Teil­ha­ber­ver­si­che­rung – Gegen­sei­ti­ge Risi­ko­le­bens­ver­si­che­run­gen in der Rechts­an­walts­so­zie­tät

Bei­trä­ge für eine Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung sind nicht betrieb­lich ver­an­lasst, wenn sich die Gesell­schaf­ter einer Rechts­an­walts­so­zie­tät im Gesell­schafts­ver­trag gegen­sei­tig zum Abschluss einer Ver­si­che­rung auf den Todes­fall ver­pflich­ten, um sich gegen die wirt­schaft­li­chen Fol­gen des Aus­falls eines Gesell­schaf­ters abzu­si­chern.

Teil­ha­ber­ver­si­che­rung – Gegen­sei­ti­ge Risi­ko­le­bens­ver­si­che­run­gen in der Rechts­an­walts­so­zie­tät

Auf­wen­dun­gen sind als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen, wenn sie gemäß § 4 Abs. 4 EStG durch die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­an­lasst sind und der Gesell­schaf­ter sie per­sön­lich getra­gen hat 1.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs rich­tet sich die Ver­an­las­sung von Ver­si­che­rungs­prä­mi­en nach der Art des ver­si­cher­ten Risi­kos. Bezieht sich die Ver­si­che­rung auf ein betrieb­li­ches und im Scha­dens­fall ver­wirk­lich­tes Risi­ko, sind die Prä­mi­en Betriebs­aus­ga­ben und die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen Betriebs­ein­nah­men. Ist dage­gen ein außer­be­trieb­li­ches Risi­ko ver­si­chert, kön­nen Aus­ga­ben allen­falls als Son­der­aus­ga­ben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berück­sich­tigt wer­den, wäh­rend die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen nicht steu­er­bar sind 2.

Dabei kommt es für die Ein­ord­nung eines Risi­kos als betrieb­lich oder pri­vat nicht dar­auf an, wel­che Auf­wen­dun­gen oder Schä­den bei Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­fal­les vom Ver­si­che­rer zu erset­zen sind. Ohne Bedeu­tung ist auch, ob die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen auf­grund von Ver­ein­ba­run­gen für den Betrieb ver­wen­det wer­den sol­len 3. Aus­schlag­ge­bend ist, ob die ver­si­cher­te Gefahr durch den Betrieb ver­an­lasst wird, was ins­be­son­de­re bei dem spe­zi­el­len Risi­ko einer Berufs­krank­heit oder bei einer Gefah­rerhö­hung durch eine beson­de­re beruf­li­che oder betrieb­li­che Tätig­keit der Fall sein kann, weil die Risi­ko­ur­sa­che im betrieb­li­chen Bereich liegt. Nur in die­sem Fall sind Ver­si­che­run­gen, die Schutz gegen spe­zi­el­le berufs- oder betriebs­spe­zi­fi­sche Gefah­ren (Berufs­krank­hei­ten, Arbeits­un­fäl­le) gewäh­ren, der betrieblichen/​beruflichen Sphä­re zuzu­rech­nen. Dage­gen stel­len Gefah­ren, die in der Per­son des Betriebs­in­ha­bers begrün­det sind, wie etwa das all­ge­mei­ne Lebens­ri­si­ko, zu erkran­ken oder Opfer eines Unfalls zu wer­den, grund­sätz­lich außer­be­trieb­li­che Risi­ken dar, da sie bei wer­ten­der Betrach­tung der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­rech­nen sind 4.

An der Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs zur Teil­ha­ber­ver­si­che­rung 5, nach der die von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf das Leben von Gesell­schaf­tern unter­hal­te­ne Ver­si­che­rung zum Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft gerech­net wur­de, hält der Bun­des­fi­nanzhhof schon seit Län­ge­rem nicht mehr fest 6.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze –von denen abzu­wei­chen der Streit­fall kei­ne Ver­an­las­sung gibt– sind die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, die die Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin für die jeweils auf das Leben des ande­ren Gesell­schaf­ters abge­schlos­se­ne Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung geleis­tet haben, nicht betrieb­lich ver­an­lasst und somit nicht nach § 4 Abs. 4 EStG als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben abzieh­bar.

