Teil­wert­ab­schrei­bung unbe­si­cher­ter For­de­run­gen aus Kon­zern­lie­fer­be­zie­hun­gen – und die Ein­künf­te­kor­rek­tur nach dem Außen­steu­er­ge­setz

Die feh­len­de Besi­che­rung einer For­de­rung aus Lie­fer­be­zie­hun­gen gehört grund­sätz­lich zu den nicht fremd­üb­li­chen "Bedin­gun­gen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Glei­ches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (hier: Art. 9 DBA-Chi­na 1985). Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (hier: Art. 9 DBA-Chi­na 1985) beschränkt den Kor­rek­tur­be­reich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preis­be­rich­ti­gun­gen, son­dern ermög­licht auch die Neu­tra­li­sie­rung der gewinn­min­dern­den For­de­rungs­aus­bu­chung oder -abschrei­bung 1. Einer Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG steht im Zusam­men­hang mit Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus Dritt­staa­ten das Uni­ons­recht nicht ent­ge­gen.

Teil­wert­ab­schrei­bung unbe­si­cher­ter For­de­run­gen aus Kon­zern­lie­fer­be­zie­hun­gen – und die Ein­künf­te­kor­rek­tur nach dem Außen­steu­er­ge­setz

Wer­den Ein­künf­te eines Steu­er­pflich­ti­gen aus Geschäfts­be­zie­hun­gen mit einer ihm nahe­ste­hen­den Per­son dadurch gemin­dert, dass er im Rah­men sol­cher Geschäfts­be­zie­hun­gen zum Aus­land Bedin­gun­gen ver­ein­bart, die von denen abwei­chen, die von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Drit­te unter glei­chen oder ähn­li­chen Ver­hält­nis­sen ver­ein­bart hät­ten, so sind sei­ne Ein­künf­te unbe­scha­det ande­rer Vor­schrif­ten gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzu­set­zen, wie sie unter den zwi­schen unab­hän­gi­gen Drit­ten ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen ange­fal­len wären. Geschäfts­be­zie­hung in die­sem Sin­ne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de schuld­recht­li­che Bezie­hung, die kei­ne gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ist und ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe­ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzu­wen­den sind oder im Fall eines aus­län­di­schen Nahe­ste­hen­den anzu­wen­den wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wür­de.

Danach kommt in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung der dort in Rede ste­hen­den Gewinn­min­de­run­gen nach § 1 AStG in Betracht:

Die Lie­fer­be­zie­hung zwi­schen der Mut­ter­ge­sell­schaft und der A Ltd. ist eine sol­che Geschäfts­be­zie­hung, zu deren Bedin­gun­gen die Nicht­be­si­che­rung der Ansprü­che gehört 2. Der Begriff der Bedin­gung ist zwar gesetz­lich nicht defi­niert, im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr sind hier­zu jedoch bei Lie­fer­be­zie­hun­gen übli­cher­wei­se auch Ver­ein­ba­run­gen über ggf. zu stel­len­de Sicher­hei­ten zu rech­nen. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen in dem BFH, Urteil zum Par­al­lel­ver­fah­ren 3 Bezug genom­men.

Zu der Fra­ge, ob die feh­len­de Besi­che­rung der Zah­lungs­for­de­run­gen aus den Lie­fer­ver­hält­nis­sen dem ent­spricht, was ein frem­der, nicht durch ein Gesell­schafts­ver­hält­nis mit der Abneh­me­rin ver­bun­de­ner Lie­fe­rant (ex ante) im kon­kre­ten Lie­fer­ver­hält­nis (Kauf­preis von … €, kei­ne Ver­zin­sung) mit der A Ltd. ver­ein­bart hät­te, hat das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Auch ist dem ange­foch­te­nen Urteil nichts dazu zu ent­neh­men, ob und wann ein frem­der Drit­ter ggf. (zumin­dest) zu einem spä­te­ren Zeit­punkt (nach der Lie­fe­rung) auf einer wert­hal­ti­gen Besi­che­rung der Aus­stän­de bestan­den hät­te 4.

