ge Sach­ver­hal­te wird in der Lite­ra­tur ver­ein­zelt ver­tre­ten, der Über­tra­gungs­vor­gang sei unge­ach­tet des Umstands, dass die Sum­me der Nomi­nal­be­trä­ge der Gegen­leis­tun­gen hin­ter dem Teil­wert des Wirt­schafts­guts zurück­bleibt, als voll ent­gelt­lich anzu­se­hen 54. Denn in einem sol­chen Fall wür­den die allein dem Ein­brin­gen­den zuzu­ord­nen­den neu­en Gesell­schafts­rech­te ‑auch wenn ihr Nomi­nal­be­trag gerin­ger sei- wert­mä­ßig den vol­len Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen dem Teil­wert des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts und dem gewähr­ten sons­ti­gen Ent­gelt reprä­sen­tie­ren.
    4. Für den Streit­fall ist in die­sem Zusam­men­hang aber auf die wei­te­re Beson­der­heit hin­zu­wei­sen, dass kur­ze Zeit nach der ‑zunächst allein durch die Kom­man­di­tis­tin vor­ge­nom­me­nen- Grün­dung der KG zwei Söh­ne der Kom­man­di­tis­tin als wei­te­re Kom­man­di­tis­ten bei­tra­ten, was nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt von vorn­her­ein geplant war. Unter die­sen Umstän­den reprä­sen­tier­te das Fest­ka­pi­tal der Kom­man­di­tis­tin jeden­falls nicht auf Dau­er den vol­len Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen dem Teil­wert der ein­ge­brach­ten Grund­stü­cke und der ein­ge­räum­ten Dar­le­hens­for­de­rung. Dies könn­te nach vor­läu­fi­ger Beur­tei­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs dafür spre­chen, den Streit­fall ange­sichts die­ser beson­de­ren Umstän­de nicht als Ein­brin­gung gegen (voll­ent­gelt­li­ches) Mischent­gelt, son­dern ‑jeden­falls wirt­schaft­lich und unter Zugrun­de­le­gung des "Gesamt­plans" der als Gesell­schaf­ter vor­ge­se­he­nen Per­so­nen- als teil­ent­gelt­li­chen Vor­gang ein­zu­ord­nen.
  2. Unter­stellt, es sei der vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Behand­lung teil­ent­gelt­li­cher Vor­gän­ge ver­tre­te­nen modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie zu fol­gen: Käme es hier­durch zu Schwie­rig­kei­ten bei der Besteue­rung des Erwer­bers des teil­ent­gelt­lich über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts?

    Nach Auf­fas­sung des hier erken­nen­den X. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs wür­de es ein gewich­ti­ges Argu­ment gegen die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie dar­stel­len, wenn die­se zu erheb­li­chen Schwie­rig­kei­ten bei der Besteue­rung des Erwer­bers ‑oder gar zur unbe­steu­er­ten Ver­flüch­ti­gung stil­ler Reser­ven- füh­ren wür­de. Sol­che Schwie­rig­kei­ten sind dem Bun­des­fi­nanz­hof nach der­zei­ti­gem Kennt­nis­stand aber nicht ersicht­lich.

    1. Fest steht, dass die Ermitt­lung der Anschaf­fungs­kos­ten und des Buch­wert­an­sat­zes des Erwer­bers sowohl bei Anwen­dung der stren­gen als auch der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie spie­gel­bild­lich zu den Grund­sät­zen vor­zu­neh­men ist, die für die Ermitt­lung des etwaig aus dem Über­tra­gungs­vor­gang beim Über­tra­gen­den rea­li­sier­ten Gewinns gel­ten 55. Dies folgt aus dem Wort­laut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, wonach Satz 1 "ent­spre­chend" gilt; in der damit in Bezug genom­me­nen Vor­schrift des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist aber ange­ord­net, dass im auf­neh­men­den Betriebs­ver­mö­gen der Wert anzu­set­zen ist, der sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung ergibt (Buch­wert). Damit ist sicher­ge­stellt, dass es im Rah­men einer teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ‑unab­hän­gig davon, wel­cher Berech­nungs­me­tho­de man für die Ermitt­lung des auf Sei­ten des Über­tra­gen­den ent­ste­hen­den Gewinns folgt- buch­mä­ßig nicht zu einer steu­er­frei­en Ver­flüch­ti­gung stil­ler Reser­ven kom­men kann, weil beim Erwer­ber stets der beim Ver­äu­ße­rer nicht auf­ge­deck­te Teil der stil­len Reser­ven steu­er­ver­haf­tet bleibt.

      Für den Fall, dass die Besteue­rung der stil­len Reser­ven beim Erwer­ber nicht sicher­ge­stellt ist, sieht die in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Bezug genom­me­ne Rege­lung des Sat­zes 1 auch bei unent­gelt­li­chen Vor­gän­gen eine Aus­nah­me von der Buch­wert­fort­füh­rung vor. In der­ar­ti­gen Fäl­len bewir­ken die all­ge­mei­nen Gewinn­rea­li­sie­rungs- und Bewer­tungs­tat­be­stän­de (z.B. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) auch für den unent­gelt­li­chen Teil die vol­le Gewinn­rea­li­sie­rung.

