Test­käu­fe im Rah­men einer Betriebs­prü­fung

Bei Test­käu­fe im Rah­men einer Betriebs­prü­fung sind nach Ansicht des Finanz­ge­richts Müns­ter stren­ge Anfor­de­run­gen für steu­er­li­che Ver­wert­bar­keit zu stel­len.

Test­käu­fe im Rah­men einer Betriebs­prü­fung

In dem vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schiedrnen Streit­fall nahm die Betriebs­prü­fung bei einem Restau­rant Hin­zu­schät­zun­gen zu den erklär­ten Umsät­zen wegen for­mel­ler Buch­füh­rungs­män­gel vor. Grund­la­ge hier­für war unter ande­rem eine Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on für das Streit­jahr 2001, die sich auf das Ergeb­nis von zwei in den Jah­ren 2005 und 2007 durch­ge­führ­ten Test­käu­fen eines bestimm­ten Fleisch­ge­richts stütz­te.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hielt die Test­käu­fe jedoch für die Bestim­mung der Schät­zungs­pa­ra­me­ter für nicht ver­wert­bar, da kei­ne Gewähr für eine reprä­sen­ta­ti­ve Abbil­dung der Ver­hält­nis­se des Kal­ku­la­ti­ons­jah­res gege­ben sei. Erfor­der­lich sei eine zeit­li­che Nähe zwi­schen Ver­pro­bungs­zeit­raum und Test­kauf. Nur hier­durch kön­ne sicher­ge­stellt wer­den, dass zum Zeit­punkt des Test­kaufs die­sel­ben betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se vor­herrsch­ten wie im Ver­pro­bungs­jahr. Zudem sei es not­wen­dig, dass die Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on – anders als im Streit­fall – auf eine reprä­sen­ta­ti­ve Anzahl von Test­käu­fen gestützt wer­de. Andern­falls droh­ten Zufäl­lig­kei­ten.

Zwar kann eine Nach­kal­ku­la­ti­on – auch in Form einer Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on – grund­sätz­lich das Ergeb­nis einer for­mell ord­nungs­ge­mä­ßen Buch­füh­rung wider­le­gen und damit nicht ver­buch­te Ein­nah­men nach­wei­sen1. Vor­aus­set­zung hier­für ist aller­dings, dass die jewei­li­ge Schät­zungs­me­tho­de zutref­fend ange­wandt wird, ins­be­son­de­re auf zutref­fen­den Kal­ku­la­ti­ons­grund­la­gen beruht. Im Streit­fall kann die ent­schei­den­de Grund­la­ge für die Kal­ku­la­ti­on der Gyros-Umsät­ze, näm­lich die Men­ge der durch­schnitt­li­chen Fleisch­ein­la­ge, nicht zuver­läs­sig ermit­telt wer­den.

Das Finanz­amt hat das Mehr­ergeb­nis der Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on für das Jahr 2001 auf Test­käu­fe gestützt, die in den Jah­ren 2005 und 2007 durch­ge­führt wur­den und hier­bei durch­schnitt­li­che Fleisch­ein­la­gen in den Gyros-Gerich­ten von 222g (Jahr 2005) bzw. 226g (Jahr 2007) errech­net. Zur Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts sind die auf den Test­käu­fen beru­hen­den Gewichts­grö­ßen für Gyros-Fleisch im Streit­fall nicht geeig­net, das Ergeb­nis der Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on zu stüt­zen. Das Finanz­ge­richt stellt hier­mit nicht in Fra­ge, dass Test­käu­fe grund­sätz­lich ein geeig­ne­tes Mit­tel zur Ermitt­lung des besteue­rungs­re­le­van­ten Sach­ver­halts sein kön­nen2. Aller­dings müs­sen die Test­käu­fe die Ver­hält­nis­se des Ver­pro­bungs­zeit­raums reprä­sen­ta­tiv wider­spie­geln. Hier­für ist eine zeit­li­che Nähe zwi­schen Ver­pro­bungs­zeit­raum und Test­kauf erfor­der­lich, die sicher­stellt, dass zum Zeit­punkt des Test­kaufs die­sel­ben betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se gege­ben sind wie wäh­rend des Ver­pro­bungs­zeit­raums. Gesell­schafts­recht­li­che Ver­än­de­run­gen, eine Neu­aus­rich­tung des Ange­bots, ver­än­der­te Mar­ke­ting­stra­te­gi­en, Umbau­ten und/​oder Erwei­te­run­gen, Ver­än­de­run­gen im Ange­stell­ten­be­reich etc. gewähr­leis­ten regel­mä­ßig kein reprä­sen­ta­ti­ves Abbild der Ver­hält­nis­se zum Ver­pro­bungs­zeit­raum. Schließ­lich ist es nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter erfor­der­lich, die Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on auf eine reprä­sen­ta­ti­ve Anzahl von Test­käu­fen zu stüt­zen.

