Teil­wert­ab­schrei­bung und die vor­aus­sicht­lich dau­ern­de Wert­min­de­rung

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in der im Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung muss ein Steu­er­pflich­ti­ger, der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 Abs. 1 EStG ermit­telt, die abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Anla­ge­ver­mö­gens mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, ver­min­dert um die AfA, erhöh­te Abset­zun­gen, Son­der­ab­schrei­bun­gen, Abzü­ge nach § 6b EStG und ähn­li­che Abzü­ge anset­zen. Statt­des­sen kann er den Teil­wert des Wirt­schafts­guts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) anset­zen, wenn die­ser auf Grund einer vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung nied­ri­ger als die fort­ge­schrie­be­nen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Ande­re als die zuvor bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter –wie im Streit­fall der Grund und Boden– sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder dem an deren Stel­le tre­ten­den Wert, ver­min­dert um Abzü­ge nach § 6b EStG und ähn­li­che Abzü­ge, anzu­set­zen. Auch inso­weit kann jedoch der Teil­wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) ange­setzt wer­den, wenn die­ser auf Grund einer vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung nied­ri­ger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Das Erfor­der­nis einer dau­ern­den Wert­min­de­rung ent­spricht einer Geset­zes­än­de­rung durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 1. Nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers bedeu­tet der von ihm dem Han­dels­recht 2 ent­lie­he­ne Begriff der dau­ern­den Wert­min­de­rung ein nach­hal­ti­ges Absin­ken unter den maß­geb­li­chen Buch­wert; eine nur vor­über­ge­hen­de Wert­min­de­rung reicht für eine Teil­wert­ab­schrei­bung nicht aus 3.

Teil­wert­ab­schrei­bung und die vor­aus­sicht­lich dau­ern­de Wert­min­de­rung

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich schon vor der genann­ten Neu­re­ge­lung durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 mit dem Begriff der "vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung" befasst. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Zusam­men­hang mit der Aus­le­gung von § 154 Abs. 2 des Akti­en­ge­set­zes a.F., der einen all­ge­mei­nen Grund­satz ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung zur Zuläs­sig­keit außer­plan­mä­ßi­ger Abschrei­bun­gen ent­hielt, den Begriff näher dahin kon­kre­ti­siert, dass der jewei­li­ge Stich­tags­wert vor­aus­sicht­lich wäh­rend eines erheb­li­chen Teils der wei­te­ren Nut­zungs­dau­er unter dem durch plan­mä­ßi­ge Abschrei­bun­gen gemin­der­ten Rest­buch­wert lie­gen müs­se 4. Für den Ansatz des nied­ri­ge­ren Teil­werts gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 hat der Bun­des­fi­nanz­hof 5 den Begriff der hier­nach erfor­der­li­chen vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung noch näher prä­zi­siert und hier­bei auch die im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 25. Febru­ar 2000 6 hier­zu ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung 7 gebil­ligt. Nach jener Ent­schei­dung liegt bei abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens eine vor­aus­sicht­lich dau­ern­de Wert­min­de­rung vor, wenn der Teil­wert des Wirt­schafts­guts zum Bilanz­stich­tag min­des­tens für die hal­be Rest­nut­zungs­dau­er unter dem plan­mä­ßi­gen Rest­buch­wert liegt. Mit Urteil vom 29. April 2009 8 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Recht­spre­chung bestä­tigt.