    2. In der Lite­ra­tur wird teil­wei­se ver­tre­ten, die Anwen­dung der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie füh­re auf der Sei­te des Erwer­bers zu Pro­ble­men, weil der Buch­wert bereits beim ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts ver­braucht wer­de und der ‑eine Ent­nah­me dar­stel­len­de- unent­gelt­li­che Teil des Geschäfts daher mit 0 € bewer­tet wer­den müs­se, was der in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG getrof­fe­nen Rege­lung wider­spre­che 56. Indes ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof ‑so man sich denn grund­sätz­lich die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie zu eigen machen woll­te- den auf­ge­zeig­ten Wider­spruch nicht zu erken­nen. Wenn es rich­tig sein soll­te, den Buch­wert in vol­ler Höhe dem ent­gelt­li­chen Teil zuzu­ord­nen, dann steht für eine Gegen­rech­nung beim unent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts den­knot­wen­dig kein Teil des Buch­werts mehr zur Ver­fü­gung. Dass aus dem "Ent­nah­me-Teil" des auf­zu­tei­len­den Geschäfts ‑unab­hän­gig von der Höhe des Buch­werts- kein Gewinn rea­li­siert wird, folgt gera­de aus § 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG, steht aber nicht in Wider­spruch zu die­ser Rege­lung 57.
  3. Unter­stellt, es sei der vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Behand­lung teil­ent­gelt­li­cher Vor­gän­ge ver­tre­te­nen modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie zu fol­gen: Wel­che Aus­wir­kun­gen hät­te dies für die Beur­tei­lung teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gun­gen von Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens?
    1. Die dar­ge­stell­ten Ent­schei­dun­gen des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs betref­fen zwar aus­drück­lich nur Sach­ver­hal­te, in denen Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens teil­ent­gelt­lich über­tra­gen wur­den. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs müs­sen teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen aber sowohl im Betriebs­ver­mö­gen als auch im steu­er­ver­strick­ten Pri­vat­ver­mö­gen nach den­sel­ben Grund­sät­zen beur­teilt wer­den. Dies folgt schon dar­aus, dass
      • einer­seits die Art und Wei­se der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns beim Über­tra­gen­den jeweils in fol­ge­rich­ti­ger Wei­se Aus­wir­kun­gen auf die Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers ‑und damit auf die Höhe der künf­tig bei ihm steu­er­ver­strick­ten stil­len Reser­ven- haben muss,
      • ande­rer­seits aber nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung sämt­li­cher Ertrag­steu­er­se­na­te des Bun­des­fi­nanz­hofs der Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten bei allen Ein­kunfts­ar­ten ein­heit­lich zu ver­ste­hen ist 58.

      Wenn aber der Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten für alle Ein­kunfts­ar­ten der­sel­be ist und die Berech­nungs­me­tho­den zur Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns einer­seits und der Anschaf­fungs­kos­ten ande­rer­seits zwin­gend mit­ein­an­der ver­knüpft sein müs­sen, dann kön­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus teil­ent­gelt­li­chen Geschäf­ten im Betriebs- und Pri­vat­ver­mö­gen nicht nach unter­schied­li­chen Grund­sät­zen ermit­telt wer­den. Eine auf Unter­schie­de zwi­schen Betriebs- und Pri­vat­ver­mö­gen gestütz­te Dif­fe­ren­zie­rung hin­sicht­lich der Ermitt­lung der Höhe des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns und der Anschaf­fungs­kos­ten bei teil­ent­gelt­li­chen Geschäf­ten ist nicht mög­lich 59.

      Dem­entspre­chend meint ein Teil der Lite­ra­tur, die vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze sei­en ohne Wei­te­res auch auf teil­ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­run­gen steu­er­ver­strick­ter Wirt­schafts­gü­ter des Pri­vat­ver­mö­gens anzu­wen­den 60.

    2. Nach Auf­fas­sung des X. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs wür­de es ein gewich­ti­ges Argu­ment gegen die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie ‑auch im Betriebs­ver­mö­gen- dar­stel­len, wenn die­se im Pri­vat­ver­mö­gen dazu füh­ren wür­de, dass Tei­le der stil­len Reser­ven sich anläss­lich der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts unbe­steu­ert ver­flüch­ti­gen könn­ten. Dies ist indes nicht der Fall 61.

      Für die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter des Pri­vat­ver­mö­gens, bei denen Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne gemäß § 20 Abs. 2 EStG zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen füh­ren, ord­net § 20 Abs. 4 Satz 6 EStG an, dass in Fäl­len des unent­gelt­li­chen Erwerbs dem Ein­zel­rechts­nach­fol­ger für Zwe­cke die­ser Vor­schrift u.a. die Anschaf­fung durch den Rechts­vor­gän­ger zuzu­rech­nen ist. Dar­aus folgt, dass ‑unab­hän­gig davon, mit wel­cher Quo­tie­rung man die Anschaf­fungs­kos­ten dem ent­gelt­li­chen und den unent­gelt­li­chen Teil eines teil­ent­gelt­li­chen Geschäfts zuord­net- stets der­je­ni­ge Teil der Anschaf­fungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts, der beim Ver­äu­ße­rer nicht dem unent­gelt­li­chen Teil zuge­ord­net wor­den ist ‑und daher den beim ent­gelt­li­chen Teil ent­ste­hen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gemin­dert hat- auch dem Erwer­ber nicht mehr zuzu­rech­nen ist, so dass bei die­sem ein ent­spre­chend höhe­rer Betrag an stil­len Reser­ven steu­er­ver­strickt bleibt. Da die Steu­er­ver­stri­ckung der unter § 20 Abs. 2 EStG fal­len­den Wirt­schafts­gü­ter nicht davon abhän­gig ist, dass eine bestimm­te Min­dest­be­tei­li­gungs­hö­he erreicht wird, kann auch eine nur teil­wei­se Anteils­über­tra­gung ‑anders als bei § 17 EStG- hier nicht zu einer unbe­steu­er­ten Steu­er­ent­stri­ckung füh­ren.

