Teilwertabschreibung und die voraussichtlich dauernde Wertminderung

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung muss ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, die abnutzbaren Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge ansetzen. Stattdessen kann er den Teilwert des Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) ansetzen, wenn dieser auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Andere als die zuvor bezeichneten Wirtschaftsgüter –wie im Streitfall der Grund und Boden– sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Auch insoweit kann jedoch der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) angesetzt werden, wenn dieser auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Das Erfordernis einer dauernden Wertminderung entspricht einer Gesetzesänderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/20021. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers bedeutet der von ihm dem Handelsrecht2 entliehene Begriff der dauernden Wertminderung ein nachhaltiges Absinken unter den maßgeblichen Buchwert; eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus3.

Teilwertabschreibung und die voraussichtlich dauernde Wertminderung

Der Bundesfinanzhof hat sich schon vor der genannten Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit dem Begriff der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ befasst. So hat der Bundesfinanzhof bereits im Zusammenhang mit der Auslegung von § 154 Abs. 2 des Aktiengesetzes a.F., der einen allgemeinen Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung zur Zulässigkeit außerplanmäßiger Abschreibungen enthielt, den Begriff näher dahin konkretisiert, dass der jeweilige Stichtagswert voraussichtlich während eines erheblichen Teils der weiteren Nutzungsdauer unter dem durch planmäßige Abschreibungen geminderten Restbuchwert liegen müsse4. Für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002 hat der Bundesfinanzhof5 den Begriff der hiernach erforderlichen voraussichtlich dauernden Wertminderung noch näher präzisiert und hierbei auch die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. Februar 20006 hierzu vertretene Rechtsauffassung7 gebilligt. Nach jener Entscheidung liegt bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, wenn der Teilwert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Mit Urteil vom 29. April 20098 hat der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung bestätigt.

Im Einklang mit dem zuvor genannten Begriffsverständnis des Gesetzgebers und der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen9 vertretenen Rechtsauffassung hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 23. April 2009 (8BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778)) ausgeführt, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei aktiven Wirtschaftsgütern nur vorliege, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist. Von einem „nachhaltigen“ Sinken des Teilwerts unter die Anschaffungskosten sei auszugehen, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtags auf Grund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss. Hierfür bedürfe es einer an der Eigenart des Wirtschaftsguts ausgerichteten Prognose. Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens setzt eine Teilwertabschreibung voraus, dass der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt10. Ob bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (u.a. Grund und Boden) eine Wertminderung voraussichtlich andauern wird, richtet sich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs danach, ob aus Sicht des Bilanzstichtags mehr Gründe für ein Andauern der Wertminderung sprechen als dagegen. Welcher Prognosezeitraum hierbei zugrunde zu legen ist, kann nicht generell beantwortet werden, sondern richtet sich nach den prognostischen Möglichkeiten zum Bilanzstichtag, die je nach Art des Wirtschaftsguts und des auslösenden Moments für die Wertminderung unterschiedlich sein können10.

