Testkäufe im Rahmen einer Betriebsprüfung

Bei Testkäufe im Rahmen einer Betriebsprüfung sind nach Ansicht des Finanzgerichts Münster strenge Anforderungen für steuerliche Verwertbarkeit zu stellen.

Testkäufe im Rahmen einer Betriebsprüfung

In dem vom Finanzgericht Münster entschiedrnen Streitfall nahm die Betriebsprüfung bei einem Restaurant Hinzuschätzungen zu den erklärten Umsätzen wegen formeller Buchführungsmängel vor. Grundlage hierfür war unter anderem eine Ausbeutekalkulation für das Streitjahr 2001, die sich auf das Ergebnis von zwei in den Jahren 2005 und 2007 durchgeführten Testkäufen eines bestimmten Fleischgerichts stützte.

Das Finanzgericht Münster hielt die Testkäufe jedoch für die Bestimmung der Schätzungsparameter für nicht verwertbar, da keine Gewähr für eine repräsentative Abbildung der Verhältnisse des Kalkulationsjahres gegeben sei. Erforderlich sei eine zeitliche Nähe zwischen Verprobungszeitraum und Testkauf. Nur hierdurch könne sichergestellt werden, dass zum Zeitpunkt des Testkaufs dieselben betrieblichen Verhältnisse vorherrschten wie im Verprobungsjahr. Zudem sei es notwendig, dass die Ausbeutekalkulation – anders als im Streitfall – auf eine repräsentative Anzahl von Testkäufen gestützt werde. Andernfalls drohten Zufälligkeiten.

Zwar kann eine Nachkalkulation – auch in Form einer Ausbeutekalkulation – grundsätzlich das Ergebnis einer formell ordnungsgemäßen Buchführung widerlegen und damit nicht verbuchte Einnahmen nachweisen1. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die jeweilige Schätzungsmethode zutreffend angewandt wird, insbesondere auf zutreffenden Kalkulationsgrundlagen beruht. Im Streitfall kann die entscheidende Grundlage für die Kalkulation der Gyros-Umsätze, nämlich die Menge der durchschnittlichen Fleischeinlage, nicht zuverlässig ermittelt werden.

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Das Finanzamt hat das Mehrergebnis der Ausbeutekalkulation für das Jahr 2001 auf Testkäufe gestützt, die in den Jahren 2005 und 2007 durchgeführt wurden und hierbei durchschnittliche Fleischeinlagen in den Gyros-Gerichten von 222g (Jahr 2005) bzw. 226g (Jahr 2007) errechnet. Zur Überzeugung des Finanzgerichts sind die auf den Testkäufen beruhenden Gewichtsgrößen für Gyros-Fleisch im Streitfall nicht geeignet, das Ergebnis der Ausbeutekalkulation zu stützen. Das Finanzgericht stellt hiermit nicht in Frage, dass Testkäufe grundsätzlich ein geeignetes Mittel zur Ermittlung des besteuerungsrelevanten Sachverhalts sein können2. Allerdings müssen die Testkäufe die Verhältnisse des Verprobungszeitraums repräsentativ widerspiegeln. Hierfür ist eine zeitliche Nähe zwischen Verprobungszeitraum und Testkauf erforderlich, die sicherstellt, dass zum Zeitpunkt des Testkaufs dieselben betrieblichen Verhältnisse gegeben sind wie während des Verprobungszeitraums. Gesellschaftsrechtliche Veränderungen, eine Neuausrichtung des Angebots, veränderte Marketingstrategien, Umbauten und/oder Erweiterungen, Veränderungen im Angestelltenbereich etc. gewährleisten regelmäßig kein repräsentatives Abbild der Verhältnisse zum Verprobungszeitraum. Schließlich ist es nach Auffassung des Finanzgerichts Münster erforderlich, die Ausbeutekalkulation auf eine repräsentative Anzahl von Testkäufen zu stützen.

Im Streitfall sieht das Finanzgericht diese Voraussetzungen als nicht erfüllt: Bereits die erhebliche zeitliche Diskrepanz zwischen dem Verprobungsjahr 2001 und den in den Jahren 2005 und 2007 durchgeführten zwei Testkäufen gewährleistet es nicht, dass die Fleischeinlagen der Jahre 2005 bzw. 2007 denjenigen des Jahres 2001 im Wesentlichen entsprochen haben. Zudem sind im Unternehmen der Klägerin zwischenzeitlich gesellschaftsrechtliche Veränderungen erfolgt; das Unternehmen wird nicht mehr in der Rechtsform einer GbR, sondern als Einzelunternehmen geführt. Hierbei ist es unerheblich, dass der ehemalige Gesellschafter A. den Geschäftsbetrieb der Klägerin als Einzelunternehmer fortgeführt hat. Denn es ist nicht ausgeschlossen, dass mit der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung auch eine betriebswirtschaftliche Neuorientierung des Unternehmens einherging. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass nach den nicht zu widerlegenden Angaben der Klägerin der Ehemann der ausgeschiedenen Gesellschafterin während des Verprobungszeitraums im Betrieb tätig gewesen sein und stets „wohlwollende Portionen“ serviert haben soll. Ferner hat die Klägerin angeführt, dass der Restaurantbetrieb im Januar 2007, d.h. vor dem zweiten Testkauf, renoviert und die Angebotspalette erweitert worden sei. Letzteres ergibt sich aus der für das Jahr 2007 geltenden Angebots- und Preisliste, aus der ersichtlich ist, dass im Unternehmen u.a. drei neue Arten von Gyros-Gerichten angeboten wurden. Darüber hinaus hat die Klägerin vorgebracht, dass inzwischen ein neuer Gyros-Zuschneider angestellt worden sei. All diese Einwendungen sind Beleg dafür, dass die Testkäufe der Jahre 2005 und 2007 keine Repräsentanz für das Jahr 2001 haben können. Zudem führt die Klägerin an, dass für den Außer-Haus-Verkauf – hierunter dürften auch die Testkäufe fallen – geringere Fleischportionen abgegeben wurden als bei Verzehr an Ort und Stelle. Dies hat die Kalkulation der Betriebsprüfung offensichtlich nicht berücksichtigt. Schließlich hat sich die Betriebsprüfung (zunächst) darauf beschränkt, im Jahr 2005 nur einen einzigen Testkauf durchzuführen und auf Grundlage dessen Ergebnisses eine Ausbeutekalkulation vorzunehmen. Berücksichtigt man, dass nach den eigenen Feststellungen der Betriebsprüfung die Klägerin im Jahr 2001 mehr als …… Gyros-Gerichte verkauft haben soll, kann ein einziger Testkauf keine Repräsentanz für die tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse erbringen.

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Finanzgericht Münster, Urteil vom 17. September 2010 – 4 K 1412/07 G,U

  1. BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573[]
  2. vgl. hierzu Nds. FG, Beschluss vom 02.09.2004 – 10 V 52/04, PStR 2005, 281[]