Tonnagebesteuerung – und der Ausfall eines Kommanditistendarlehens

Fallen die Kommanditisten einer KG, die an dieser Gesellschaft zugleich typisch still beteiligt sind oder dieser Gesellschaft Darlehen gewährt haben, mit ihren stillen Einlagen oder Darlehensforderungen im Rahmen der Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft teilweise aus, gehört der hierdurch entstehende Verlust zu den Einkünften nach § 16 Abs. 3 EStG und ist mit dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn abgegolten (§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG).

Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird.

Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung¹. Der so ermittelte Gewinn ist gemäß § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen².

Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen. Dies sind Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis bezogen hat. Solche sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet³. Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen⁴.

Dabei dürfen Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) allein mit Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, aus systematischen Gründen als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden. Dies setzt voraus, dass die Aufwendungen objektiv⁵ mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Hingegen ist nicht der „gesamte Sonderbetriebsbereich“ aus der Tonnagegewinnermittlung herausgenommen⁶.

§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG sieht vor, dass Gewinne nach § 5a Abs. 1 EStG auch Einkünfte nach § 16 EStG umfassen.

Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe sind die Verluste der Kommanditisten aus ihren „stillen Beteiligungen“ mit dem Gewinn, den die KG nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt hat, abgegolten. Es handelt sich um Einkünfte nach § 16 EStG, die der nach der Tonnage ermittelte Gewinn mitumfasst (§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG).

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat die Kommanditgesellschaft  ihren Gewinn seit dem Wirtschaftsjahr 2004 -und damit auch im Streitjahr- nach § 5a Abs. 1, Abs 4a Satz 1 EStG ermittelt. Der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen (§ 5a Abs. 4a Satz 2 EStG).

Die geltend gemachten Verluste gehören zu den Einkünften nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, die der nach der Tonnage ermittelte Gewinn mitumfasst (§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG).

Die KG hat ihren Gewerbebetrieb im Zuge der Veräußerung ihrer Schiffe und der nachfolgenden Liquidation aufgegeben (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Durch die Betriebsaufgabe auf Gesellschaftsebene ist es zu einer Beendigung der Mitunternehmerstellung der Kommanditisten gekommen⁷.

Die Verluste aus dem teilweisen Ausfall der dem Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten zugehörigen „stillen Beteiligungen“ gehören zu den Einkünften i.S. des § 16 Abs. 3 EStG.

Die „stillen Beteiligungen“ der Kommanditisten gehörten zu deren Sonderbetriebsvermögen I.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gehören zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht nur die im Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen) der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen II)⁸.

Die „stillen Beteiligungen“ gehörten zum Sonderbetriebsvermögen – I der Kommanditisten bei der KG. Sie dienten der Finanzierung des Erwerbs der drei Schiffe und damit unmittelbar dem Gegenstand des Handelsgewerbes der KG. Dementsprechend haben sie die Beteiligten auch als Sonderbetriebsvermögen – I qualifiziert, insbesondere die Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzugerechnet.

Die „stillen Beteiligungen“ sind „wie Kapitalforderungen“ des Stillen zu behandeln⁹. Aus der Sicht der KG als Geschäftsinhaberin handelte es sich (wirtschaftlich) um qualifizierte Kredite und damit (steuer- und bilanzrechtlich) um Fremdkapital¹⁰. Vor diesem Hintergrund konnte das Finanzgericht offenlassen, ob es sich bei den als „stille Gesellschaft“ bezeichneten Rechtsverhältnissen um stille Gesellschaften i.S. der §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuchs oder um Darlehensverhältnisse handelte. Denn die steuerrechtliche Beurteilung der Forderungen der „Stillen“ unterscheidet sich insoweit nicht.

Soweit Darlehensforderungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen – I gehören, kommt eine Wertberichtigung dieser Forderungen während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen -ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen- grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert, also beim Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft oder bei Beendigung der Gesellschaft. Aus der Gleichbehandlung eines Verlustes im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass für die Verlustrealisierung in Folge der Wertlosigkeit einer Darlehensforderung der Zeitpunkt maßgeblich ist, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlussbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Betriebsveräußerung oder -aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen Liquidationsschlussbilanz. Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlustes sämtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind¹¹.

