Tier­hal­tungs­ge­mein­schaft zur Fer­kel­zucht – gewerb­li­che oder land­wirt­schaft­li­che Tier­hal­tung?

Ein lau­fend zu füh­ren­des Ver­zeich­nis i.S. des § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG muss nicht zeit­nah, son­dern ledig­lich fort­lau­fend erstellt wer­den. Auch ein im Rah­men der Außen­prü­fung nach­träg­lich erstell­tes Ver­zeich­nis kann daher den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen genü­gen. Der Finanz­ver­wal­tung steht es ange­sichts des kla­ren Wort­lauts der Anla­ge 1 zum BewG in der in den Streit­jah­ren 2010 und 2011 gel­ten­den Fas­sung (a.F.) wegen der Geset­zes­bin­dung (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 AO) nicht zu, hier­von abwei­chen­de, geset­zes­än­dern­de Umrech­nungs­schlüs­sel in R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 zu bestim­men. Eine Umrech­nung von erzeug­ten oder gehal­te­nen Tie­ren in Vieh­ein­hei­ten nach Maß­ga­be der Umrech­nungs­schlüs­sel in R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 kommt auch dann nicht in Betracht, wenn sich dies gegen­über der Anwen­dung der Anla­ge 1 zum BewG a.F. zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wirkt.

Tier­hal­tungs­ge­mein­schaft zur Fer­kel­zucht – gewerb­li­che oder land­wirt­schaft­li­che Tier­hal­tung?

Zu den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft gehö­ren auch die Ein­künf­te aus Tier­zucht und Tier­hal­tung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Vor­aus­set­zung ist, dass die Tier­be­stän­de die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gere­gel­te Anzahl der Vieh­ein­hei­ten bezo­gen auf die vom Inha­ber des Betriebs regel­mä­ßig land­wirt­schaft­lich genutz­ten Flä­chen nicht über­schrei­ten. Die Ein­künf­te aus Tier­zucht und Tier­hal­tung einer Gesell­schaft (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) gehö­ren nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a Abs. 1 BewG auch dann zu den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft, wenn u.a. ‑neben hier wei­te­ren unstrei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen- in sach­li­cher Hin­sicht nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG die Anzahl der von der Gesell­schaft im Wirt­schafts­jahr erzeug­ten oder gehal­te­nen Vieh­ein­hei­ten kei­ne der nach­fol­gen­den Gren­zen nach­hal­tig über­schrei­tet:

  1. die Sum­me der ihr nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG von den Gesell­schaf­tern oder Mit­glie­dern über­tra­ge­nen Vieh­ein­hei­ten und
  2. die Sum­me der Vieh­ein­hei­ten, die sich nach § 51 Abs. 1a BewG auf der Grund­la­ge der Sum­me der von den Gesell­schaf­tern oder Mit­glie­dern regel­mä­ßig land­wirt­schaft­lich genutz­ten Flä­chen ergibt.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG und des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG sind durch beson­de­re, lau­fend zu füh­ren­de Ver­zeich­nis­se nach­zu­wei­sen (§ 51a Abs. 1 Satz 2 BewG).

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 1 in der Vor­in­stanz zunächst in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se davon aus­ge­gan­gen, dass die Tier­hal­tungs­ge­mein­schaft die for­mel­len Nach­weis­an­for­de­run­gen des § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG in den Streit­jah­ren erfüllt hat. Dabei ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig, dass die im Rah­men der Außen­prü­fung nach­träg­lich vor­ge­leg­ten Ver­zeich­nis­se die gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen inhalt­lich erfül­len. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt ist deren nach­träg­li­che Erstel­lung nicht schäd­lich.

Die Ver­zeich­nis­se die­nen der Fest­stel­lung, ob die Über­tra­gung der Tier­be­stän­de an die Gemein­schaft mit den gesetz­li­chen Bestim­mun­gen im Ein­klang steht und ob die nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG vor­ge­schrie­be­nen Höchst­gren­zen ein­ge­hal­ten wur­den 2. Inso­weit müs­sen die Ver­zeich­nis­se das tat­säch­li­che Gesche­hen zutref­fend wie­der­ge­ben.

