Bei der Feststellung eines Gewinns aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a EStG handelt es sich um eine gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage.
Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen an Stelle der Ermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG 2003, der nach § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall noch anzuwenden ist, kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr).
Wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 16.01.20141 entschieden hat, beginnt die Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG 2003 frühestens ab dem Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige auch die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt.
Das Finanzamt ist im vorliegenden Fall in dem angegriffenen Bescheid allerdings (noch) davon ausgegangen, dass Erstjahr i.S. des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG 2003 das Wirtschaftsjahr sei, in dem der Steuerpflichtige mit seiner auf die Erzielung von Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 2 EStG gerichteten Tätigkeit begonnen habe. Hierunter falle auch der als Hilfsgeschäft zu beurteilende Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb im internationalen Verkehr bestimmtes Handelsschiff. Danach habe die Einschiffgesellschaft bereits im Jahr 2005 wirksam mit Wirkung zum 1.01.2005 zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG optiert, so dass ihr Gewinn, soweit er auf den Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr gerichtet sei, wegen der zehnjährigen Bindungsfrist (§ 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG 2003) auch im Streitjahr nach § 5a EStG zu ermitteln sei.
Im Ergebnis zu Recht ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass es sich bei der Feststellung im angegriffenen Bescheid „Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG“ und der Feststellung „laufender Gewinn, der neben dem Gewinn nach § 5a EStG zu erfassen ist (nach Quote verteilt)“ um jeweils gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen handelt, die selbständig anfechtbar sind und daher auch unabhängig voneinander in Bestandskraft erwachsen können.
Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO wird die gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Gesondert festgestellt werden nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO insbesondere die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
Zu den danach ausnahmsweise gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Frage, ob die Voraussetzungen des § 5a EStG vorliegen, demzufolge bestimmte gewerbliche Einkünfte nach der in dieser Vorschrift geregelten besonderen Gewinnermittlungsart zu ermitteln sind. Ob der Gewinn nach § 5a EStG oder nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln ist, ist z.B. von Bedeutung (vgl. § 182 Abs. 1 AO) für die Frage der Verrechnung von Gewinnen mit festgestellten verrechenbaren Verlusten. So ist nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15a EStG nur der im Wege einer „Schattenberechnung“ nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen2. Es bedarf danach einer gesonderten Feststellung der Einkünfte, die nach § 5a EStG ermittelt werden und dementsprechend auch einer gesonderten Feststellung der Einkünfte, die nicht nach § 5a EStG ermittelt wurden und daher auch nicht von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. April 2017 – IV R 14/14