      Eine ver­gleich­ba­re Rechts­la­ge ergibt sich für Wirt­schafts­gü­ter, die nach § 23 EStG steu­er­ver­strickt sind. Hier ord­net § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG an, dass bei unent­gelt­li­chem Erwerb dem Ein­zel­rechts­nach­fol­ger für Zwe­cke die­ser Vor­schrift u.a. die Anschaf­fung durch den Rechts­vor­gän­ger zuzu­rech­nen ist. Auch im Anwen­dungs­be­reich des § 23 EStG kann eine end­gül­ti­ge Steu­er­ent­stri­ckung daher nicht durch eine teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung ein­tre­ten, son­dern nur durch den Ablauf der im Tat­be­stand die­ser Norm genann­ten Fris­ten. Dies hat aber mit der Fra­ge, in wel­chem Umfang teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen zu steu­er­ba­ren Ein­künf­ten füh­ren, nichts zu tun.

      Etwas anders stellt sich die Rechts­la­ge im Anwen­dungs­be­reich des § 17 EStG dar. Zwar sind auch hier in Fäl­len unent­gelt­li­chen Erwerbs die Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers maß­ge­bend, der den Anteil zuletzt ent­gelt­lich erwor­ben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG). Dadurch, dass § 17 EStG die Steu­er­bar­keit einer Ver­äu­ße­rung vom Errei­chen einer bestimm­ten Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te (der­zeit 1%) abhän­gig macht, ist es aber denk­bar, einen bis­her steu­er­ver­strick­ten Anteil inso­weit der Steu­er­ver­stri­ckung zu ent­zie­hen, als ein Teil die­ses Anteils unent­gelt­lich auf einen Drit­ten über­tra­gen wird und bei die­sem die Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te nicht mehr erreicht wird. Für die­se Fäl­le ord­net § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG zwar noch eine fünf­jäh­ri­ge Nach­ver­stri­ckung des Tei­l­an­teils an; nach Ablauf die­ser Frist tritt jedoch eine Steu­er­ent­stri­ckung ein, ohne dass es zu einer steu­er­li­chen Erfas­sung der stil­len Reser­ven kommt.

      Wür­de nun bei teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gun­gen im Anwen­dungs­be­reich des § 17 EStG die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie ange­wen­det, hät­te dies zur Fol­ge, dass anläss­lich der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ten­den­zi­ell ein gerin­ge­rer Teil der stil­len Reser­ven als nach den bis­her gel­ten­den Grund­sät­zen auf­ge­deckt wür­de, weil die Anschaf­fungs­kos­ten vor­ran­gig dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuge­ord­net wür­den. Umge­kehrt bedeu­tet dies, dass bei teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gung sol­cher Tei­l­an­tei­le, die für sich genom­men die 1%-Grenze nicht mehr errei­chen, nach Ablauf der Fünf-Jah­res-Frist ein höhe­rer Anteil der ursprüng­li­chen stil­len Reser­ven unbe­steu­ert ent­strickt wür­de. Der ent­schei­den­de Grund für den Ein­tritt die­ser Wir­kung wäre indes nicht in der für die Ermitt­lung der Höhe des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns gel­ten­den Berech­nungs­me­tho­dik, son­dern in der bewuss­ten Aus­ge­stal­tung des Tat­be­stands des § 17 EStG durch den Gesetz­ge­ber zu sehen, der für unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen von Tei­l­an­tei­len eben nur eine fünf­jäh­ri­ge Nach­ver­stri­ckungs­frist ange­ord­net hat. Im Übri­gen wäre der aus der Steu­er­ver­stri­ckung nach § 17 EStG aus­ge­schie­de­ne Anteil nun­mehr nach § 20 Abs. 2 EStG ver­strickt, sofern der zeit­li­che Anwen­dungs­be­reich die­ser Norm eröff­net wäre.

  4. Wel­che Argu­men­te spre­chen aus Sicht des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen für die von ihm ver­tre­te­ne stren­ge Tren­nungs­theo­rie?

    Die Finanz­ver­wal­tung ver­tritt zwar seit Jahr­zehn­ten für die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in Fäl­len der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs- und Pri­vat­ver­mö­gens die als "stren­ge Tren­nungs­theo­rie" bezeich­ne­te Berech­nungs­wei­se, hat die­se aber bis­her nicht begrün­det. Auch das im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren beklag­te Finanz­amt hat ‑abge­se­hen von einem Ver­weis auf die ein­schlä­gi­gen Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die indes weder den Bun­des­fi­nanz­hof noch die Steu­er­pflich­ti­gen bin­den- selbst im Revi­si­ons­ver­fah­ren kei­ne inhalt­li­chen Argu­men­te für sei­ne Auf­fas­sung ange­führt.

Für die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie spricht aus Sicht des X. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs im Wesent­li­chen, dass ihre Ergeb­nis­se in der Pra­xis als über­zeu­gen­der emp­fun­den wer­den dürf­ten 62. So dürf­te es in der Pra­xis als ein­leuch­tend und "rich­tig" emp­fun­den wer­den, dass die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts mit einem Buch­wert von 50 und einem Teil­wert von 100 für einen Preis von 70 im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu einem Gewinn von 20 führt, zumal die ver­blei­ben­den stil­len Reser­ven beim Erwer­ber steu­er­ver­strickt blei­ben und die Sperr­frist­re­ge­lung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG anwend­bar ist. Dass sich nach der stren­gen Tren­nungs­theo­rie ein Gewinn von 35 erge­ben wür­de, bedarf erfah­rungs­ge­mäß sowohl eini­ger Rechen­vor­gän­ge als auch gewis­ser Erklä­rungs­ver­su­che.

