Ton­nage­be­steue­rung – und die Abgel­tung von Gewin­nen aus Akti­en­ver­käu­fen

Von der pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung nach Ton­na­ge (§ 5a EStG) sind auch Gewin­ne aus Akti­en­ver­käu­fen mit abge­gol­ten, wenn die Akti­en als Sur­ro­gat für die Charterfor­de­rung erwor­ben wor­den sind und von Anfang an die Absicht bestand, sie zeit­nah zu ver­äu­ßern.

Ton­nage­be­steue­rung – und die Abgel­tung von Gewin­nen aus Akti­en­ver­käu­fen

Anstel­le der Ermitt­lung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ist bei einem Gewer­be­trieb mit Geschäfts­lei­tung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, auf unwi­der­ruf­li­chen Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen nach der in sei­nem Betrieb geführ­ten Ton­na­ge zu ermit­teln, wenn die Beree­de­rung die­ser Han­dels­schif­fe im Inland durch­ge­führt wird (§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Der Gewinn wird anhand der Ton­na­ge des Han­dels­schif­fes pau­scha­liert ermit­telt (§ 5a Abs. 1 Satz 2 EStG), soweit er auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt. Zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr gehö­ren gemäß § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auch ihre Ver­char­te­rung, wenn sie vom Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­tet sind, und die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben und Hilfs­ge­schäf­te ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rung der Han­dels­schif­fe und der unmit­tel­bar ihrem Betrieb die­nen­den Wirt­schafts­gü­ter.

In dem hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Fall stell­te die Ver­char­te­rung des Schiff‑1 an die A einen Betrieb des Han­dels­schif­fes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dar. Das Schiff ist aus­weis­lich des Time-Char­ter-Ver­trags vom …2007 von der Klä­ge­rin aus­ge­rüs­tet an die A ver­char­tert wor­den und wur­de vom … Char­te­rer in des­sen inter­na­tio­na­len Lini­en­ver­kehr ein­setzt. Das Ent­gelt für die Ver­char­te­rung des Schiff‑1 ent­fällt somit auf den Betrieb die­ses Han­dels­schif­fes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr und wird von der Gewinn­ermitt­lung nach Ton­na­ge gemäß § 5a Abs. 1 EStG erfasst. Dies bedeu­tet, dass die jeweils ent­stan­de­nen Charterfor­de­run­gen zum Betriebs­ver­mö­gen der Klä­ge­rin gehör­ten. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten auch unstrei­tig.

Durch die Über­nah­me der Akti­en an der A wur­de nach dem Sinn und Zweck der Restruk­tu­rie­rungs­ver­ein­ba­rung vom …2009 ein Teil in Höhe von … % der eigent­lich in USD zu zah­len­den Charterfor­de­run­gen der Klä­ge­rin vom …2009 bis zum …2011 erfüllt ("debt to equi­ty swap"). Die Ver­ein­ba­rung einer Redu­zie­rung der Char­ter­ra­ten war ver­knüpft mit der Hin­ga­be der Akti­en, deren Anzahl und damit die Betei­li­gungs­hö­he sich aus der Redu­zie­rung der Char­ter­ra­ten errech­ne­te. Bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se stell­te die Akti­en­über­eig­nung eine Leis­tung an Erfül­lungs statt im Sin­ne von § 364 Abs. 1 BGB dar, die zu einem Erlö­schen der ursprüng­li­chen Charterfor­de­run­gen geführt hat. Die Akti­en gin­gen damit als "Sur­ro­gat" für einen Teil der Charterfor­de­run­gen in das Betriebs­ver­mö­gen der Klä­ge­rin ein. Sie stell­ten eine Ein­nah­me dar, die sich – wie die ursprüng­li­che Charterfor­de­rung – aus dem Betrieb des Schiff‑1 ergab. Da die Klä­ge­rin – unstrei­tig – von Anfang an vor­hat­te, die erwor­be­nen Akti­en wie­der zeit­nah zu ver­äu­ßern, stell­ten sie kein Anla­ge­ver­mö­gen, son­dern ein zur Ver­äu­ße­rung vor­ge­se­he­nes Umlauf­ver­mö­gen im Sin­ne von § 247 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB), § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar. Bei der Klä­ge­rin wur­de der Vor­gang buch­hal­te­risch dem­entspre­chend erfasst. Die Charterfor­de­run­gen wur­den gegen die als Ein­nah­me aus dem Schiffs­be­trieb behan­del­te Betei­li­gung an der A aus­ge­bucht (Aktiv­tausch). Die Wert­pa­pie­re wur­den buch­hal­te­risch als Umlauf­ver­mö­gen behan­delt.

Die Ver­äu­ße­rung der Akti­en stellt ein Neben­ge­schäft zur Ver­char­te­rung des Schiff‑1 dar.

