Bei einer Ein-Schiff-Gesellschaft sind die nach Veräußerung des Schiffes auf Liquidation ihres Geschäftsbetriebs gerichteten Maßnahmen jedenfalls dann als Hilfsgeschäfte i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren, wenn der Liquidationsbeschluss im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes gefasst und während der Liquidationsphase keine andere Investitionsentscheidung getroffen wird.
Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Abs. 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden (§ 5a Abs. 3 Satz 7 EStG). Bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft (§ 5a Abs. 4a Satz 1 EStG).
Im Ausgangspunkt ist es zwar zutreffend, dass die Bindungswirkung -jedenfalls im Grundsatz- bereits vor Ablauf der Zehnjahresfrist endet, wenn der Steuerpflichtige oder die Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Mitunternehmerschaft) nicht mehr die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall steht außer Frage, dass die Gesellschaft zunächst mit Wirkung ab dem 01.01.1999 wirksam zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG optiert hat. Das Streitjahr 2006 befindet sich daher noch innerhalb des zehnjährigen Bindungszeitraums. Allein dieser Umstand führt jedoch nicht dazu, dass die Gesellschaft im Jahr 2006 weiterhin ihren Gewinn nach der Tonnage ermitteln musste. Denn mit dem Wegfall einer der in § 5a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen scheidet der Steuerpflichtige oder die Gesellschaft -jedenfalls im Grundsatz- aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage aus1. Der im Gewinnfeststellungsbescheid festgestellte pauschale Tonnagegewinn kann daher auch nach wirksamer Ausübung der Option innerhalb des zehnjährigen Bindungszeitraums mit dem Einwand angegriffen werden, die Voraussetzungen für die Ermittlung des Gewinns nach der Tonnage seien entfallen.
Allerdings sind nicht bereits mit der Veräußerung des einzigen Schiffes die Voraussetzungen nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG (zwangsläufig) nicht mehr gegeben.
Bei einer Ein-Schiff-Gesellschaft, die außer dem Betrieb ihres Schiffes i.S. des § 5a Abs. 1 EStG keine anderen Geschäftsfelder unterhält, sind die nach Veräußerung des Schiffes auf Liquidation ihres Geschäftsbetriebs gerichteten Maßnahmen als Hilfsgeschäfte i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Liquidationsbeschluss im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes gefasst und während der Liquidationsphase keine andere Investitionsentscheidung getroffen wird. Der Bundesfinanzhof entnimmt dies den Regelungen in § 5a Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 EStG.
Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- oder Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Schiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen2. Für sie ist typisch, dass sie -auch wenn mit dem Merkmal der Unmittelbarkeit ein besonderer, enger Zusammenhang des Geschäfts mit dem Einsatz (oder der Vercharterung) eines Handelsschiffes verlangt wird3- dem Hauptgeschäft auch zeitlich vor- oder nachgehen können4. Hilfsgeschäfte liegen demnach auch dann vor, wenn sie -nach Veräußerung des einzigen Schiffes- mit den früheren Beförderungsleistungen i.S. des § 5a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Ein derartiger unmittelbarer Zusammenhang zu früheren Beförderungsleistungen wird regelmäßig bei der (ausschließlich) auf Abwicklung einer Ein-Schiff-Gesellschaft gerichteten Tätigkeit gegeben sein, wenn der Liquidationsbeschluss im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes gefasst und während der Liquidationsphase keine andere Investitionsentscheidung getroffen wird. Denn in einem solchen Fall betrifft die Liquidation ausschließlich die Beendigung der Einsatztätigkeit des Schiffes.
Diese Sicht der Dinge wird durch die ausdrückliche Anordnung in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG bestätigt, wonach die Veräußerung des Schiffes im Anschluss an dessen Einsatz (oder Vercharterung) und der unmittelbar seinem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter Hilfsgeschäfte sind. Bei einer Ein-Schiff-Gesellschaft wird mit der Veräußerung des Schiffes regelmäßig auch der Tatbestand einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt sein. Dieser Sachverhalt wird daher sowohl nach § 5a Abs. 2 Satz 2 als auch nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG von der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage erfasst. Es ist daher nur folgerichtig, die zeitlich der Veräußerung unmittelbar folgende Liquidationstätigkeit der Gesellschaft noch als Hilfsgeschäft zu qualifizieren, solange keine abweichende Investitionsentscheidung getroffen wird. Außerdem können Gewinne i.S. des § 16 EStG auch dann noch entstehen, wenn der Tatbestand des § 16 EStG bereits beendet ist. Vorausgesetzt wird allein, dass diese Einkünfte mit der Betriebsveräußerung/-aufgabe in einem zeitlichen und wirtschaftlichen (sachlichen) Zusammenhang stehen5.