Hin­zu kommt, dass die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie ins­be­son­de­re für Fäl­le der Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts gegen Über­nah­me der damit in Zusam­men­hang ste­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten eine Lösung anbie­tet, die wei­te Krei­se als ange­mes­sen anse­hen dürf­ten. Zwar ist in der Recht­spre­chung aller Ertrag­steu­er­se­na­te des Bun­des­fi­nanz­hofs unbe­strit­ten, dass die Über­nah­me einer Ver­bind­lich­keit ‑außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs der Ein­heits­theo­rie- als Ent­gelt bzw. Ent­gelts­be­stand­teil anzu­se­hen ist. Gleich­wohl kommt es hier nicht zu einem unmit­tel­ba­ren Liqui­di­täts­zu­fluss; der Über­tra­gen­de fühlt sich nicht "berei­chert".

Nicht zu unter­schät­zen ist auch die für die Rechts­pra­xis ein­tre­ten­de Erleich­te­rung, die dar­in liegt, dass die stil­len Reser­ven des Wirt­schafts­guts nicht mehr exakt bestimmt wer­den müss­ten, weil es für die Anwen­dung der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie nur noch auf den Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem tat­säch­li­chen Ver­äu­ße­rungs­preis und dem Buch­wert ankommt 63.

Fer­ner las­sen sich nach der vor­läu­fi­gen Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs weder aus der Besteue­rung des Erwer­bers noch aus der für Wirt­schafts­gü­ter des steu­er­ver­strick­ten Pri­vat­ver­mö­gens gel­ten­den Rechts­la­ge durch­grei­fen­de Ein­wän­de gegen die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie ablei­ten.

Im Ergeb­nis kann auch aus der zivil­recht­li­chen und schen­kungsteu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung teil­ent­gelt­li­cher Geschäf­te kein Argu­ment für oder gegen eine bestimm­te Berech­nungs­wei­se des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG abge­lei­tet wer­den 64. Die bei­den genann­ten Rechts­ge­bie­te fol­gen jeweils ihren eige­nen Regeln und Teleo­lo­gi­en. So die­nen die zivil­recht­li­chen Theo­ri­en über die Behand­lung gemisch­ter Schen­kun­gen dazu, die Anwend­bar­keit der im Kauf- und Schen­kungs­recht jeweils unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen (z.B. Wider­rufs­mög­lich­keit, Form­be­dürf­tig­keit, Umfang der Gewähr­leis­tungs­an­sprü­che) zu klä­ren. Die­se Fra­ge ist nicht not­wen­dig ver­knüpft mit der Fra­ge, wel­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rechts­fol­gen eine Über­tra­gung aus­löst, die im Wege einer gemisch­ten Schen­kung vor­ge­nom­men wird 65.

Gleich­wohl wür­de der hier erken­nen­de X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs bei vor­läu­fi­ger Betrach­tung die dog­ma­ti­schen Argu­men­te, die für die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung spre­chen, etwas höher gewich­ten als die in der Pra­xis mög­li­cher­wei­se ver­träg­li­che­ren Ergeb­nis­se, die die Auf­fas­sung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs mit sich bringt.

Dass ein teil­ent­gelt­li­ches Geschäft für Zwe­cke der zutref­fen­den Anwen­dung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf­zu­tei­len ist, folgt bereits aus dem kla­ren Geset­zes­wort­laut ("soweit"). Da die genann­te Vor­schrift ‑in Abwei­chung von den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der Gewinn­ermitt­lung- für die unent­gelt­li­che Kom­po­nen­te des Geschäfts beson­de­re Rechts­fol­gen vor­sieht, ist eine Auf­tei­lung des teil­ent­gelt­li­chen Geschäfts unver­meid­lich. Sie wird gesetz­lich zwin­gend vor­ge­ge­ben und hat ‑anders als man­che Ver­tre­ter der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie mei­nen- nichts mit einer von die­sen Ver­tre­tern abge­lehn­ten Auf­tei­lung des Wirt­schafts­guts zu tun. Inso­weit besteht im Übri­gen auch zwi­schen der stren­gen und der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie ‑so wie sie vom IV. Senat des BFH ver­tre­ten wird- kein Dis­sens.

Ist aber kraft gesetz­li­cher Anord­nung das Rechts­ge­schäft für Zwe­cke der Besteue­rung auf­zu­tei­len und lässt das Gesetz ‑so liegt es hier nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs- kei­nen Vor­rang des einen oder des ande­ren Teils des Rechts­ge­schäfts erken­nen, dann spre­chen die bes­se­ren Argu­men­te dafür, auch den Buch­wert des Wirt­schafts­guts auf­zu­tei­len und antei­lig den bei­den Tei­len des Geschäfts zuzu­ord­nen. Auch damit wird nicht etwa "das Wirt­schafts­gut" auf­ge­teilt, son­dern ledig­lich der "Buch­wert" ‑bei dem es sich nicht um das Wirt­schafts­gut selbst han­delt- in einer mög­lichst ein­sich­ti­gen Wei­se in die Ermitt­lung des steu­er­li­chen Ergeb­nis­ses aus den bei­den Teil­kom­po­nen­ten des Geschäfts ein­be­zo­gen. Grün­de, die dafür spre­chen, den Buch­wert vor­ran­gig gera­de dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuzu­ord­nen, erge­ben sich weder aus dem Geset­zes­wort­laut noch aus der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik noch aus all­ge­mei­nen Grund­sät­zen des Ein­kom­men­steu­er­rechts. Im Gegen­teil gehört immer dann, wenn Vor­gän­ge zu beur­tei­len sind, die aus meh­re­ren Kom­po­nen­ten bestehen, die antei­li­ge Zuord­nung von Wer­ten nach dem Maß­stab, wie sie durch die eine oder die ande­re Kom­po­nen­te wirt­schaft­lich ver­ur­sacht bzw. ver­an­lasst (§ 4 Abs. 4 EStG) sind, zu den tra­gen­den Grund­sät­zen des Ein­kom­men­steu­er­rechts.