Zwar ging es den Gesell­schaf­tern der Klä­ge­rin beim Abschluss der Ver­si­che­run­gen um die Absi­che­rung der Risi­ken, die mit dem Verster­ben eines der Gesell­schaf­ter für das Unter­neh­men der Klä­ge­rin ver­bun­den waren. So konn­te sich das Risi­ko ver­wirk­li­chen, dass der über­le­ben­de Gesell­schaf­ter durch den Aus­fall der Arbeits­kraft des Ver­stor­be­nen bei unver­min­dert hohen Kos­ten Umsatz­ein­bu­ßen erlei­det. Jedoch kommt es für die Ein­ord­nung des Risi­kos als betrieb­lich oder pri­vat nicht dar­auf an, wel­che Auf­wen­dun­gen oder Schä­den bei Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­fal­les mit der Ver­si­che­rungs­sum­me abge­deckt wer­den. Prä­mi­en bil­den auch dann kei­ne Betriebs­aus­ga­ben, wenn die Ver­si­che­rungs­sum­me für betrieb­li­che Zwe­cke ver­wen­det wer­den soll.

Aus­schlag­ge­bend ist, ob die ver­si­cher­te Gefahr durch den Betrieb ver­an­lasst ist. Ver­si­cher­te Gefahr ist bei einer Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung der Todes­fall. Die Aus­übung des Berufs des Rechts­an­walts ist mit kei­nem erhöh­ten berufs­spe­zi­fi­schen Risi­ko ver­bun­den, zu verster­ben. Mit dem Tod ver­wirk­licht sich ein all­ge­mei­nes Lebens­ri­si­ko, das der Pri­vat­sphä­re zuzu­rech­nen ist, sodass die Zah­lung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge nicht betrieb­lich ver­an­lasst ist.

Auch wenn mit der Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung die Rück­zah­lung eines betrieb­li­chen Dar­le­hens der Klä­ge­rin oder eines ihrer Gesell­schaf­ter hät­te sicher­ge­stellt wer­den sol­len, wäre eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Prä­mi­en­zah­lun­gen nicht gege­ben. Zah­lun­gen zur Til­gung einer Schuld sind kei­ne als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen. Dies gilt auch für Prä­mi­en­zah­lun­gen auf eine Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung, die die Til­gung einer Dar­le­hens­schuld absi­chert; denn die Dar­le­hens­til­gung ist eine erfolgs­neu­tra­le Ver­mö­gensum­schich­tung 7.

Die­se recht­li­che Wür­di­gung steht nicht in Wider­spruch zur Ent­schei­dung des IV. BFHs des BFH in BFHE 233, 137, BSt­Bl II 2011, 552, da die­ser ein ande­rer Sach­ver­halt zugrun­de lag. Mit dem Abschluss einer Lebens­ver­si­che­rung auf das Leben eines Ange­hö­ri­gen eines Gesell­schaf­ters war in jenem Fall bezweckt wor­den, Mit­tel für die Til­gung betrieb­li­cher Kre­di­te anzu­spa­ren. Das für die Lebens­ver­si­che­run­gen cha­rak­te­ris­ti­sche Ele­ment der Absi­che­rung des Todes­fall­ri­si­kos trat dem­ge­gen­über in den Hin­ter­grund, sodass der Anteil der Prä­mi­en­zah­lung als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar war, der den Anspruch der Gesell­schaft auf das Deckungs­ka­pi­tal der Lebens­ver­si­che­rung zum Bilanz­stich­tag über­stieg. Im vor­lie­gen­den Fall han­delt es sich jedoch um eine Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung, bei der kei­ne Ver­si­che­rungs­leis­tung anfällt, wenn der Ver­si­che­rungs­neh­mer den Zeit­punkt des Ver­trags­ab­laufs erlebt, sodass das cha­rak­te­ris­ti­sche Ele­ment der Absi­che­rung des Todes­fall­ri­si­kos ein­zi­ger Grund für den Abschluss der Ver­si­che­rung war.

