Ton­nage­be­steue­rung der Ein­schiff­ge­sell­schaft – und die Antrags­frist

Die Antrags­frist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. für die Opti­on zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge beginnt frü­hes­tens ab dem Wirt­schafts­jahr, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt.

Ton­nage­be­steue­rung der Ein­schiff­ge­sell­schaft – und die Antrags­frist

Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewer­be­be­trieb mit Geschäfts­lei­tung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, auf unwi­der­ruf­li­chen Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen nach der in sei­nem Betrieb geführ­ten Ton­na­ge zu ermit­teln, wenn die Beree­de­rung die­ser Han­dels­schif­fe im Inland durch­ge­führt wird. Der im Wirt­schafts­jahr erziel­te Gewinn wird nach Maß­ga­be des § 5a Abs. 1 Satz 2 EStG pro Tag des Betriebs für jedes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­be­ne Han­dels­schiff berech­net. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwe­cke des § 5a EStG an die Stel­le des Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft.

Nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG wer­den Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­ben, wenn eige­ne oder gechar­ter­te See­schif­fe, die im Wirt­schafts­jahr über­wie­gend in einem inlän­di­schen See­schiffs­re­gis­ter ein­ge­tra­gen sind, in die­sem Wirt­schafts­jahr über­wie­gend zur Beför­de­rung von Per­so­nen oder Gütern im Ver­kehr mit oder zwi­schen aus­län­di­schen Häfen, inner­halb eines aus­län­di­schen Hafens oder zwi­schen einem aus­län­di­schen Hafen und der Hohen See ein­ge­setzt wer­den. Zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr gehö­ren nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auch ihre Ver­char­te­rung, wenn sie vom Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­tet wor­den sind, und die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rung der Han­dels­schif­fe und der unmit­tel­bar ihrem Betrieb die­nen­den Wirt­schafts­gü­ter.

Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. kann der Antrag auf Anwen­dung der Gewinn­ermitt­lung nach Absatz 1 mit Wir­kung ab dem jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr bis zum Ende des zwei­ten Wirt­schafts­jah­res gestellt wer­den, das auf das Wirt­schafts­jahr folgt, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge durch den Gewer­be­be­trieb erst­mals Ein­künf­te aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erzielt (Erst­jahr). § 5a Abs. 3 EStG wur­de zwar durch Art. 9 Nr. 6 des Haus­halts­be­gleit­ge­set­zes (HBe­glG) 2004 vom 29.12 2003 1 maß­geb­lich geän­dert. Nach § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG i.d.F. des HBe­glG 2004 ist die Neu­fas­sung jedoch erst­mals für das Wirt­schafts­jahr anzu­wen­den, das nach dem 31.12 2005 endet. Für die Klä­ge­rin, die ihren Gewinn nicht für ein vom Kalen­der­jahr abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr ermit­telt und den Antrag auf Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG bereits im Jahr 2004 gestellt hat, ist danach noch § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzu­wen­den.

Die drei­jäh­ri­ge Antrags­frist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. beginnt erst mit dem Wirt­schafts­jahr, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge erst­mals alle Vor­aus­set­zun­gen des § 5a Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt; sie kann nicht schon durch ein Hilfs­ge­schäft im Vor­feld des tat­säch­li­chen Ein­sat­zes des Schiffs aus­ge­löst wer­den 2.

Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. beginnt die Antrags­frist mit Wir­kung ab dem Wirt­schafts­jahr, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge durch den Gewer­be­be­trieb erst­mals Ein­künf­te aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erzielt (sog. Erst­jahr).

Zum Betrieb von Han­dels­schif­fen gehö­ren nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zwar auch Hilfs­ge­schäf­te, d.h. sol­che Geschäf­te, die der Geschäfts­be­trieb übli­cher­wei­se mit sich bringt und die die Auf­nah­me, Fort­füh­rung und Abwick­lung der Haupt­tä­tig­keit erst ermög­li­chen 3. Der­ar­ti­ge Hilfs­ge­schäf­te kön­nen danach auch schon im Vor­feld des tat­säch­li­chen Ein­sat­zes des Schiffs lie­gen.

Aus dem Wort­laut des § 5a Abs. 1 EStG und dem Sinn und Zweck der Norm ergibt sich jedoch, dass eine Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge frü­hes­tens mög­lich ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Han­dels­schif­fe i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG betreibt, d.h. wenn (min­des­tens) ein Schiff bereits ent­spre­chend ein­ge­setzt wird. Dies ist bei der Aus­le­gung des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. zu berück­sich­ti­gen und führt dazu, dass dort mit dem "Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr" nur der Betrieb i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG gemeint ist und nicht auch die nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG gehö­ren­den Hilfs­ge­schäf­te im Vor­feld des tat­säch­li­chen Schiffs­ein­sat­zes.