Zu § 7a Abs. 9 Satz 1 EStG 1975 (jetzt § 7a Abs. 8 EStG) hat der BFH ent­schie­den, aus der For­mu­lie­rung, ein Ver­zeich­nis sei "lau­fend" zu füh­ren, erge­be sich nicht, dass die erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen auch zeit­nah erfol­gen müss­ten. Viel­mehr ist danach unter der "lau­fen­den Auf­zeich­nung" nur die Auf­zeich­nung der in Fra­ge kom­men­den Vor­gän­ge in ihrer zeit­li­chen Rei­hen­fol­ge zu ver­ste­hen, so dass in die­sem Sin­ne Auf­zeich­nun­gen auch lau­fend vor­ge­nom­men wer­den kön­nen, wenn sie nicht in unmit­tel­ba­rem zeit­li­chen Zusam­men­hang mit dem Ent­ste­hen der auf­zu­zeich­nen­den Vor­gän­ge, son­dern erst spä­ter erfol­gen 3.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Sicht­wei­se für § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG an.

Inner­halb des­sel­ben Geset­zes ist eine ein­heit­li­che Aus­le­gung von Grund­be­grif­fen des Ein­kom­men­steu­er­rechts gebo­ten, soweit nicht zwin­gen­de Grün­de eine unter­schied­li­che Aus­le­gung erfor­dern 4. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist aus Grün­den der Rechts­klar­heit und damit der Rechts­si­cher­heit aber auch eine in ver­schie­de­nen Geset­zen gleich­lau­tend ver­wen­de­te For­mu­lie­rung (wie die des beson­de­ren, lau­fend zu füh­ren­den Ver­zeich­nis­ses in § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG und § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG) nach Mög­lich­keit ein­heit­lich aus­zu­le­gen. Dem­entspre­chend geht der Bun­des­fi­nanz­hof für § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG, der inso­weit wort­gleich ist wie § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG, davon aus, dass "lau­fend" nicht "zeit­nah" bedeu­tet 5.

Die Ziel­set­zung der Auf­zeich­nungs­pflicht steht dem nicht ent­ge­gen. Denn die hier­mit bezweck­te Ver­folg­bar­keit der Über­tra­gung der Tier­be­stän­de an die Gemein­schaft im Ein­klang mit den gesetz­li­chen Bestim­mun­gen sowie der Ein­hal­tung der vor­ge­schrie­be­nen Höchst­gren­zen bleibt gewahrt. So muss sich ins­be­son­de­re die Über­tra­gung der Vieh­ein­hei­ten ohne­hin aus dem Gesell­schafts­ver­trag, einem Beschluss der Gesell­schaf­ter oder einer sons­ti­gen Ver­ein­ba­rung erge­ben 6. Dies gilt auch im Hin­blick auf § 51a BewG, der die För­de­rung der bäu­er­li­chen Ver­ede­lungs­wirt­schaft durch land­wirt­schaft­li­che Tier­hal­tungs­ge­mein­schaf­ten bezweckt 7. Die Anfor­de­run­gen an den for­mel­len Nach­weis dür­fen daher nicht über­spannt wer­den. Eine nach­träg­li­che Erstel­lung min­dert allen­falls den Beweis­wert der Auf­zeich­nung in Bezug auf die Fra­ge, ob die­se das tat­säch­li­che Gesche­hen zutref­fend wie­der­gibt.

Etwas ande­res folgt ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt auch nicht aus § 146 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO). Nach die­ser ‑grund­sätz­lich für alle aus steu­er­li­chen Grün­den erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen gel­ten­den- Rege­lung sind die Buchun­gen und die sonst erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen voll­stän­dig, rich­tig, zeit­ge­recht und geord­net vor­zu­neh­men. Die Fra­ge, ob Auf­zeich­nun­gen zeit­ge­recht i.S. des § 146 Abs. 1 AO sind, ist indes nicht für alle Geschäfts­vor­fäl­le gleich zu beant­wor­ten; viel­mehr ist hier­bei ent­schei­dend auf die Art des Geschäfts­vor­falls abzu­stel­len 8.