Eine derartige Auslegung entspricht dem Gesetzeszweck des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Einbeziehung der in dieser Norm genannten Neben- und Hilfsgeschäfte in die Gewinnermittlung nach der Tonnage dient der Vereinfachung, um Zu- und Abrechnungen zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte zu vermeiden6. Diesem Gesetzeszweck wird entsprochen, wenn die (ausschließlich) auf Liquidation einer Ein-Schiff-Gesellschaft gerichtete Tätigkeit in die pauschale Gewinnermittlung einbezogen wird.
Die Gesellschaft ist mit der Veräußerung des Schiffes in die Liquidationsphase eingetreten. Der von ihr erhobene Einwand, in der Gesellschafterversammlung sei nicht (ausdrücklich) über ihre Liquidation abgestimmt worden, greift nicht durch.
Beschlüsse von Gesellschafterversammlungen sind nach §§ 133, 157 BGB auslegungsfähig7. Der Überprüfung durch das Revisionsgericht unterliegt jedoch allein, ob bei der Auslegung der Willenserklärung die Vorschriften der §§ 133, 157 BGB über die Auslegung richtig angewandt worden sind, ob der Tatsachenstoff vollständig verwertet oder gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen worden ist8. Dabei ist zu beachten, dass der Auflösungsbeschluss bei einer KG formlos und auch konkludent gefasst werden kann9.
Diesem eingeschränkten Prüfungsmaßstab hielt das Ergebnis des in der Vorinstanz tätigen NiedersächsischenFinanzgerichts10 stand. Auch wenn das Finanzgericht selbst keine Auslegung des Gesellschafterbeschlusses vom 11.04.2005 vorgenommen hat, hat es jedoch ausreichend tatsächliche Feststellungen getroffen, welche seine Beurteilung tragen. So hat es auf das Einladungsschreiben vom 31.03.2005 zur außerordentlichen Gesellschafter- und Treugeberversammlung der Gesellschaft am 11.04.2005 hingewiesen, wonach auch darüber abzustimmen sei, dass die Gesellschaft mit dem Verkauf des Schiffes in Liquidation trete. Außerdem deuten die vom Finanzgericht in Bezug genommenen Schreiben der B vom 13.07. und 01.08.2005 an die Gesellschafter/Treugeber der Gesellschaft klar darauf hin, dass am 11.04.2005 (konkludent) auch die Liquidation der Gesellschaft beschlossen wurde. Danach liegen ausreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass die Gesellschaft mit der Veräußerung des Schiffes die werbende Tätigkeit eingestellt hat und deren Gesellschafter die Gesellschaft nicht mehr fortsetzen wollten. Die Annahme des Finanzgericht, dass sich die Gesellschaft mit dem Verkauf des Schiffes in Liquidation befunden hat, ist danach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ebenso steht der Annahme einer Liquidation der Gesellschaft im Streitjahr 2006 nicht entgegen, dass die Auflösung der Gesellschaft erst im Juli 2013 in das Handelsregister eingetragen wurde. Die Auflösung einer KG -wie der Gesellschaft- ist zwar in das Handelsregister einzutragen (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 143 Abs. 1 HGB). Diese Eintragung ist aber nur deklaratorisch, d.h. die Wirksamkeit der Auflösung hängt nicht von ihrer Eintragung im Handelsregister ab11.
Im vorliegenden Fall hat die Gesellschaft nach der Veräußerung des Schiffes nur noch Tätigkeiten durchgeführt, welche auf ihre Liquidation (Abwicklung) gerichtet waren. Diese Tätigkeiten stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem früheren Schiffseinsatz. Im Übrigen bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschaft anderweitige, nicht durch den Einsatz des Schiffes veranlasste Tätigkeiten ausgeübt, insbesondere eine neue Investitionsentscheidung getroffen haben könnte.
us dem Fehlen einer Vorschrift, die für die Zeit nach Veräußerung des Schiffes -vergleichbar dem § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG für die Zeit vor Indienststellung des Schiffes- ausdrücklich die Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG anordnet, lässt sich nicht ableiten, dass nach der Veräußerung des einzigen Schiffes § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mehr anwendbar ist. Zum einen lässt sich § 5a Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 EStG -wie vorstehend aufgezeigt- entnehmen, dass § 5a Abs. 1 EStG auch nach Veräußerung des Schiffes eingreifen kann. Zum anderen ist § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG im Kontext mit dessen Satz 1 zu sehen, wonach der Antrag auf Tonnagegewinnermittlung im Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Handelsschiffes mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen ist. Ohne die Sonderregelung in § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG wäre es daher nicht möglich, Gewinne vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Schiffes der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG zu unterwerfen.