Das Finanz­ge­richt Köln hat sich in der Vor­in­stanz ‑aus sei­ner Sicht kon­se­quent- mit der Fremd­ver­gleichs­pro­ble­ma­tik nicht näher befasst, weil es der bis­he­ri­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung 5 gefolgt ist 6. Die­ser Recht­spre­chung zufol­ge soll­te unter der Gel­tung der Art. 9 Abs. 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-) nach­ge­bil­de­ten Bestim­mun­gen, zu denen auch der im Streit­fall ein­schlä­gi­ge Art. 9 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Volks­re­pu­blik Chi­na zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 10.06.1985 7 ‑DBA-Chi­na 1985- gehört, eine Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann mög­lich sein, wenn der zwi­schen den ver­bun­de­nen Unter­neh­men ver­ein­bar­te Preis sei­ner Höhe (sei­ner Ange­mes­sen­heit) nach dem Fremd­ver­gleichs­maß­stab nicht stand­hal­te. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof indes­sen nicht fest. Viel­mehr ermög­licht der Kor­rek­tur­be­reich des Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk auch die Neu­tra­li­sie­rung der gewinn­min­dern­den Aus­bu­chung einer Dar­le­hens­for­de­rung oder einer Teil­wert­ab­schrei­bung hier­auf 8. Für Art. 9 DBA-Chi­na 1985 ergibt sich inso­weit kein abwei­chen­des Ergeb­nis.

Die Vor­nah­me eines Fremd­ver­gleichs im Rah­men des § 1 Abs. 1 AStG ist nicht aus ande­ren Grün­den ent­behr­lich.

Wäre ein frem­der Drit­ter als Lie­fe­rant in der Situa­ti­on der Mut­ter­ge­sell­schaft nicht bereit gewe­sen, ohne wert­hal­ti­ge Besi­che­rung der Zah­lungs­for­de­run­gen mit der Waren­lie­fe­rung in Vor­leis­tung zu tre­ten, wür­de der sog. Rück­halt im Kon­zern die Tat­be­stands­mä­ßig­keit nach § 1 AStG nicht hin­dern. Der Topos des sog. Kon­zern­rück­halts beschreibt ledig­lich den recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Rah­men der Unter­neh­mens­ver­flech­tung und bringt die Üblich­keit zum Aus­druck, inner­halb eines Kon­zerns Kre­dit­an­sprü­che nicht wie unter Frem­den abzu­si­chern. Eine fremd­üb­li­che (wert­hal­ti­ge) Besi­che­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs im Sin­ne einer akti­ven Ein­stands­ver­pflich­tung kann allein in den Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten des beherr­schen­den Gesell­schaf­ters auf den Schuld­ner jedoch nicht gese­hen wer­den. Auch inso­weit wird auf das BFH, Urteil in der Par­al­lel­sa­che 9 Bezug genom­men.

Die Ein­künf­te­min­de­rung wäre i.S. von § 1 AStG durch ("dadurch") die feh­len­de Besi­che­rung ein­ge­tre­ten 10. Maß­geb­lich hier­für ist ‑im Sin­ne des Ver­an­las­sungs­prin­zips 11- das die gewinn­min­dern­de For­de­rungs­aus­bu­chung und ‑abschrei­bung "aus­lö­sen­de Moment". Bei der hier­für gebo­te­nen wer­ten­den Betrach­tung ist nicht auf die Zah­lungs­un­fä­hig­keit der A Ltd., son­dern des­halb vor­ran­gig auf die feh­len­de Besi­che­rung abzu­stel­len, weil die Mut­ter­ge­sell­schaft hier­durch ihren Zah­lungs­an­spruch an die wirt­schaft­li­che Ent­wick­lung ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft geknüpft hat und eine sol­che "Ver­mi­schung der Ver­mö­gens­ri­si­ken" im Fal­le der Ein­räu­mung wert­hal­ti­ger Siche­rungs­rech­te nicht ein­ge­tre­ten wäre.

Schließ­lich wider­strei­tet auch das Uni­ons­recht nicht einer Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG.

Sofern ange­sichts der nach § 1 Abs. 2 AStG erfor­der­li­chen "wesent­li­chen Betei­li­gung" die Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG 12, jetzt Art. 49 AEUV 13) ein­schlä­gig ist, ist die­se im Streit­fall nicht anwend­bar, weil die Nie­der­las­sungs­frei­heit nur im Hoheits­ge­biet der Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on gewähr­leis­tet ist, zu denen die Volks­re­pu­blik Chi­na nicht gehört.