Im Ein­klang mit dem zuvor genann­ten Begriffs­ver­ständ­nis des Gesetz­ge­bers und der im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 9 ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 23. April 2009 (8BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 62/​06, BFHE 224, 564, BSt­Bl II 2009, 778)) aus­ge­führt, dass eine vor­aus­sicht­lich dau­ern­de Wert­min­de­rung bei akti­ven Wirt­schafts­gü­tern nur vor­lie­ge, wenn der Teil­wert nach­hal­tig unter den maß­geb­li­chen Buch­wert gesun­ken ist. Von einem "nach­hal­ti­gen" Sin­ken des Teil­werts unter die Anschaf­fungs­kos­ten sei aus­zu­ge­hen, wenn aus der Sicht des Bilanz­stich­tags auf Grund objek­ti­ver Anzei­chen ernst­lich mit einem lang­fris­ti­gen Anhal­ten der Wert­min­de­rung gerech­net wer­den muss. Hier­für bedür­fe es einer an der Eigen­art des Wirt­schafts­guts aus­ge­rich­te­ten Pro­gno­se. Für Wirt­schafts­gü­ter des abnutz­ba­ren Anla­ge­ver­mö­gens setzt eine Teil­wert­ab­schrei­bung vor­aus, dass der Wert des jewei­li­gen Wirt­schafts­guts zum Bilanz­stich­tag min­des­tens für die hal­be Rest­nut­zungs­dau­er unter dem plan­mä­ßi­gen Rest­buch­wert liegt 10. Ob bei nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens (u.a. Grund und Boden) eine Wert­min­de­rung vor­aus­sicht­lich andau­ern wird, rich­tet sich nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs danach, ob aus Sicht des Bilanz­stich­tags mehr Grün­de für ein Andau­ern der Wert­min­de­rung spre­chen als dage­gen. Wel­cher Pro­gno­se­zeit­raum hier­bei zugrun­de zu legen ist, kann nicht gene­rell beant­wor­tet wer­den, son­dern rich­tet sich nach den pro­gnos­ti­schen Mög­lich­kei­ten zum Bilanz­stich­tag, die je nach Art des Wirt­schafts­guts und des aus­lö­sen­den Moments für die Wert­min­de­rung unter­schied­lich sein kön­nen 10.

Nicht zu fol­gen ist dage­gen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs der Auf­fas­sung, dass die­se Rechts­grund­sät­ze im Fall des Ver­kaufs und eines hier­bei ent­stan­de­nen Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­tes kei­ne Anwen­dung fän­den. Zwar ent­hält das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 212, 526 11 für die­se Situa­ti­on –weil hier­zu im dort ent­schie­de­nen Fall kein Anlass bestand– kei­ne Aus­füh­run­gen ent­hält. Indes ist –wie aus­ge­führt– auf die nach­hal­ti­ge Wert­ent­wick­lung des Wirt­schafts­guts, für das eine Teil­wert­ab­schrei­bung bean­sprucht wird, und nicht auf eine punk­tu­el­le Betrach­tung anläss­lich eines Ver­kaufs die­ses Wirt­schafts­guts zu irgend­ei­nem Zeit­punkt wäh­rend sei­ner (betriebs­ge­wöhn­li­chen) Rest­nut­zungs­dau­er abzu­stel­len. Maß­geb­lich ist grund­sätz­lich die objek­ti­ve Rest­nut­zungs­dau­er des Wirt­schafts­guts und nicht die indi­vi­du­el­le Ver­blei­bens­dau­er beim betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 225, 357 12 die Aus­sa­gen sei­nes Urteils in BFHE 212, 526 11 dahin prä­zi­siert, dass –wovon auch das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 372 aus­geht– die ver­blei­ben­de Nut­zungs­dau­er von Gebäu­den nach § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG, bei ande­ren Wirt­schafts­gü­tern grund­sätz­lich nach den amt­li­chen AfA-Tabel­len zu bestim­men ist, und dies auch dann gilt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das Wirt­schafts­gut vor Ablauf sei­ner betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er zu ver­äu­ßern. In die­sem Fall hält der Bun­des­fi­nanz­hof eine Teil­wert­ab­schrei­bung eben­falls nur für mög­lich, wenn der Teil­wert min­des­tens wäh­rend der Hälf­te des betriebs­ge­wöhn­li­chen Zeit­raums unter sei­nem fort­ge­schrie­be­nen Buch­wert liegt. Die hier­in lie­gen­de Anknüp­fung an objek­ti­ve Bewer­tungs­maß­stä­be lässt es zu, die Fra­ge der Zuläs­sig­keit einer Teil­wert­ab­schrei­bung mög­lichst gleich­heits­ge­recht zu beur­tei­len. Des­halb kommt es grund­sätz­lich auch nicht auf die von der indi­vi­du­el­len Ver­blei­bens­dau­er abhän­gi­ge Fra­ge an, ob und ggf. in wel­chem Zeit­raum der Steu­er­pflich­ti­ge bei kurz­fris­ti­ger, punk­tu­el­ler Betrach­tung fest­ge­stell­te Wert­min­de­run­gen wird auf­ho­len kön­nen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann es dabei im jetzt ent­schie­de­nen Fall offen­las­sen, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen es unter­neh­mens­spe­zi­fi­sche Beson­der­hei­ten aus­nahms­wei­se recht­fer­ti­gen könn­ten, die maß­geb­li­che Rest­nut­zungs­dau­er eines Wirt­schafts­guts abwei­chend von den zuvor genann­ten Maß­stä­ben zu bestim­men. Denn der­ar­ti­ge Beson­der­hei­ten sind im Streit­fall weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich.