Uner­heb­lich ist auch, dass sich die Gesell­schaf­ter im Gesell­schafts­ver­trag gegen­sei­tig dazu ver­pflich­tet haben, eine Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung auf den Todes­fall des jeweils ande­ren Gesell­schaf­ters abzu­schlie­ßen. Die beruf­li­che Ver­an­las­sung von Ver­si­che­rungs­prä­mi­en rich­tet sich allein nach der Art des ver­si­cher­ten Risi­kos. Andern­falls bestün­de die Mög­lich­keit, durch die Begrün­dung einer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­pflich­tung Auf­wand, der der Absi­che­rung eines Risi­kos der pri­va­ten Lebens­füh­rung dient, in den betrieb­li­chen Bereich zu ver­la­gern.

Glei­ches gilt für die gesell­schafts­recht­li­che Ver­pflich­tung der jün­ge­ren Gesell­schaf­te­rin, im Fal­le des Todes des Mit­ge­sell­schaf­ters mit der Ver­si­che­rungs­sum­me zunächst die Sicher­hei­ten aus­zu­lö­sen, die des­sen Ehe­frau für die Finan­zie­rung eines Kanz­leik­aufs gewährt hat­te. Auch wenn die Ver­si­che­rung dem Schutz der Ehe­frau des Mit­ge­sell­schaf­ters vor der Ver­wer­tung der von ihr gewähr­ten Sicher­hei­ten dien­te, war das ver­si­cher­te Risi­ko, der Tod des Mit­ge­sell­schaf­ters, pri­va­ter Natur.

Kei­ne ande­re Beur­tei­lung des Streit­fal­les recht­fer­tigt, dass Prä­mi­en­zah­lun­gen einer GmbH für Risi­ko­le­bens­ver­si­che­run­gen auf das Leben ihrer Gesell­schaf­ter, für die sie selbst bezugs­be­rech­tigt ist, als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar sind. Die Besteue­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten folgt in die­sem Punkt ande­ren Regeln, da bei die­sen kein pri­va­ter Bereich exis­tiert 8.

Die Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung gehört auch nicht zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen, da eine pri­va­te Ver­si­che­rung nicht geeig­net ist, den Betrieb zu för­dern 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. April 2013 – VIII R 4/​10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2012 – VIII R 49/​10, BFHE 239, 338, BSt­Bl II 2013, 309[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.11.2011 – VIII R 34/​09, BFH/​NV 2012, 722; vom 19.05.2009 – VIII R 6/​07, BFHE 225, 119, BSt­Bl II 2010, 168; vom 10.04.1990 – VIII R 63/​88, BFHE 161, 440, BSt­Bl II 1990, 1017; eben­so BFH, Urtei­le vom 03.03.2011 – IV R 45/​08, BFHE 233, 137, BSt­Bl II 2011, 552; vom 06.02.1992 – IV R 30/​91, BFHE 167, 366, BSt­Bl II 1992, 653; vom 11.05.1989 – IV R 56/​87, BFHE 157, 152, BSt­Bl II 1989, 657; vom 21.05.1987 – IV R 80/​85, BFHE 150, 342, BSt­Bl II 1987, 710; vom 10.11.1988 – IV R 15/​86, BFH/​NV 1989, 499[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 157, 152, BSt­Bl II 1989, 657; in BFHE 167, 366, BSt­Bl II 1992, 653[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 157, 152, BSt­Bl II 1989, 657; in BFHE 225, 119, BSt­Bl II 2010, 168; in BFH/​NV 2012, 722[]
  5. RFH, Urtei­le vom 03.12.1931 – VI A 937, 1101/​31, RSt­Bl 1932, 168; vom 22.01.1936 – VI A 1179/​33, RSt­Bl 1936, 680; vom 11.03.1942 – VI 42/​42, RSt­Bl 1942, 601, und vom 21.05.1942 – IV 6/​42, RSt­Bl 1942, 826[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 167, 366, BSt­Bl II 1992, 653[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 157, 152, BSt­Bl II 1989, 657; vom 07.08.1990 – IX R 139/​86, BFH/​NV 1991, 94[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.2006 – I B 120/​05, BFH/​NV 2007, 502[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 722, m.w.N.[]