Zu eher unge­reim­ten ‑und für den Steu­er­pflich­ti­gen durch­aus nach­tei­li­gen- Ergeb­nis­sen kann die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie beim teil­ent­gelt­li­chen Erwerb von Pri­vat­ver­mö­gen füh­ren.

Bei­spiel: Die Steu­er­pflich­ti­ge S ver­äu­ßert ein im Erb­bau­recht errich­te­tes Gebäu­de (Ver­kehrs­wert und AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge 200) zum Preis von 100 (auf den sich auch der Rest­wert, d.h. das von S noch nicht aus­ge­nutz­te AfA-Volu­men beläuft) an ihre Toch­ter T.

Nach der stren­gen Tren­nungs­theo­rie 66 hät­te T aus dem ent­gelt­li­chen Teil eige­ne Anschaf­fungs­kos­ten (und damit AfA-Volu­men) von 100 und aus dem ent­gelt­li­chen Teil gemäß § 11d ESt­DV fort­ge­führ­tes AfA-Volu­men von 50 (50% des Rest­werts von 100).

Nach der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie wäre der Rest­wert des Gebäu­des in vol­lem Umfang dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuzu­ord­nen und daher "ver­braucht" (Teil­ent­gelt 100 ./​. Rest­wert 100 = 0). T könn­te daher AfA-Beträ­ge, die ihre Rechts­vor­gän­ge­rin nicht aus­ge­nutzt hat­te, nicht mehr selbst in Anspruch neh­men, son­dern nur ihre eige­nen Anschaf­fungs­kos­ten von 100 abschrei­ben. Die­ses Ergeb­nis wür­de nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs indes der ‑auch bei teil­ent­gelt­li­chen Geschäf­ten Gel­tung bean­spru­chen­den- Wer­tung des § 11d ESt­DV nicht gerecht.

Hin­zu kommt, dass das Sub­jekt­steu­er­prin­zip eher für die stren­ge als für die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie strei­tet.

In den Fäl­len des § 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG berüh­ren sich drei grund­le­gen­de ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Prin­zi­pi­en 67: Zum einen gilt das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip, wonach zwar nicht schon jede ein­ge­tre­te­ne Wert­stei­ge­rung, wohl aber die rea­li­sier­te Ver­mö­gens­meh­rung der Ein­kom­men­steu­er unter­liegt. Das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip wird indes par­ti­ell durch das Ent­stri­ckungs­prin­zip durch­bro­chen. Danach sind stil­le Reser­ven auch ohne Rea­li­sa­ti­ons­akt auf­zu­de­cken, wenn sie ansons­ten der Besteue­rung ent­zo­gen wür­den. Fer­ner ist das Sub­jekt­steu­er­prin­zip berührt, wonach die zutref­fen­de indi­vi­du­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit zu erfas­sen ist, so dass grund­sätz­lich jeder Rechts­trä­ger­wech­sel zur Gewinn­rea­li­sie­rung füh­ren müss­te. Im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG wür­den das Rea­li­sa­ti­ons- und Sub­jekt­steu­er­prin­zip für die Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven spre­chen; zur Erleich­te­rung betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­ler Umstruk­tu­rie­run­gen lässt der Gesetz­ge­ber es indes zu, stil­le Reser­ven auf einen ande­ren Rechts­trä­ger über­ge­hen und die Ein­kom­men­steu­er erst bei einem künf­ti­gen Rea­li­sa­ti­ons­akt in der Per­son des neu­en Rechts­trä­gers anfal­len zu las­sen.

Nach dem Sub­jekt­steu­er­prin­zip bzw. dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­satz der Besteue­rung nach der per­sön­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit muss grund­sätz­lich der­je­ni­ge die stil­len Reser­ven ver­steu­ern, bei dem sie ent­stan­den sind 68. Eine gesetz­li­che Rege­lung, die das Über­ge­hen stil­ler Reser­ven auf einen ande­ren Rechts­trä­ger anord­net, bewirkt zwar einer­seits eine steu­er­li­che Ent­las­tung des­je­ni­gen, der die stil­len Reser­ven erwirt­schaf­tet hat, ande­rer­seits aber stets eine Belas­tung des­je­ni­gen, der die stil­len Reser­ven nicht erwirt­schaf­tet hat, dem sie aber buch­mä­ßig zuge­ord­net wer­den. Die dar­in lie­gen­de Durch­bre­chung des Prin­zips der Besteue­rung nach der per­sön­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit bedarf einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung. Die­se mag in den Fäl­len des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ansatz­wei­se dar­in gese­hen wer­den, dass die Par­tei­en einer Unter­neh­mens­um­struk­tu­rie­rung es im Regel­fall selbst bevor­zu­gen wer­den, wenn es nicht zu einer sofor­ti­gen Steu­er­zah­lung durch das "rich­ti­ge" Steu­er­sub­jekt kommt, son­dern sie die Steu­er­zah­lung in die Zukunft ver­schie­ben kön­nen, auch wenn dies zur Fol­ge hat, dass künf­tig das "fal­sche" Steu­er­sub­jekt belas­tet wird, zumal die Gestal­tungs­pra­xis zahl­rei­che Mög­lich­kei­ten bie­tet, auf zivil­recht­li­chem Wege einen Aus­gleich für die inter­per­so­nel­le Ver­schie­bung der Steu­er­zah­lungs­pflich­ten zu fin­den.