Dementsprechend sind die Verluste der „stillen Gesellschafter“ aus der nur teilweisen Rückzahlung ihrer Einlagen im Rahmen der Ermittlung des Gewinns nach § 16 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen¹².

Der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG umfasst indes auch Einkünfte nach § 16 Abs. 3 EStG (§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG). Damit sind die Verluste der Kommanditisten durch den nach Maßgabe des § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn der KG abgegolten.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG nehme nur auf „Gewinne nach Absatz 1“ Bezug, nicht hingegen auf Gewinne nach § 5a Abs. 4a EStG, so dass § 16 EStG (isoliert) im Sonderbereich zur Anwendung kommen könne¹³. Gewinne aus der Veräußerung des Betriebs i.S. des § 16 EStG sind nach dem eindeutigen Wortlaut des § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem nach Maßgabe des § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelten Gewinn abgegolten. Diese Abgeltungswirkung gilt umfassend. Daher können Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne nicht -soweit das Sonderbetriebsvermögen betroffen ist- im Rahmen der Hinzurechnung von Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG Berücksichtigung finden.

Ebenso wenig steht dieser Beurteilung entgegen, dass die Zinsen auf Einlagen der stillen Gesellschafter bzw. Gesellschafterdarlehen nicht durch die pauschale Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten sind, sondern dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzugerechnet werden¹⁴. Dies liegt vielmehr in der Systematik des § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG begründet.

Die geltend gemachten Verluste können nicht im Rahmen der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG Berücksichtigung finden. Ungeachtet der Frage, ob die aus der nur teilweisen Rückzahlung der „Einlagen“ resultierenden Verluste in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang i.S. von § 4 Abs. 4 EStG mit den Sondervergütungen stehen, sind sie -wie ausgeführt- Teil der Einkünfte nach § 16 EStG, die gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG von dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn mitumfasst sind. Im Gegensatz dazu betrifft § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG die Ermittlung des laufenden Gewinns der Gesellschaft aus Gewerbebetrieb. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG („der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn“) und der systematischen Stellung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG als Ergänzung zu § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG (Hinzurechnung der Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG zu dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten und den Gesellschaftern nach Maßgabe des § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG zugerechneten Gewinn). Das dargelegte Verständnis korrespondiert auch mit dem Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, Gestaltungen zu verhindern, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden, um dadurch sämtliche Vergütungen (für die Überlassung von Wirtschaftsgütern) und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen¹⁵.

Eine andere Möglichkeit der Berücksichtigung der von den Kommanditistenn geltend gemachten Verluste sieht das Gesetz nicht vor. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a EStG sind bei Personengesellschaften allein der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn, die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG sowie die Vergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (und damit in einem Veranlassungszusammenhang stehende Sonderbetriebsausgaben) anzusetzen. Diese drei Komponenten sind abschließend¹⁶.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. April 2023 – IV R 20/20

1. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 20[↩]
2. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 14/16, BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513, Rz 34[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 18[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513, Rz 35[↩]
5. tatsächlich oder wirtschaftlich[↩]
6. BFH, Urteil in BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513, Rz 36 f.[↩]
7. vgl. dazu BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 39[↩]
8. zuletzt BFH, Urteil vom 21.12.2021 – IV R 15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 23[↩]
9. BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 54/16, BFHE 266, 250, Rz 41; Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 22.182; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 180[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2003 – XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656, unter II. 1.b; Levedag in Blaurock, a.a.O., Rz 22.168[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 39 ff.[↩]
12. ebenso Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 5a Rz 23; Barche in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5a EStG Rz 84; Tormöhlen in Korn, § 5a EStG Rz 51 und 53.1; BeckOK EStG/Paetsch, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 5a Rz 155.2; KKB/Bisle, § 5a EStG, 8. Aufl., Rz 128; Oellerich, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2019, 87; Franzmann, EFG 2021, 537[↩]
13. so aber Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 126a[↩]
14. so aber Dißars, Neue Wirtschafts-Briefe 2019, 2433, 2439: „nicht schlüssig“; ebenso Dißars/Kahl-Hinsch, Deutsches Steuerrecht 2020, 2519, 2526[↩]
15. BT-Drs. 13/10710, S. 4[↩]
16. vgl. HHR/Barche, § 5a EStG Rz 84; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz F 7[↩]