Neben­ge­schäf­te im Sin­ne von § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG sind dabei sol­che Geschäf­te, die nicht den eigent­li­chen Zweck der unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung aus­ma­chen und sich auch nicht not­wen­dig aus dem eigent­li­chen Geschäfts­be­trieb erge­ben, aber in sei­ner Fol­ge vor­kom­men und neben­bei mit erle­digt wer­den. Hilfs­ge­schäf­te sind sol­che Geschäf­te, die der Geschäfts­be­trieb übli­cher­wei­se mit sich bringt und die die Auf­nah­me, Fort­füh­rung und Abwick­lung der Haupt­tä­tig­keit erst ermög­li­chen. Wäh­rend Neben­ge­schäf­te regel­mä­ßig bei Gele­gen­heit des Haupt­ge­schäfts, also zeit­lich neben die­sem vor­kom­men, ist es für Hilfs­ge­schäf­te, die in einer funk­tio­na­len Bezie­hung zum Haupt­ge­schäft ste­hen, typisch, dass sie dem Haupt­ge­schäft auch zeit­lich vor- oder nach­ge­hen kön­nen 1.

Die Ver­äu­ße­rung der Akti­en ist kein Hilfs­ge­schäft zur Ver­char­te­rung des Schiff‑1 Es fehlt inso­weit an dem für ein Hilfs­ge­schäft typi­schen Merk­mal der funk­tio­na­len Bezie­hung zum Haupt­ge­schäft. Die Ver­char­te­rung eines Han­dels­schif­fes bringt es nicht übli­cher­wei­se mit sich, dass Erträ­ge in Form von Akti­en­be­tei­li­gun­gen erzielt wer­den, die dann anschlie­ßend ver­äu­ßert wer­den, um Liqui­di­tät zu erzie­len. Han­dels­schif­fe wer­de viel­mehr übli­cher­wei­se gegen Geld­for­de­run­gen (zumeist in USD) ver­char­tert.

Es liegt aber ein Neben­ge­schäft vor, weil sich die Akti­en­ver­äu­ße­rung nicht not­wen­dig aus der Ver­char­te­rung ergab, sich aber letzt­lich als Fol­ge des "außer­or­dent­li­chen Char­ter­er­trags" in Form von Akti­en dar­stell­te, weil die Klä­ge­rin von Anfang an und kon­ti­nu­ier­lich die Absicht hat­te, die Wert­pa­pie­re zu ver­äu­ßern.

Zwi­schen die­sem Neben­ge­schäft und der Ver­char­te­rung des Schiff‑1 bestand auch ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang im Sin­ne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.

Ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang im Sin­ne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ist gege­ben, wenn das Neben­ge­schäft mit der Haupt­leis­tung in Gestalt des Betrie­bes eines Han­dels­schif­fes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr wirt­schaft­lich ver­knüpft ist. Durch das Tat­be­stands­merk­mal der Unmit­tel­bar­keit soll der Ver­wen­dungs­zu­sam­men­hang zwi­schen dem Neben­ge­schäft und dem Betrieb des Han­dels­schif­fes abge­bil­det wer­den. Auf die zeit­li­che Nähe zum Haupt­ge­schäft kommt es dabei nicht ent­schei­dend an 2. Ein zu gro­ßer zeit­li­cher Abstand zwi­schen dem Haupt­ge­schäft und dem Neben­ge­schäft kann im Ein­zel­fall aber ein Indiz dafür sein, dass die wirt­schaft­li­che Ver­knüp­fung zwi­schen Haupt- und Neben­ge­schäft nicht besteht. Bei der Prü­fung, ob ein Neben- oder Hilfs­ge­schäft vor­liegt, müs­sen zudem auf­grund des Sub­ven­ti­ons­cha­rak­ters der Ton­nage­be­steue­rung stren­ge Anfor­de­run­gen an das Vor­lie­gen eines unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs gestellt wer­den 3. Die wirt­schaft­li­che Ver­knüp­fung zwi­schen Haupt- und Neben­ge­schäft muss des­halb hin­rei­chend eng sein.

Nach dem BMF-Schrei­ben vom 12.06.2002 4 gehö­ren Erträ­ge aus Kapi­tal­an­la­gen bzw. Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten man­gels unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs mit dem Betrieb von Schif­fen grund­sätz­lich nicht zu dem Gewinn nach § 5a EStG. Nur Zins­er­trä­ge aus lau­fen­den Geschäfts­kon­ten sol­len von § 5a EStG abge­gol­ten sein.

Die­se Ver­wal­tungs­auf­fas­sung bin­det das Gericht nicht. Unab­hän­gig davon ist es nach der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ziel­rich­tung des BMF, Schrei­bens, nur Erträ­ge aus sol­chen Kapi­tal­an­la­gen, die nicht mit dem Schiffs­be­trieb im Zusam­men­hang ste­hen, aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 5a EStG aus­zu­schlie­ßen. Dies folgt bereits aus der Auf­zäh­lung der Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und den in die­sen Zusam­men­hang gestell­ten Kapi­tal­an­la­gen. Ande­ren­falls wäre eine über­zeu­gen­de Abgren­zung zwi­schen Kapi­tal­an­la­gen und lau­fen­den Geschäfts­kon­ten kaum mög­lich 3.