Gleich­wohl geht die auf den mut­maß­li­chen Wil­len der Par­tei­en gestütz­te Recht­fer­ti­gung der Durch­bre­chung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips nicht so weit, in der­ar­ti­gen Fäl­len in Abwei­chung von den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen den Buch­wert ein­sei­tig der nicht begüns­tig­ten Kom­po­nen­te des Geschäfts zuzu­ord­nen, was zugleich das Volu­men der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung wei­ter erhö­hen wür­de. Eine sol­che wei­ter­ge­hen­de Durch­bre­chung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips bedürf­te auch einer wei­ter­ge­hen­den Recht­fer­ti­gung, für die sich dem Gesetz indes nichts ent­neh­men lässt.

Auch das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip spricht in der­ar­ti­gen Fäl­len für die Berech­nungs­wei­se der stren­gen Tren­nungs­theo­rie. Denn in Bezug auf den tat­säch­lich gezahl­ten Teil-Kauf­preis ist eine ech­te Gegen­leis­tung vor­han­den, die zu einem ent­spre­chen­den Zufluss liqui­der Mit­tel und damit im steu­er­recht­li­chen Sin­ne inso­weit zur Leis­tungs­fä­hig­keit führt. Dies gilt bei streng dog­ma­ti­scher Betrach­tung ‑unge­ach­tet des­sen, dass die­ses Ergeb­nis in der Rechts­pra­xis mög­li­cher­wei­se als unan­ge­mes­sen emp­fun­den wird- auch für den Fall, dass das Ent­gelt nicht im Zufluss neu­er Geld­mit­tel, son­dern in der Befrei­ung von einer Ver­bind­lich­keit besteht. Die­ser Vor­gang ist so zu betrach­ten, als sei­en dem Ver­äu­ße­rer neue Geld­mit­tel zuge­flos­sen, die er nach­fol­gend zur Til­gung der Ver­bind­lich­keit ein­setzt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 19. März 2014 – X R 28/​12