Nicht zu folgen ist dagegen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs der Auffassung, dass diese Rechtsgrundsätze im Fall des Verkaufs und eines hierbei entstandenen Veräußerungsverlustes keine Anwendung fänden. Zwar enthält das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 212, 52611 für diese Situation –weil hierzu im dort entschiedenen Fall kein Anlass bestand– keine Ausführungen enthält. Indes ist –wie ausgeführt– auf die nachhaltige Wertentwicklung des Wirtschaftsguts, für das eine Teilwertabschreibung beansprucht wird, und nicht auf eine punktuelle Betrachtung anlässlich eines Verkaufs dieses Wirtschaftsguts zu irgendeinem Zeitpunkt während seiner (betriebsgewöhnlichen) Restnutzungsdauer abzustellen. Maßgeblich ist grundsätzlich die objektive Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts und nicht die individuelle Verbleibensdauer beim betreffenden Steuerpflichtigen. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 225, 35712 die Aussagen seines Urteils in BFHE 212, 52611 dahin präzisiert, dass –wovon auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 372 ausgeht– die verbleibende Nutzungsdauer von Gebäuden nach § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG, bei anderen Wirtschaftsgütern grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen ist, und dies auch dann gilt, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, das Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern. In diesem Fall hält der Bundesfinanzhof eine Teilwertabschreibung ebenfalls nur für möglich, wenn der Teilwert mindestens während der Hälfte des betriebsgewöhnlichen Zeitraums unter seinem fortgeschriebenen Buchwert liegt. Die hierin liegende Anknüpfung an objektive Bewertungsmaßstäbe lässt es zu, die Frage der Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung möglichst gleichheitsgerecht zu beurteilen. Deshalb kommt es grundsätzlich auch nicht auf die von der individuellen Verbleibensdauer abhängige Frage an, ob und ggf. in welchem Zeitraum der Steuerpflichtige bei kurzfristiger, punktueller Betrachtung festgestellte Wertminderungen wird aufholen können. Der Bundesfinanzhof kann es dabei im jetzt entschiedenen Fall offenlassen, ob und unter welchen Voraussetzungen es unternehmensspezifische Besonderheiten ausnahmsweise rechtfertigen könnten, die maßgebliche Restnutzungsdauer eines Wirtschaftsguts abweichend von den zuvor genannten Maßstäben zu bestimmen. Denn derartige Besonderheiten sind im Streitfall weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Kommt es nicht auf den im Streitfall vorliegenden Veräußerungsvorgang an, so ist auch der Frage keine Bedeutung beizumessen, ob die Veräußerung der streitbefangenen Immobilien als sog. wertaufhellende Tatsache, also als eine Erkenntnis, die sich über die am Bilanzstichtag bestehenden Umstände bis zur Erstellung der Bilanz ergeben hat, zu berücksichtigen ist. Denn tatsächliche Erkenntnisse sind bilanziell nur insoweit zu berücksichtigen, als sie auch rechtlich –hier im Rahmen der Bewertung von zu bilanzierenden Wirtschaftsgütern– relevant sind. Andernfalls tragen sie zur „Aufhellung“ des steuerrechtlich maßgebenden Werts nichts bei.

Die Erzielung eines Verlustes bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts wäre allenfalls dann für die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung von Bedeutung, wenn hierdurch zugleich eine nachhaltige Wertminderung in dem beschriebenen Sinne indiziert würde. Dies käme nach den Rechtsgrundsätzen, die der Bundesfinanzhof13 ausgeführt hat, grundsätzlich nur bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (hier Grund und Boden) in Betracht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9.September 2010 – IV R 38/08

  1. vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[]
  2. vgl. § 253 Abs. 2 HGB a.F., der § 253 Abs. 3 HGB in der ab 29. Mai 2009 geltenden Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102 entspricht[]
  3. vgl. BT-Drs. 14/443, S. 22[]
  4. BFH, Urteil vom 24.05.1984 – IV R 227/81, m.w.N.; vgl. auch den Hinweis von Kanzler in Finanz-Rundschau 2006, 833[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 212, 526, BStBl II 2006, 680[]
  6. BMF, Schreiben vom 25.02.2000 – IV C 2 -S 2171 b- 14/00, BStBl I 2000, 372[]
  7. vgl. Rz 4 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 372, unverändert durch BMF, Schreiben vom 26.03.2009 – IV C 6 -S 2171-b/0, 2009/0195335, BStBl I 2009, 514[]
  8. BFH, Urteil vom 29.04.2009 – I R 74/08, BFHE 225, 357, BStBl II 2009, 899[]
  9. BMF, BStBl I 2000, 372[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778[][]
  11. BFH, Urteil in BFHE 212, 526 = BStBl II 2006, 680[][]
  12. BFH, Urteil in BFHE 225, 357 = BStBl II 2009, 899[]
  13. in seinem Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778[]