Da es nach den vor­ge­nann­ten Aus­füh­run­gen um die Ver­folg­bar­keit der Vor­aus­set­zun­gen der Über­tra­gung der Tier­be­stän­de an die Gemein­schaft im Ein­klang mit den gesetz­li­chen Bestim­mun­gen sowie der Ein­hal­tung der vor­ge­schrie­be­nen Höchst­gren­zen geht, kann auch eine spä­te­re Zusam­men­stel­lung der aus der Buch­füh­rung ein­schließ­lich sons­ti­ger Unter­la­gen ersicht­li­chen Anga­ben genü­gen.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 9 ist indes zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die von der Tier­hal­tungs­ge­mein­schaft in den Streit­jah­ren erzeug­ten Tie­re nach den sich aus R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 erge­ben­den Schlüs­seln umzu­rech­nen sind.

Für die Umrech­nung in Vieh­ein­hei­ten ist viel­mehr die Anla­ge 1 zum BewG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung maß­ge­bend. Der Finanz­ver­wal­tung steht es wegen der Geset­zes­bin­dung (Art. 20 Abs. 3 GG) nicht zu, für die Tie­re ‑hier die Schwei­ne- durch Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten davon abwei­chen­de Umrech­nungs­schlüs­sel vor­zu­ge­ben. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob sich die Umrech­nung nach Anla­ge 1 zum BewG zuguns­ten oder zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wirkt.

GG bin­det die voll­zie­hen­de Gewalt an Gesetz und Recht. Hier­aus abge­lei­tet ‑zum Teil auch mit dem Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung syn­onym gebraucht- wird das Prin­zip des Vor­rangs des Geset­zes, dem zufol­ge das Geset­zes­recht Vor­rang hat gegen­über von der Exe­ku­ti­ve gesetz­ten Nor­men und ande­ren Ver­wal­tungs­ent­schei­dun­gen 10. Ein Ver­stoß gegen die­ses aus Art. 20 Abs. 3 GG fol­gen­de Ver­fas­sungs­prin­zip kommt danach in Betracht, wenn eine der Ver­wal­tungs­maß­nah­me ent­ge­gen­ste­hen­de gesetz­li­che Vor­schrift exis­tiert 11.

Im Abga­ben­recht hat der vor­ge­nann­te Ver­fas­sungs­grund­satz sei­nen Nie­der­schlag in § 85 Satz 1 AO gefun­den. Nach die­ser Vor­schrift sind die Finanz­be­hör­den ver­pflich­tet, die Steu­ern nach Maß­ga­be der Geset­ze gleich­mä­ßig fest­zu­set­zen und zu erhe­ben. Die­ser für das gesam­te Ver­fah­ren gel­ten­de Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Besteue­rung ist der für das Steu­er­recht ein­fach­recht­lich for­mu­lier­te Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung i.S. des Art. 20 Abs. 3 GG. § 85 Satz 1 AO ent­hält das im Steu­er­recht gel­ten­de Lega­li­täts­prin­zip 12.

Anders als R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 unter­schied die Anla­ge 1 zum BewG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung ledig­lich zwi­schen Fer­keln (0,02 VE) und Läu­fern (0,06 VE) sowie Zucht- und Mast­schwei­nen (0,33 bzw. 0,16 VE). Da die von der Tier­hal­tungs­ge­mein­schaft erzeug­ten Tie­re das Gewicht von 20 kg und damit das Fer­kel­sta­di­um über­schrit­ten 13 und, was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, nicht als Zucht- oder Mast­schwein ein­zu­grup­pie­ren waren, waren die­se unter Berück­sich­ti­gung der Vieh­ein­hei­ten für die zuge­kauf­ten Fer­kel 14 bei Anwen­dung der Anla­ge 1 zum BewG durch­gän­gig mit 0,04 Vieh­ein­hei­ten zu bewer­ten. Die Ver­wal­tung kann auch bei einer Ände­rung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se (wie hier dem Wan­del der Land­wirt­schaft zu auf­ge­spal­te­nen Pro­duk­ti­ons­struk­tu­ren) nicht geset­zes­än­dernd davon abwei­chen­de Umrech­nungs­schlüs­sel bestim­men. Dies ist viel­mehr Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers, der er mitt­ler­wei­le mit Wir­kung zum 01.01.2012 durch Anpas­sung der Umrech­nungs­schlüs­sel in der Anla­ge 1 zum BewG auch nach­ge­kom­men ist.