Kommt es nicht auf den im Streit­fall vor­lie­gen­den Ver­äu­ße­rungs­vor­gang an, so ist auch der Fra­ge kei­ne Bedeu­tung bei­zu­mes­sen, ob die Ver­äu­ße­rung der streit­be­fan­ge­nen Immo­bi­li­en als sog. wert­auf­hel­len­de Tat­sa­che, also als eine Erkennt­nis, die sich über die am Bilanz­stich­tag bestehen­den Umstän­de bis zur Erstel­lung der Bilanz erge­ben hat, zu berück­sich­ti­gen ist. Denn tat­säch­li­che Erkennt­nis­se sind bilan­zi­ell nur inso­weit zu berück­sich­ti­gen, als sie auch recht­lich –hier im Rah­men der Bewer­tung von zu bilan­zie­ren­den Wirt­schafts­gü­tern– rele­vant sind. Andern­falls tra­gen sie zur "Auf­hel­lung" des steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Werts nichts bei.

Die Erzie­lung eines Ver­lus­tes bei der Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­guts wäre allen­falls dann für die Zuläs­sig­keit einer Teil­wert­ab­schrei­bung von Bedeu­tung, wenn hier­durch zugleich eine nach­hal­ti­ge Wert­min­de­rung in dem beschrie­be­nen Sin­ne indi­ziert wür­de. Dies käme nach den Rechts­grund­sät­zen, die der Bun­des­fi­nanz­hof 13 aus­ge­führt hat, grund­sätz­lich nur bei nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens (hier Grund und Boden) in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9.September 2010 – IV R 38/​08

  1. vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  2. vgl. § 253 Abs. 2 HGB a.F., der § 253 Abs. 3 HGB in der ab 29. Mai 2009 gel­ten­den Fas­sung des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Bilanz­rechts vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102 ent­spricht[]
  3. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 22[]
  4. BFH, Urteil vom 24.05.1984 – IV R 227/​81, m.w.N.; vgl. auch den Hin­weis von Kanz­ler in Finanz-Rund­schau 2006, 833[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 212, 526, BSt­Bl II 2006, 680[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 25.02.2000 – IV C 2 ‑S 2171 b- 14/​00, BSt­Bl I 2000, 372[]
  7. vgl. Rz 4 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2000, 372, unver­än­dert durch BMF, Schrei­ben vom 26.03.2009 – IV C 6 ‑S 2171‑b/​0, 2009/​0195335, BSt­Bl I 2009, 514[]
  8. BFH, Urteil vom 29.04.2009 – I R 74/​08, BFHE 225, 357, BSt­Bl II 2009, 899[]
  9. BMF, BSt­Bl I 2000, 372[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 224, 564, BSt­Bl II 2009, 778[][]
  11. BFH, Urteil in BFHE 212, 526 = BSt­Bl II 2006, 680[][]
  12. BFH, Urteil in BFHE 225, 357 = BSt­Bl II 2009, 899[]
  13. in sei­nem Urteil in BFHE 224, 564, BSt­Bl II 2009, 778[]