Nach dem Wort­laut des § 5a Abs. 1 EStG setzt die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge u.a. vor­aus, dass im Gewer­be­be­trieb des Steu­er­pflich­ti­gen eine Ton­na­ge geführt wird, die Beree­de­rung der Han­dels­schif­fe im Inland durch­ge­führt wird und es Betriebs­ta­ge gibt. Danach ist für die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge u.a. der tat­säch­li­che Ein­satz des (ers­ten) Schiffs des Steu­er­pflich­ti­gen erfor­der­lich. Denn ein Steu­er­pflich­ti­ger, der noch über kein Schiff ver­fügt, führt in sei­nem Betrieb weder eine Ton­na­ge, d.h. auch kei­ne Ton­na­ge von Null, noch hat er Betriebs­ta­ge, auch nicht in einem Umfang von Null Tagen. Die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge kommt danach frü­hes­tens ab dem Wirt­schafts­jahr in Betracht, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge das (ers­te) Schiff tat­säch­lich ein­setzt.

Für die­se Aus­le­gung spre­chen auch Sinn und Zweck der Norm. Mit der Ein­füh­rung der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge woll­te der Gesetz­ge­ber den Schiff­fahrts­stand­ort Deutsch­land durch eine effek­ti­ve Steu­er­ent­las­tung der Schiff­fahrts­un­ter­neh­men sichern und stär­ken 4. Eine Ent­las­tung durch eine steu­er­lich güns­ti­ge Gewinn­ermitt­lung setzt aber vor­aus, dass typi­scher­wei­se schon posi­ti­ve Ein­künf­te erzielt wer­den, für die eine Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge güns­ti­ger ist als eine Gewinn­ermitt­lung nach den all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Posi­ti­ve Ein­künf­te aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen wer­den aber typi­scher­wei­se frü­hes­tens mit dem tat­säch­li­chen Ein­satz eines Schiffs erzielt. Bis zu die­sem Zeit­punkt wer­den regel­mä­ßig nur nega­ti­ve Ein­künf­te erzielt, für deren steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung eine Gewinn­ermitt­lung nach den all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG güns­ti­ger ist als die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nach § 5a EStG.

Dem steht auch nicht ent­ge­gen, dass es sich bei § 5a EStG um eine ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Rege­lung han­delt und die Ein­kom­men­steu­er als Per­so­nen­steu­er bereits sämt­li­che betrieb­li­chen Vor­gän­ge von der ers­ten Vor­be­rei­tungs­hand­lung bis zur Eröff­nung eines Betriebs erfasst. Denn § 5a EStG trifft kei­ne Aus­sa­ge zum Beginn der sach­li­chen Ein­kom­men­steu­er­pflicht, son­dern bestimmt ledig­lich die Vor­aus­set­zun­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge erfül­len muss, um sei­ne gewerb­li­chen Ein­künf­te nach die­ser beson­de­ren Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift ermit­teln zu kön­nen, statt sie (wei­ter­hin) nach den all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu ermit­teln.

Dass dem­nach die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nach § 5a Abs. 1 EStG (u.a.) den Ein­satz des (ers­ten) Schiffs des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus­setzt, muss auch bei der Bestim­mung des Frist­be­ginns nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. berück­sich­tigt wer­den. Ist für die Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG ein Antrag erfor­der­lich, so kann die­ser frü­hes­tens für das Wirt­schafts­jahr gestellt wer­den, in dem die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge erst­mals vor­lie­gen. Das setzt, wie oben aus­ge­führt, jeden­falls den tat­säch­li­chen Ein­satz des (ers­ten) Schiffs des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus. Dann aber kann auch die drei­jäh­ri­ge Antrags­frist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. frü­hes­tens ab die­sem Wirt­schafts­jahr zu lau­fen begin­nen.