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.12 2001 – VIII R 58/​98, BFHE 197, 411, BSt­Bl II 2002, 420, unter B.I. 3.b bb bbb; vom 24.01.2008 – IV R 37/​06, BFHE 220, 374, BSt­Bl II 2011, 617, unter II. 2.a; in BFHE 237, 503, unter II.b aa; und vom 18.09.2013 – X R 42/​10, BFHE 242, 489, unter II. 2.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.05.2000 – IV R 16/​99, BFHE 191, 539, BSt­Bl II 2001, 171, unter 2.b; vom 12.10.2005 – X R 35/​04, BFH/​NV 2006, 521, unter II. 2.d cc; und vom 26.06.2007 – IV R 29/​06, BFHE 218, 291, BSt­Bl II 2008, 103, unter II. 1.c bb[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2006, 521, unter II. 2.d cc, und in BFHE 218, 291, BSt­Bl II 2008, 103, unter II. 1.c bb[]
  4. BFH, Urteil vom 18.03.1980 – VIII R 148/​78, BFHE 133, 359, BSt­Bl II 1981, 794[]
  5. BFH, Urteil vom 02.02.1989 – IV R 96/​87, BFHE 156, 163, BSt­Bl II 1989, 504, unter II. 4.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BSt­Bl II 2002, 420, unter B.I. 3.b cc aaa am Ende[]
  7. BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 34/​03, BFHE 207, 120, BSt­Bl II 2005, 378, unter II. 7.[]
  8. BFH, Urteil vom 23.06.2004 – X R 37/​03[]
  9. z.B. FG Müns­ter, Urteil Müns­ter vom 28.03.2001 – 8 K 5523/​97 F, EFG 2001, 877, rechts­kräf­tig, betref­fend teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts zwi­schen den Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­schie­de­ner Mit­un­ter­neh­mer der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft[]
  10. BFH, Urtei­le vom 11.12 1997 – IV R 28/​97, BFH/​NV 1998, 836, unter II. 2.a; in BFHE 237, 503, unter II.b aa, und in BFHE 239, 76, unter 1.a[]
  11. vgl. zur Behand­lung der Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten mit aus­führ­li­cher Begrün­dung BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BSt­Bl II 2002, 420, unter B.I. 3.b bb aaa[]
  12. BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/​99, BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229, unter 3.b[]
  13. glei­cher Ansicht Wendt, FR 2002, 53, 63[]
  14. glei­cher Ansicht Kem­per­mann, FR 2012, 1082; Vees, DStR 2013, 681, 683[]
  15. Nicht­an­wen­dungs­er­lass durch BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1164[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 239, 76, unter c[]
  17. so Bode, DB 2012, 2376; KE, DStZ 2012, 823, 824; Demuth, EStB 2012, 457, 458; Mit­sch­ke, FR 2012, 1156, 1157; Stein/​Stein, FR 2013, 156, 160; Schmidt/​Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 6 Rz 697, unter (b); wohl auch Leve­dag, GmbHR 2014, 337, 345 Rz 79[]
  18. BFH, Urteil vom 10.04.2013 – I R 80/​12, BFHE 241, 483, BSt­Bl II 2013, 1004, unter B.II. 2.[]
  19. BFH, Urteil vom 25.07.2000 – VIII R 46/​99, BFHE 192, 516[]
  20. BFH, Beschluss vom 04.04.2006 – IV B 12/​05 BFH/​NV 2006, 1460[]
  21. so z.B. Mit­sch­ke, FR 2012, 1156; Vees, DStR 2013, 681, 683[]
  22. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1279, Tz. 15[]
  23. zutref­fend Niehus/​Wilke, FR 2005, 1012, 1015; Gossert/​Liepert/​Sahm, DStZ 2013, 242, 244; Dorn­heim, DStZ 2013, 397, 399[]
  24. BFH, Urteil in BFHE 131, 329, BSt­Bl II 1981, 11, unter 4.[]
  25. BFH, Urtei­le vom 24.04.1991 – XI R 5/​83, BFHE 164, 352, BSt­Bl II 1991, 793; vom 05.06.1991 – XI R 3/​84, BFH/​NV 1991, 679; vom 11.09.1991 – XI R 20/​89, BFH/​NV 1992, 166, unter II. 4.; und vom 24.10.2000 – IX R 95/​97, HFR 2001, 677; ähn­lich für den teil­ent­gelt­li­chen Hin­zu­er­werb eines Anteils an einem Wirt­schafts­gut im Rah­men einer Erbaus­ein­an­der­set­zung, wenn der Anteil beim über­tra­gen­den Mit­er­ben zum Pri­vat­ver­mö­gen, beim Erwer­ber aber zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehört, BFH, Urteil vom 29.10.1991 – VIII R 51/​84, BFHE 166, 431, BSt­Bl II 1992, 512, unter II. 2.b am Ende[]
  26. BFH, Urteil vom 29.06.2011 – IX R 63/​10, BFHE 234, 182, BSt­Bl II 2011, 873[]
  27. ähn­lich bereits BFH, Urtei­le vom 22.09.1987 – IX R 15/​84, BFHE 151, 143, BSt­Bl II 1988, 250; und vom 20.04.2004 – IX R 5/​02, BFHE 206, 110, BSt­Bl II 2004, 987[]
  28. BFH, Urteil vom 10.07.1986 – IV R 12/​81, BFHE 147, 63, BSt­Bl II 1986, 811, unter 3.b[]
  29. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1998, 836, unter II. 2.a, und in BFHE 197, 411, BSt­Bl II 2002, 420, unter B.I. 3.b bb aaa[]
  30. so auch BFH, Urteil in BFH/​NV 1998, 836, unter II. 2.a[]
  31. BFH, Urteil in BFHE 242, 489[]
  32. BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 14/​11, BFHE 243, 271, BSt­Bl II 2014, 158, unter II. 2.b, ins­be­son­de­re unter Beru­fung dar­auf, dass die lücken­lo­se Fort­füh­rung der stil­len Reser­ven hier nicht gewähr­leis­tet wer­den kön­ne[]
  33. van Lishaut, DB 2000, 1784, 1786, und DB 2001, 1519, 1520; Bran­den­berg, FR 2000, 1182, 1185; DStZ 2002, 551, 558, und Steu­er­be­ra­tung 2012, 145, 150; Kloster/​Kloster, GmbHR 2000, 1129, 1132, und GmbHR 2002, 717, 726; Köl­pin, Steu­ern und Bilan­zen 2001, 322; Dötsch, HFR 2002, 513; Röh­ner, Der Steu­er­be­ra­ter ‑StB- 2003, 206; Niehus/​Wilke, FR 2005, 1012, 1015, und in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1453; Jäsch­ke, GmbHR 2012, 601, 602; ohne eige­ne Stel­lung­nah­me die als "herr­schen­de Ansicht" bezeich­ne­te Ver­wal­tungs­auf­fas­sung wie­der­ge­bend Strahl, KÖSDI 2001, 12802, 12806, und FR 2005, 797; Rogall/​Gerner, Ubg 2012, 81, 84[]