Hier steht der Ertrag aus der Ver­äu­ße­rung der Akti­en im erfor­der­li­chen engen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­char­te­rung des Schiff‑1. Die Kapi­tal­an­la­ge ergab sich als "außer­or­dent­li­cher" Ertrag aus der Ver­char­te­rung des Han­dels­schif­fes, weil sich die Klä­ge­rin aus wirt­schaft­li­chen Grün­den "not­ge­drun­gen" gezwun­gen sah, an der Restruk­tu­rie­rungs­ver­ein­ba­rung teil­zu­neh­men. Die Klä­ge­rin hat­te von vorn­her­ein die Absicht, die Akti­en zeit­nah zu ver­äu­ßern, um Liqui­di­tät für ihren Schiffs­be­trieb zu erhal­ten. Die­se Absicht hat sie auch umge­setzt, wobei sich die Umset­zung durch die beson­de­ren Umstän­de des Ver­kaufs (Ver­äu­ße­rung an der Bör­se in B, Abstim­mung mit den betei­lig­ten deut­schen Ree­de­rei­en wegen der Grö­ße der Akti­en­pa­ke­te, Ein­ho­lung meh­re­rer Ange­bo­te, recht­li­che Über­prü­fung einer Bin­dung an die Bank‑2, Auf­trags­er­tei­lung und Gewin­nung von insti­tu­tio­nel­len Anle­gern durch eine "road show", mehr­ak­ti­ger Ver­kauf) von Ende April bis Mit­te Okto­ber 2010 hin­zog. Die­se Zeit wur­de aber aus­weis­lich der – unstrei­ti­gen – Dar­stel­lung der Klä­ge­rin benö­tigt, um den Ver­kauf wirt­schaft­lich ver­nünf­tig und recht­lich geprüft in B durch­füh­ren zu kön­nen. Es bestehen auch kei­ne Anhalts­punkt dafür, dass die Klä­ge­rin ihre Ver­kaufs­ab­sicht zwi­schen­zeit­lich auf­ge­ge­ben und beab­sich­tigt hat, eine – spe­ku­la­ti­ve – Kapi­tal­an­la­ge bei der A vor­zu­neh­men. Sofern dies der Fall gewe­sen wäre, hät­te sich aller­dings der erfor­der­li­che enge wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit Ver­char­te­rung des Schif­fes gelöst und läge kei­ne Unmit­tel­bar­keit im Sin­ne von § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG mehr vor.

Ange­sichts die­ser Umstän­de führt die Zeit­span­ne von gut 4 Mona­ten zwi­schen dem Erwerb der Akti­en und dem ers­ten Ver­kauf und von wei­te­ren etwa 6 Wochen bis zum letz­ten Ver­kauf nicht dazu, den unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen dem Akti­en­ver­kauf und der Ver­char­te­rung des Schiff‑1 als Haupt­ge­schäft zu ver­nei­nen. Die von vorn­her­ein vor­han­de­ne Absicht der Ver­äu­ße­rung der Akti­en zur Gewin­nung von Liqui­di­tät für den Schiffs­be­trieb, mit­hin letzt­lich – wirt­schaft­lich betrach­tet – zur Rück­gän­gig­ma­chung des Tau­sches "Charterfor­de­rung gegen Akti­en an der A" begrün­det viel­mehr die­sen engen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang. Der Umstand, dass die gewon­ne­nen Mit­tel tat­säch­lich im Schiffs­be­trieb zur Bestrei­tung der lau­fen­den Auf­wen­dun­gen ver­wen­det wor­den sind und auch als Bemes­sungs­grund­la­ge für For­de­run­gen Drit­ter dien­ten, die sich – wie das Beree­de­rungs­ent­gelt – an den Char­ter­ein­nah­men aus­rich­te­ten – bestä­tigt die­sen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 4. Juni 2014 – 2 K 175/​13

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.09.2013 – IV R 46/​10, BSt­Bl II 2014, 253; vom 24.11.1983 – IV R 74/​80, BSt­Bl II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a. F.; FG Ham­burg Urteil vom 17.01.2014 6 K 19/​13, juris; FG Nie­der­sach­sen Urteil vom 23.11.2010 8 K 347/​09[]
  2. vgl. FG Ham­burg, Urtei­le vom 17.01.2014 – 6 K 19/​13; vom 18.02.2013 – 6 K 8/​11, EFG 2013, 1096[]
  3. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 17.01.2014 – 6 K 19/​13[][]
  4. BMF, Schrei­ben vom 12.06.2002, BSt­Bl I 2002, 614, Rn. 9[]