Teil­wert­an­satz bei der Über­tra­gung eines Wirt­schafts­gut – als eigen­stän­di­ger Besteue­rungs­tat­be­stand

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 nor­miert mit der Anord­nung des Teil­wert­an­sat­zes einen eige­nen Besteue­rungs­tat­be­stand, soweit die dort genann­ten Über­tra­gun­gen weder als Ent­nah­me noch als Ein­la­ge zu qua­li­fi­zie­ren sind. Der Teil­wert ist auch dann anzu­set­zen, wenn er nied­ri­ger als der Buch­wert ist.

Teil­wert­an­satz bei der Über­tra­gung eines Wirt­schafts­gut – als eigen­stän­di­ger Besteue­rungs­tat­be­stand

Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 ist bei der Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus einem Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt, bei der Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt sowie bei der Über­tra­gung zwi­schen den jewei­li­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­schie­de­ner Mit­un­ter­neh­mer der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft nicht der Buch­wert, son­dern der Teil­wert anzu­set­zen. Die Vor­schrift regelt die Bewer­tung der in einer sol­chen Über­tra­gung zu sehen­den Ent­nah­me und nor­miert dar­über hin­aus aber auch einen eigen­stän­di­gen Besteue­rungs­tat­be­stand, soweit die Über­tra­gung kei­ne Ent­nah­me dar­stellt, wie hier bei einer Über­tra­gung in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, die nicht zu einer nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG mit dem Teil­wert zu bewer­ten­den Ent­nah­me führt 1. Inso­weit unter­schei­det sich § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 von dem Rege­lungs­ge­halt des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fas­sung ab dem Jahr 2001, der als Bewer­tungs­vor­schrift für die dort genann­ten Wirt­schafts­gut­trans­fers zu ver­ste­hen ist 2.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall lie­gen die Anwen­dungs­vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 vor. Die Betei­li­gung an der X‑AG gehör­te bis zu ihrer Über­tra­gung zum Gesamt­hands­ver­mö­gen der OHG. Das Finanz­ge­richt ist davon aus­ge­gan­gen, dass die Betei­li­gung in das Betriebs­ver­mö­gen der Erwer­be­rin als dama­li­ge Gesell­schaf­te­rin (Mit­un­ter­neh­me­rin) der OHG über­tra­gen wur­de. Es kommt aber auch in Betracht, dass ‑wie das Finanz­amt vor­ge­tra­gen, das Finanz­ge­richt aber nicht fest­ge­stellt hat- die Betei­li­gung in das (gewill­kür­te) Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Erwer­be­rin bei der OHG über­tra­gen wor­den ist. Eine sol­che Über­tra­gung gewähr­leis­te­te, dass die für eine gewer­be­steu­er­li­che Organ­schaft zwi­schen der OHG als Organ­trä­ge­rin und der X‑AG als Organ­ge­sell­schaft erfor­der­li­che Ein­glie­de­rung (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes ‑GewStG- i.V.m. § 14 Nrn. 1 bis 3 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ‑KStG-), wonach der Organ­trä­ger an der Organ­ge­sell­schaft vom Beginn ihres Wirt­schafts­jah­res an unun­ter­bro­chen und unmit­tel­bar in einem sol­chen Maße betei­ligt sein muss­te, dass ihm die Mehr­heit der Stimm­rech­te aus den Antei­len an der Organ­ge­sell­schaft zusteht (finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung), fort­be­stehen konn­te. Ob die Betei­li­gung in das Betriebs­ver­mö­gen der Erwer­be­rin oder in ihr Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der OHG über­tra­gen wur­de, kann aber letzt­lich dahin­ste­hen, weil bei­de genann­ten Alter­na­ti­ven des Wirt­schafts­guts­trans­fers mit zivil­recht­li­chem Rechts­trä­ger­wech­sel die Merk­ma­le des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 im Streit­fall erfül­len. Anders als das Finanz­ge­richt meint, ist es des­halb nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, ob die Über­tra­gung der X‑Beteiligung eine Ent­nah­me dar­stellt.

Der aus der Anwen­dung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 fol­gen­de Ansatz des Teil­werts ist nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass die Erwer­be­rin einen Teil­wert für die X‑Beteiligung unter­halb des Buch­werts und damit die Rea­li­sie­rung stil­ler Las­ten (Dif­fe­renz zwi­schen dem Buch­wert und dem nied­ri­ge­ren Teil­wert im Zeit­punkt der Über­tra­gung) gel­tend macht.

Der Wort­laut die­ser Vor­schrift ord­net den Ansatz des Teil­werts ohne Ein­schrän­kun­gen bei den in § 6 Abs. 5 Satz 3 Halb­satz 1 EStG 1999 genann­ten Über­tra­gungs­fäl­len an. Es ist nicht ersicht­lich, dass der Buch­wert die Unter­gren­ze für den Teil­wert­an­satz bil­den soll­te.

Auch eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Teil­wert­an­sat­zes mit dem Ziel, dass der Buch­wert die Unter­gren­ze für den Wert­an­satz dar­stellt, ist aus­ge­schlos­sen. Zwar lässt sich aus § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 erken­nen, dass der Gesetz­ge­ber für Über­tra­gun­gen, also Trans­fers mit Rechts­trä­ger­wech­sel, kei­nen Buch­wert­an­satz zulas­sen woll­te. Dies fin­det sei­ne Stüt­ze in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en, aus denen sich ergibt, dass die steu­erneu­tra­le Über­tra­gung nach dem sog. Mit­un­ter­neh­mer­erlass 3 abge­schafft wer­den soll­te 4, und dass an die­sem Ziel auch im Ver­lauf der Bera­tun­gen über das StEntlG 1999/​2000/​2002 und der dabei vor­ge­nom­me­nen Ände­run­gen am Ent­wurf des § 6 EStG fest­ge­hal­ten wur­de 5. In den Geset­zes­ma­te­ria­li­en wird aber die Rea­li­sie­rung stil­ler Las­ten nicht ange­spro­chen. Es fin­den sich kei­ne Anhalts­punk­te für einen Wil­len des Gesetz­ge­bers, dass der Ansatz des Buch­werts die Unter­gren­ze für den Teil­wert­an­satz bil­den soll­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2015 – IV R 18/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/​12, BFHE 239, 76, Rz 14[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 239, 76, Rz 15[]
  3. BMF, Schrei­ben vom 20.12 1977 – IV B 2 ‑S 2241- 231/​77, BSt­Bl I 1978, 8[]
  4. Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf, BT-Drs. 14/​23, S. 172 f.[]
  5. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 14/​443, S. 24; s. bereits BFH, Urteil vom 21.06.2012 – IV R 1/​08, BFHE 237, 503, Rz 28[]