Dass der Gesetz­ge­ber die Antrags­frist bereits ab einem Wirt­schafts­jahr begin­nen las­sen woll­te, in dem eine Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge tat­säch­lich noch nicht mög­lich ist, weil der Steu­er­pflich­ti­ge die erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen noch nicht erfüllt und ggf. auch noch über­haupt nicht erfül­len kann, ist nicht ersicht­lich. Dies ergibt sich auch nicht aus der Recht­spre­chung, die zu § 34c Abs. 4 EStG in der bis zum 31.12 1998 gel­ten­den Fas­sung (§ 34c Abs. 4 EStG a.F.) ergan­gen ist. Wie oben dar­ge­legt, ist die Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG frü­hes­tens ab dem Wirt­schafts­jahr mög­lich, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge erst­mals auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Für Wirt­schafts­jah­re, in denen ledig­lich Ein­künf­te aus Hilfs­ge­schäf­ten im Vor­feld des tat­säch­li­chen Ein­sat­zes erwirt­schaf­tet wer­den, kann der Gewinn nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­telt wer­den. Inso­weit unter­schei­det sich die Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 5a EStG von der in § 34c Abs. 4 EStG a.F. gere­gel­ten Tarif­be­güns­ti­gung. Dem­entspre­chend kann auch die zu § 34c Abs. 4 EStG a.F. ergan­ge­ne Recht­spre­chung, soweit danach die­se Norm auch auf Hilfs­ge­schäf­te im Vor­feld des tat­säch­li­chen Schiffs­ein­sat­zes anzu­wen­den war 5, nicht auf § 5a EStG über­tra­gen wer­den.

Die Antrags­frist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. beginnt danach erst mit dem Wirt­schafts­jahr, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge durch den Gewer­be­be­trieb erst­mals Ein­künf­te aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erzielt.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung vor­ge­se­he­nen Urtei­len vom 26.09.2013 6 ent­schie­den hat, setzt § 5a EStG die Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen vor­aus.

Ver­äu­ßert eine Ein­schiffs­ge­sell­schaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erken­nen, dass sie das Schiff nicht (mehr) lang­fris­tig als Han­dels­schiff i.S. des § 5a EStG ein­set­zen will. Erfolgt die Ver­äu­ße­rung, d.h. der Abschluss des schuld­recht­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts, schon inner­halb eines Jah­res seit dem Zeit­punkt, zu dem erst­mals alle übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 5a EStG vor­la­gen (Jah­res­frist), spricht eine Ver­mu­tung dafür, dass die Ein­schiffs­ge­sell­schaft schon zu Beginn der Jah­res­frist nicht die nach § 5a EStG zusätz­lich erfor­der­li­che Absicht zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen hat­te. Die Ein­schiffs­ge­sell­schaft kann die­se Ver­mu­tung wider­le­gen, indem sie nach­weist, dass sie zunächst, d.h. zu Beginn der Jah­res­frist, das Schiff noch in der Absicht ein­ge­setzt hat, lang­fris­tig Han­dels­schif­fe i.S. des § 5a EStG zu betrei­ben, und dass sie den Ent­schluss, das Schiff zu ver­äu­ßern, erst spä­ter gefasst hat.

Ver­äu­ßert die Ein­schiffs­ge­sell­schaft ihr Schiff erst nach Ablauf der Jah­res­frist, wird ver­mu­tet, dass sie das Schiff zunächst in der Absicht ein­ge­setzt hat, lang­fris­tig Han­dels­schif­fe i.S. des § 5a EStG zu betrei­ben. In die­sem Fall obliegt es der Finanz­be­hör­de, nach­zu­wei­sen, dass die Ver­äu­ße­rung des Schiffs schon bei Beginn der Jah­res­frist beab­sich­tigt war.

Die Ver­mu­tungs­re­gel gilt nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jah­res­frist schon ver­äu­ßert ist oder wenn bei Beginn die­ser Frist schon fest­steht, dass das Schiff inner­halb der Frist ver­äu­ßert wer­den soll und es auch inner­halb der Frist ver­äu­ßert wird. In einem sol­chen Fall steht unwi­der­leg­bar fest, dass die Ein­schiffs­ge­sell­schaft schon bei Beginn der Jah­res­frist nicht die Absicht zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen i.S. des § 5a EStG hat­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2014 – IV R 15/​1

  1. BGBl I 2003, 3076[]
  2. Abwei­chung von BMF, Schrei­bens vom 12.06.2002 – IV A 6 ‑S 2133a- 11/​02, BSt­Bl I 2002, 614, Rz 12 ff.[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/​10, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung vor­ge­se­hen, unter B.I. 6.a der Grün­de[]
  4. vgl. BT-Drs. 13/​8023, S. 27; BT-Drs. 13/​10271, S. 7[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1983 – IV R 74/​80, BFHE 139, 569, BSt­Bl II 1984, 155[]
  6. BFH, Urtei­le vom 26.09.2013 – IV R 46/​10 und – IV R 45/​11[]