Im Streit­fall sieht das Finanz­ge­richt die­se Vor­aus­set­zun­gen als nicht erfüllt: Bereits die erheb­li­che zeit­li­che Dis­kre­panz zwi­schen dem Ver­pro­bungs­jahr 2001 und den in den Jah­ren 2005 und 2007 durch­ge­führ­ten zwei Test­käu­fen gewähr­leis­tet es nicht, dass die Fleisch­ein­la­gen der Jah­re 2005 bzw. 2007 den­je­ni­gen des Jah­res 2001 im Wesent­li­chen ent­spro­chen haben. Zudem sind im Unter­neh­men der Klä­ge­rin zwi­schen­zeit­lich gesell­schafts­recht­li­che Ver­än­de­run­gen erfolgt; das Unter­neh­men wird nicht mehr in der Rechts­form einer GbR, son­dern als Ein­zel­un­ter­neh­men geführt. Hier­bei ist es uner­heb­lich, dass der ehe­ma­li­ge Gesell­schaf­ter A. den Geschäfts­be­trieb der Klä­ge­rin als Ein­zel­un­ter­neh­mer fort­ge­führt hat. Denn es ist nicht aus­ge­schlos­sen, dass mit der gesell­schafts­recht­li­chen Umstruk­tu­rie­rung auch eine betriebs­wirt­schaft­li­che Neu­ori­en­tie­rung des Unter­neh­mens ein­her­ging. In die­sem Zusam­men­hang ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass nach den nicht zu wider­le­gen­den Anga­ben der Klä­ge­rin der Ehe­mann der aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­te­rin wäh­rend des Ver­pro­bungs­zeit­raums im Betrieb tätig gewe­sen sein und stets „wohl­wol­len­de Por­tio­nen” ser­viert haben soll. Fer­ner hat die Klä­ge­rin ange­führt, dass der Restau­rant­be­trieb im Janu­ar 2007, d.h. vor dem zwei­ten Test­kauf, reno­viert und die Ange­bots­pa­let­te erwei­tert wor­den sei. Letz­te­res ergibt sich aus der für das Jahr 2007 gel­ten­den Ange­bots- und Preis­lis­te, aus der ersicht­lich ist, dass im Unter­neh­men u.a. drei neue Arten von Gyros-Gerich­ten ange­bo­ten wur­den. Dar­über hin­aus hat die Klä­ge­rin vor­ge­bracht, dass inzwi­schen ein neu­er Gyros-Zuschnei­der ange­stellt wor­den sei. All die­se Ein­wen­dun­gen sind Beleg dafür, dass die Test­käu­fe der Jah­re 2005 und 2007 kei­ne Reprä­sen­tanz für das Jahr 2001 haben kön­nen. Zudem führt die Klä­ge­rin an, dass für den Außer-Haus-Ver­kauf – hier­un­ter dürf­ten auch die Test­käu­fe fal­len – gerin­ge­re Fleisch­por­tio­nen abge­ge­ben wur­den als bei Ver­zehr an Ort und Stel­le. Dies hat die Kal­ku­la­ti­on der Betriebs­prü­fung offen­sicht­lich nicht berück­sich­tigt. Schließ­lich hat sich die Betriebs­prü­fung (zunächst) dar­auf beschränkt, im Jahr 2005 nur einen ein­zi­gen Test­kauf durch­zu­füh­ren und auf Grund­la­ge des­sen Ergeb­nis­ses eine Aus­beu­te­kal­ku­la­ti­on vor­zu­neh­men. Berück­sich­tigt man, dass nach den eige­nen Fest­stel­lun­gen der Betriebs­prü­fung die Klä­ge­rin im Jahr 2001 mehr als .….. Gyros-Gerich­te ver­kauft haben soll, kann ein ein­zi­ger Test­kauf kei­ne Reprä­sen­tanz für die tat­säch­li­chen betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se erbrin­gen.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2010 – 4 K 1412/​07 G,U

  1. BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 6/​93, BFH/​NV 1995, 573
  2. vgl. hier­zu Nds. FG, Beschluss vom 02.09.2004 – 10 V 52/​04, PStR 2005, 281