Auch wenn die Ausübung der Rückoption nach § 5a Abs. 3 Satz 8 EStG nach Ablauf der Zehnjahresfrist (stillschweigend) das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG voraussetzt, lässt sich hieraus nicht ableiten, dass mit der Veräußerung des Schiffes die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG unzulässig wird. Denn die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 EStG können -wie gezeigt- auch noch nach Veräußerung des einzigen Schiffes gegeben sein.
Daneben meint die Gesellschaft, aus dem Umstand, dass die von B bezogene Liquidationsvergütung im Jahr 2005 zu erfassen sei, folgern zu können, dass § 5a Abs. 1 EStG nach Übergabe des Schiffes nicht mehr eingreifen könne. Dem liegt jedoch die fehlerhafte Annahme zugrunde, dass bei Eingreifen des § 5a EStG die Sonderbetriebseinnahmen -vergleichbar dem § 4 Abs. 3 EStG- erst mit Zahlung zu erfassen seien. Hiervon ausgehend folgert die Gesellschaft, dass bei Fortgeltung des § 5a EStG die Liquidationsvergütung erst mit Zufluss im Jahr 2007 hätte erfasst werden können. Sondervergütungen sind jedoch im Rahmen der Tonnagegewinnermittlung nicht mit Zu- oder Abfluss, sondern den Bilanzierungsregeln (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) folgend zu erfassen12. Dabei sind auch die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung zu beachten, wonach die Ergebnisse der Gesellschaft und des Gesellschafters im Grundsatz in der Weise aufeinander abzustimmen sind, dass die Vergütung beim Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr gewinnmäßig erfasst wird, in dem sie bei der Gesellschaft als (gewinnmindernder oder aktivierungspflichtiger) Aufwand in Erscheinung tritt; unerheblich ist, ob ihm die Vergütung während dieses Jahres zugeflossen ist13. Für die zeitliche Erfassung der Sondervergütung beim Mitunternehmer ist daher maßgeblich, in welchem Jahr der Aufwand bei der Gesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften der § 4 Abs. 1, § 5 EStG hätte berücksichtigt werden müssen. Dem steht nicht entgegen, dass sich der Aufwand bei der Gesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG steuerrechtlich nicht auswirkt.
Schließlich greift auch nicht der Einwand durch, dass die Liquidation einer Schifffahrtsgesellschaft -ebenso wie deren Gründung- kein Hilfsgeschäft sei. Es ist zwar zutreffend, dass nach der Rechtsprechung des BFH die Gründung einer Schifffahrtsgesellschaft kein Hilfsgeschäft ist14. Dies liegt jedoch darin begründet, dass der für ein Hilfsgeschäft erforderliche unmittelbare (enge) Zusammenhang mit dem Einsatz eines Handelsschiffes nur dann vorliegen kann, wenn bei Vornahme des Hilfsgeschäfts die konkrete Investitionsentscheidung für den Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr bereits getroffen wurde. Diese Entscheidung kann wiederum erst nach Gründung der Gesellschaft getroffen werden. Anders verhält es sich hingegen während der Abwicklungsphase. In dieser Zeit wirkt die ursprüngliche Investitionsentscheidung fort, solange keine neue getroffen wird.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Juli 2020 – IV R 3/18
- gleicher Ansicht Schmidt/Seeger, EStG, 39. Aufl., § 5a Rz 24; Blümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 74; Schindler in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 5a Rz 18; BeckOK EStG/Paetsch, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 5a Rn. 95; vgl. auch Barche in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG Rz 60[↩]
- BFH, Urteil vom 07.06.2018 – IV R 16/16, BFHE 261, 353, Rz 19[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 261, 353, Rz 20[↩]
- BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253, Rz 30[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 25.04.2018 – VI R 51/16, BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 13, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 257, 413, Rz 38[↩]
- BFH, Beschluss vom 06.03.2007 – I B 37/06, unter II. 1.[↩]
- z.B. BAG, Urteil vom 28.05.2009 – 8 AZR 273/08, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2010, 246, unter B.I. 1.b, zu Gesellschafterbeschlüssen[↩]
- Lüke in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 22. Aufl., § 9 Rz 9.9[↩]
- Nds. FG, Urteil vom 21.11.2017 – 15 K 202/14[↩]
- Lüke in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, a.a.O., § 9 Rz 9.38[↩]
- BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 3/16, Rz 16, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 23.05.1979 – I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763, unter II.; vom 11.12.1986 – IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, unter 4.a[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 261, 353, Rz 21[↩]