Ange­sichts der kla­ren gesetz­li­chen Vor­ga­ben in der Anla­ge 1 zum BewG kann R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 kei­ne ‑die Gerich­te ohne­hin nicht bin­den­den 15- nor­min­ter­pre­tie­ren­den Vor­ga­ben für die Finanz­äm­ter ent­hal­ten. Erst recht han­delt es sich nicht um eine ermes­sens­lei­ten­de Ver­wal­tungs­vor­schrift.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen frü­he­ren Urtei­len 16 aus­ge­führt hat, die Finanz­ver­wal­tung kön­ne trotz der Geset­zes­bin­dung (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 AO) von Geset­zen abwei­chen, falls sich dies zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wir­ke, sind die­se Ent­schei­dun­gen durch den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 17 über­holt. Ein Ver­trau­ens­schutz der Tier­hal­tungs­ge­mein­schaft auf Anwen­dung der Richt­li­nie zu ihren Guns­ten besteht danach auch unter dem Gesichts­punkt der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung nicht 18.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ist teil­wei­se von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Sei­ne Ent­schei­dung kann daher kei­nen Bestand haben. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf­grund der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen auch nicht in der Sache selbst ent­schei­den. Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang viel­mehr nach den dar­ge­stell­ten Maß­stä­ben zunächst die von der Tier­hal­tungs­ge­mein­schaft in den Streit­jah­ren erzeug­ten Vieh­ein­hei­ten fest­zu­stel­len und sodann auf die­ser Grund­la­ge zu prü­fen haben, ob die von der Tier­hal­tungs­ge­mein­schaft erzeug­ten Vieh­ein­hei­ten die Gren­zen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b BewG in den Streit­jah­ren nicht nach­hal­tig über­schrit­ten haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juli 2019 – VI R 49/​16

  1. Nds. FG, Urteil vom 11.05.2016 – 4 K 122/​15[]
  2. Som­mer­feldt, DStZ 1980, 100, 103[]
  3. BFH, Urteil vom 09.08.1984 – IV R 151/​81, BFHE 142, 47, BSt­Bl II 1985, 47[]
  4. z.B. BFH, Beschluss vom 26.03.2013 – VI R 22/​11, BFHE 240, 400, BSt­Bl II 2013, 631, Rz 11, m.w.N., und BFH, Urteil vom 18.06.2015 – VI R 66/​13, Rz 9[]
  5. eben­so Paul in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 13 EStG Rz 80[]
  6. Leingärtner/​Stalbold, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 7, Rz 16[]
  7. S. 2 des Berichts des Finanz­aus­schus­ses zu BT-Drs. VI/​2334; Brusch­ke in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 51a BewG Rz 6[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 142, 47, BSt­Bl II 1985, 47[]
  9. Nds. FG, a.a.O.[]
  10. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/​15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 90[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 28.10.1975 – 2 BvR 883/​73, 2 BvR 379/​74, 2 BvR 497/​74, 2 BvR 526/​74, BVerfGE 40, 237, 247; BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 90[]
  12. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 91[]
  13. s. dazu BFH, Urteil vom 28.07.1999 – II R 83/​96, BFHE 189, 529, BSt­Bl II 1999, 815[]
  14. hier­zu BFH, Urtei­le in BFHE 189, 529, BSt­Bl II 1999, 815; und vom 16.12.2009 – II R 45/​07, BFHE 227, 498, BSt­Bl II 2011, 808[]
  15. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 107[]
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 227, 498, BSt­Bl II 2011, 808, in BFHE 189, 529, BSt­Bl II 1999, 815; und vom 13.07.1989 – V R 110 – 112/​84, BFHE 158, 157, BSt­Bl II 1989, 1036[]
  17. BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393[]
  18. vgl. BFH, Beschluss vom 11.05.2007 – IV B 28/​06[]