Die grund­sätz­lich auch im Ver­kehr mit Dritt­staa­ten geschütz­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) ist wegen der sog. Standstill-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) auf die Rechts­fol­gen des § 1 Abs. 1 AStG nicht anwend­bar. Nach Art. 57 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht die Anwen­dung der­je­ni­gen Beschrän­kun­gen auf drit­te Län­der, die am 31.12 1993 auf­grund ein­zel­staat­li­cher oder gemein­schaft­li­cher Rechts­vor­schrif­ten für den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­schließ­lich Anla­gen in Immo­bi­li­en, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten bestehen. Die Standstill-Klau­sel ist in den Anwen­dungs­fäl­len des § 1 Abs. 1 AStG ein­schlä­gig, weil die­se Vor­schrift bereits am 31.12 1993 bestan­den hat und in ihrem Kern unver­än­dert geblie­ben ist.

Da die Anwen­dung des § 1 Abs. 1 AStG nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AStG eine "wesent­li­che Betei­li­gung" des Steu­er­pflich­ti­gen in Höhe von min­des­tens 25 % bzw. einen beherr­schen­den Ein­fluss auf das aus­län­di­sche Unter­neh­men vor­aus­setzt, han­delt es sich durch­weg um Direkt­in­ves­ti­tio­nen i.S. von Art. 57 Abs. 1 EG. Für eine sol­che reicht es aus, dass der Inves­tor auf­grund der Inves­ti­ti­on die Mög­lich­keit hat, sich tat­säch­lich an der Ver­wal­tung der Toch­ter­ge­sell­schaft oder deren Kon­trol­le zu betei­li­gen 14. Dass es sich bei der im Streit­fall gege­be­nen 100 %-Betei­li­gung der Mut­ter­ge­sell­schaft an der A Ltd. um eine Direkt­in­ves­ti­ti­on han­delt, steht im Übri­gen außer Fra­ge.

Das ange­foch­te­ne Urteil beruht auf einer abwei­chen­den recht­li­chen Beur­tei­lung. Es ist daher auf­zu­he­ben. Die Sache ist an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen, damit die­ses die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zur Fremd­üb­lich­keit der Nicht­be­si­che­rung der For­de­run­gen tref­fen kann. Soll­te die Nicht­be­si­che­rung der For­de­run­gen fremd­üb­lich sein, wird das Finanz­ge­richt bei sei­ner Ent­schei­dung hin­sicht­lich der For­de­rungs­ab­schrei­bung gegen­über der chi­ne­si­schen Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft zu prü­fen haben, ob die Ein­künf­te der Mut­ter­ge­sell­schaft in der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lung vor oder erst nach Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG fest­zu­stel­len oder nur nach­richt­lich im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid mit­zu­tei­len sind 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Febru­ar 2019 – I R 51/​17

  1. ent­ge­gen BFH, Urtei­le vom 24.06.2015 – I R 29/​14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258; und vom 17.12 2014 – I R 23/​13, BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261[]
  2. noch offen gelas­sen im BFH, Urteil vom 17.12 2014 – I R 23/​13, BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261, Rz 15[]
  3. vom 27.02.2019 – I R 73/​16, BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 21[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 15.05.2018 – I B 114/​17, BFH/​NV 2018, 1092, zu "ste­hen­ge­las­se­nen" For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261; und vom 24.06.2015 – I R 29/​14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258[]
  6. FG Köln, Urteil vom 17.05.2017 – 9 K 1361/​14[]
  7. BGBl II 1986, 447, BSt­Bl I 1986, 330[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 24 ff.[]
  9. BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 13, 18[]
  10. noch offen gelas­sen in BFH, Urtei­len in BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258, Rz 16, und in BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261, Rz 15[]
  11. dazu BFH, Urteil vom 18.04.2018 – I R 37/​16, BFHE 261, 166, BSt­Bl II 2019, 73, Rz 23[]
  12. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG‑, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  13. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV‑, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  14. z.B. EuGH, Urteil Hol­böck vom 24.05.2007 – C‑157/​05, EU:C:2007:297; Rz 35, Slg. 2007, I‑4051; BFH, Beschluss vom 12.10.2016 – I R 80/​14, BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615, Rz 44[]
  15. vgl. hier­zu Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8b Rz 502[]