  34. Düll/​Fuhrmann/​Eberhard, DStR 2000, 1713, 1716; Korn, KÖSDI 2000, 12646, 12650, und KÖSDI 2002, 13272, 13276; Geck, ZEV 2001, 41, 43; Schul­ze zur Wie­sche, DStZ 2002, 740, 745, und DB 2004, 1388; Wendt, EStB 2002, 137, 138; FR 2002, 53, 63, und FR 2005, 468, 474; Böhme/​Forster, BB 2003, 1979, 1983; Groh, DB 2003, 1403, 1408; Schar­fen­berg, DB 2012, 193[]
  35. z.B. Röh­rig, EStB 2002, 475; Ley, StbJb 2003/​2004, 135, 152, und KÖSDI 2009, 16678, 16687; Wacker, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2006/​2007, 334; tat­säch­lich für die Anwen­dung der Ein­heits­theo­rie aber Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz L 37[]
  36. Wendt, BFH-Pra­xis­re­port 2012, 299; StbJb 2012/​2013, 29, 42, und DB 2013, 834; Wit, DStR 2012, 2053; Bode, DB 2012, 2376; Prinz/​Hütig, DB 2012, 2597, 2599; Kem­per­mann, FR 2012, 1082, und FR 2012, 1155; Strahl, KÖSDI 2012, 18054, 18057, und FR 2013, 322; U. Förs­ter, DB 2013, 2047, 2051; Bohn/​Pelters, DStR 2013, 281, 285; Stein/​Stein, FR 2013, 156; Leve­dag, GmbHR 2013, 673, 677; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 6 Rz 1191; Reiß in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 15 Rz 376a[]
  37. Demuth, Bera­ter­sicht zur Steu­er­recht­spre­chung ‑BeSt- 2012, 33, 34; EStB 2012, 457, 459, und in Demuth/​Eisgruber, DStR 2012, Bei­hef­ter zu Heft 49, S. 135, 147; Wit, DStR 2012, 1503; kk, KÖSDI 2012, 18042, 18045; Geck/​Messner, ZEV 2012, 633, 636; Stahl, BeSt 2013, 3; Plewka/​Pott, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 2013, 573, 575[]
  38. Mit­sch­ke, FR 2012, 1156; FR 2013, 314, und FR 2013, 648; Dötsch, juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht ‑juris­PR Steu­erR- 49/​2012 Anm. 2; Dorn­heim, Ubg 2012, 618, 622, und DStZ 2013, 397; Heu­er­mann, DB 2013, 1328; Vees, DStR 2013, 681; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 1320; Fischer in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 6 Rz 224; Schmidt/​Kulosa, § 6 Rz 697, unter (b); Herr­mann in Frot­scher, EStG, § 6 Rz 519, 519b; wohl auch Gossert/​Liepert/​Sahm, DStZ 2013, 242, 243[]
  39. vgl. Heu­er­mann, DB 2013, 1328, 1329[]
  40. Bran­den­berg, DStZ 2002, 551, 558[]
  41. Röh­ner, StB 2003, 202, 206; Niehus/​Wilke, FR 2005, 1012, 1015[]
  42. Vees, DStR 2013, 681, 683[]
  43. Bran­den­berg, DStZ 2002, 551, 558; Niehus/​Wilke, FR 2005, 1012, 1015; Dötsch, juris­PR Steu­erR 49/​2012 Anm. 2; Dorn­heim, DStZ 2013, 397, 400[]
  44. Korn, KÖSDI 2002, 13272, 13276; Ley, StbJb 2003/​2004, 135, 152; Prinz/​Hütig, DB 2012, 2597, 2599[]
  45. Ley, StbJb 2003/​2004, 135, 152; ähn­lich auch Wendt, StbJb 2012/​2013, 29, 42, und DB 2013, 834, 838[]
  46. so Wendt, StbJb 2012/​2013, 29, 43, und DB 2013, 834, 839[]
  47. Dötsch, HFR 2002, 513[]
  48. BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BSt­Bl II 2002, 420, unter B.I. 3.b[]
  49. BFH, Urteil in BFH/​NV 1998, 836, unter II. 2.b; dort hat der IV. Senat des BFH einen vom Finanz­amt nach den Grund­sät­zen der stren­gen Tren­nungs­theo­rie ermit­tel­ten Gewinn­rea­li­sie­rungs­be­trag auch der Höhe nach aus­drück­lich bestä­tigt[]
  50. z.B. Niehus/​Wilke, FR 2005, 1012, 1016, und in HHR, § 6 EStG Rz 1455a; Mit­sch­ke, FR 2013, 648, 650[]
  51. z.B. Schul­ze zur Wie­sche, DStZ 2002, 740, 746, und DStR 2012, 2414, 2415; U. Förs­ter, DB 2013, 2047, 2052[]
  52. so Ley, KÖSDI 2009, 16678, 16686 f.; Demuth, EStB 2012, 457, 458, und in Demuth/​Eisgruber, DStR 2012, Bei­hef­ter zu Heft 49, S. 135, 146[]
  53. Wendt, EStB 2002, 137, 139; Kem­per­mann, FR 2012, 1082, 1083; Reiß in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 15 Rz 376b[]
  54. so Bran­den­berg, DStZ 2002, 551, 557, und wohl auch in Ubg 2010, 767, 776; anders wohl Leve­dag, GmbHR 2013, 673, 678, und in GmbHR 2014, 337, 345[]
  55. so im Ergeb­nis wohl auch Prinz/​Hütig, DB 2012, 2597, 2600; Gossert/​Liepert/​Sahm, DStZ 2013, 242, 245; Leve­dag, GmbHR 2013, 673, 680[]
  56. so Demuth, BeSt 2012, 33, 34; EStB 2012, 457, 459, und in Demuth/​Eisgruber, DStR 2012, Bei­hef­ter zu Heft 49, S. 135, 147; Stahl, BeSt 2013, 3, 4[]
  57. eben­so U. Förs­ter, DB 2013, 2047, 2051[]
  58. vgl. dazu Schmidt/​Kulosa, § 6 Rz 32, mit Nach­wei­sen auf die Recht­spre­chung zu den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten[]
  59. eben­so Mit­sch­ke, FR 2013, 648, 650; a.A. jedoch Wendt, DB 2013, 834, 839; wohl auch Heu­er­mann, DB 2013, 1328, 1329, unter Ver­weis dar­auf, dass die Regeln der Ein­künf­teer­mitt­lung nicht deckungs­gleich sei­en[]
  60. so Demuth, BeSt 2012, 33, 34; EStB 2012, 457, 459, und in Demuth/​Eisgruber, DStR 2012, Bei­hef­ter zu Heft 49, S. 135, 146; Dorn­heim, Ubg 2012, 618, 622; a.A. Stahl, BeSt 2013, 3, 4[]
  61. so im Ergeb­nis auch Geck/​Messner, ZEV 2012, 633, 636; Strahl, FR 2013, 322, 326[]
  62. ähn­lich auch Kem­per­mann, FR 2012, 1155; letzt­lich gesteht dies auch Mit­sch­ke, FR 2012, 1156, zu[]
  63. Geck/​Messner, ZEV 2012, 633, 636, und Geck, ZEV 2012, 691[]
  64. vgl. hier­zu einer­seits Dötsch, juris­PR Steu­erR 49/​2012 Anm. 2; Dorn­heim, DStZ 2013, 397, 400; Mit­sch­ke, FR 2013, 648, 651; ande­rer­seits Wendt, DB 2013, 834, 838[]
  65. so zutref­fend bereits BFH, Urteil in BFHE 131, 329, BSt­Bl II 1981, 11, unter 3.a[]
  66. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1993, 80, Rz 16; Schmidt/​Kulosa, § 7 EStG Rz 68[]
  67. umfas­send zum Fol­gen­den Kloster/​Kloster, GmbHR 2002, 717, 718[]
  68. vgl. Reiß, BB 2001, 1225, 1226, und StbJb 2001/​2002, 281, 305; Wendt, EStB 2002, 137; Creze­li­us, FR 2011, 401; ähn­lich auch BFH, Urteil in BFHE 207, 120, BSt­Bl II 2005, 378, unter II. 2.b[]