Ton­nage­be­steue­rung – und die geson­der­te Gewinn­fest­stel­lung

Bei der Fest­stel­lung eines Gewinns aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr i.S. des § 5a EStG han­delt es sich um eine geson­dert fest­zu­stel­len­de Besteue­rungs­grund­la­ge.

Ton­nage­be­steue­rung – und die geson­der­te Gewinn­fest­stel­lung

Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewer­be­be­trieb mit Geschäfts­lei­tung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, auf unwi­der­ruf­li­chen Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen an Stel­le der Ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG nach der in sei­nem Betrieb geführ­ten Ton­na­ge zu ermit­teln, wenn die Beree­de­rung die­ser Han­dels­schif­fe im Inland durch­ge­führt wird. Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG 2003, der nach § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall noch anzu­wen­den ist, kann der Antrag auf Anwen­dung der Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wir­kung ab dem jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr bis zum Ende des zwei­ten Wirt­schafts­jah­res gestellt wer­den, das auf das Wirt­schafts­jahr folgt, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge durch den Gewer­be­be­trieb erst­mals Ein­künf­te aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erzielt (Erst­jahr).

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 16.01.2014 [1] ent­schie­den hat, beginnt die Antrags­frist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG 2003 frü­hes­tens ab dem Wirt­schafts­jahr, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt.

Das Finanz­amt ist im vor­lie­gen­den Fall in dem ange­grif­fe­nen Bescheid aller­dings (noch) davon aus­ge­gan­gen, dass Erst­jahr i.S. des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG 2003 das Wirt­schafts­jahr sei, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge mit sei­ner auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr i.S. des § 5a Abs. 2 EStG gerich­te­ten Tätig­keit begon­nen habe. Hier­un­ter fal­le auch der als Hilfs­ge­schäft zu beur­tei­len­de Abschluss eines Bau- oder Kauf­ver­tra­ges für ein zum Betrieb im inter­na­tio­na­len Ver­kehr bestimm­tes Han­dels­schiff. Danach habe die Ein­schiff­ge­sell­schaft bereits im Jahr 2005 wirk­sam mit Wir­kung zum 1.01.2005 zur Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG optiert, so dass ihr Gewinn, soweit er auf den Betrieb eines Han­dels­schiffs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr gerich­tet sei, wegen der zehn­jäh­ri­gen Bin­dungs­frist (§ 5a Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG 2003) auch im Streit­jahr nach § 5a EStG zu ermit­teln sei.

Im Ergeb­nis zu Recht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass es sich bei der Fest­stel­lung im ange­grif­fe­nen Bescheid "Gewinn aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG" und der Fest­stel­lung "lau­fen­der Gewinn, der neben dem Gewinn nach § 5a EStG zu erfas­sen ist (nach Quo­te ver­teilt)" um jeweils geson­dert fest­zu­stel­len­de Besteue­rungs­grund­la­gen han­delt, die selb­stän­dig anfecht­bar sind und daher auch unab­hän­gig von­ein­an­der in Bestands­kraft erwach­sen kön­nen.

Nach § 179 Abs. 1 AO wer­den die Besteue­rungs­grund­la­gen abwei­chend von § 157 Abs. 2 AO durch Fest­stel­lungs­be­scheid geson­dert fest­ge­stellt, soweit dies in die­sem Gesetz oder sonst in den Steu­er­ge­set­zen bestimmt ist. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO wird die geson­der­te Fest­stel­lung gegen­über meh­re­ren Betei­lig­ten ein­heit­lich vor­ge­nom­men, wenn dies gesetz­lich bestimmt ist oder der Gegen­stand der Fest­stel­lung meh­re­ren Per­so­nen zuzu­rech­nen ist. Geson­dert fest­ge­stellt wer­den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ins­be­son­de­re die ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te und mit ihnen im Zusam­men­hang ste­hen­de ande­re Besteue­rungs­grund­la­gen, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind.

Zu den danach aus­nahms­wei­se geson­dert fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen gehört auch die Fra­ge, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 5a EStG vor­lie­gen, dem­zu­fol­ge bestimm­te gewerb­li­che Ein­künf­te nach der in die­ser Vor­schrift gere­gel­ten beson­de­ren Gewinn­ermitt­lungs­art zu ermit­teln sind. Ob der Gewinn nach § 5a EStG oder nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermit­teln ist, ist z.B. von Bedeu­tung (vgl. § 182 Abs. 1 AO) für die Fra­ge der Ver­rech­nung von Gewin­nen mit fest­ge­stell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­ten. So ist nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwen­dung des § 15a EStG nur der im Wege einer "Schat­ten­be­rech­nung" nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermit­tel­te Gewinn zugrun­de zu legen [2]. Es bedarf danach einer geson­der­ten Fest­stel­lung der Ein­künf­te, die nach § 5a EStG ermit­telt wer­den und dem­entspre­chend auch einer geson­der­ten Fest­stel­lung der Ein­künf­te, die nicht nach § 5a EStG ermit­telt wur­den und daher auch nicht von der Abgel­tungs­wir­kung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2017 – IV R 14/​14

  1. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – IV R 15/​13, BFHE 244, 364, BStBl II 2014, 774[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2012 – IV R 14/​09, BFHE 238, 38, BStBl II 2013, 673[]