Ton­nage­be­steue­rung – und die Vor­rats­ge­sell­schaft

Ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG setzt vor­aus, dass bei Vor­nah­me des Hilfs­ge­schäfts die kon­kre­te Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung für den Betrieb eines Han­dels­schiffs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr bereits getrof­fen wur­de.

Ton­nage­be­steue­rung – und die Vor­rats­ge­sell­schaft

Nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG sind vor Indienst­stel­lung des Han­dels­schiffs durch den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erwirt­schaf­te­te Gewin­ne nicht zu besteu­ern und Ver­lus­te weder aus­gleichs­fä­hig noch ver­re­chen­bar, wenn im Jahr der Indienst­stel­lung eines sol­chen Schiffs wirk­sam zur Besteue­rung nach der Ton­na­ge optiert wur­de. Bereits erlas­se­ne Steu­er­be­schei­de sind inso­weit zu ändern (Satz 3). Das gilt auch dann, wenn der Steu­er­be­scheid unan­fecht­bar gewor­den ist; die Fest­set­zungs­frist endet inso­weit nicht, bevor die Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­lau­fen ist, in dem der Gewinn erst­mals nach Absatz 1 ermit­telt wird (Satz 4).

Fol­ge der Opti­on zur Besteue­rung nach der Ton­na­ge ist nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG, dass vor Indienst­stel­lung des Han­dels­schiffs durch den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erwirt­schaf­te­te Gewin­ne nicht zu besteu­ern und Ver­lus­te weder aus­gleichs­fä­hig noch ver­re­chen­bar sind; bereits erlas­se­ne Steu­er­be­schei­de sind inso­weit zu ändern (Satz 3). Die blo­ße Grün­dung einer Gesell­schaft zählt indes noch nicht zum Betrieb von Han­dels­schif­fen, weil eine ent­spre­chen­de Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung erst anschlie­ßend getrof­fen wer­den kann.

Ob Gewin­ne "durch den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erwirt­schaf­tet" wur­den, bestimmt sich nach § 5a Abs. 2 EStG. Nach des­sen Satz 2 gehö­ren zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr u.a. auch die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te.

Hilfs­ge­schäf­te sind sol­che Geschäf­te, die der Geschäfts­be­trieb übli­cher­wei­se mit sich bringt und die die Auf­nah­me, Fort­füh­rung und Abwick­lung der Haupt­tä­tig­keit erst ermög­li­chen. Typisch für Hilfs­ge­schäf­te ist es, dass sie dem Haupt­ge­schäft auch zeit­lich vor­ge­hen kön­nen. Zu Recht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass auch der Abschluss von Bera­tungs­ver­trä­gen und der Auf­trag zur Erstel­lung von Jah­res­ab­schlüs­sen danach Hilfs­ge­schäf­te sein kön­nen.

Hilfs­ge­schäf­te gehö­ren nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG aber nur dann zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr, wenn sie unmit­tel­bar mit deren Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen. Mit dem Merk­mal der Unmit­tel­bar­keit soll sicher­ge­stellt wer­den, dass nicht sämt­li­che mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung eines Han­dels­schiffs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr zusam­men­hän­gen­den Geschäf­te in den Anwen­dungs­be­reich des § 5a EStG ein­be­zo­gen wer­den, son­dern nur sol­che, die in einem beson­de­ren, engen Zusam­men­hang mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung eines Han­dels­schiffs ste­hen1. Dies setzt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­aus, dass die kon­kre­te Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung für den Betrieb eines Han­dels­schiffs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr bereits getrof­fen wur­de. Vor die­sem Zeit­punkt vor­ge­nom­me­ne Geschäf­te erfül­len danach das Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis nicht. Das bedeu­tet ande­rer­seits nicht, dass jedes Geschäft, das nach die­sem Zeit­punkt vor­ge­nom­men wird, das Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis erfüllt. Dem­entspre­chend stel­len z.B. Kapi­tal­an­la­gen in der Inves­ti­ti­ons­pha­se eines Schiffs­be­triebs grund­sätz­lich selbst dann kei­ne Hilfs­ge­schäf­te dar, die unmit­tel­bar mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung des Schiffs zusam­men­hän­gen, wenn zu die­sem Zeit­punkt die kon­kre­te Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung schon getrof­fen ist2.

Nach die­sen Maß­stä­ben stellt die Grün­dung einer Gesell­schaft noch kein Hilfs­ge­schäft dar, das in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung eines Han­dels­schiffs steht. Denn erst nach der Grün­dung der Gesell­schaft kann die Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung für die Gesell­schaft getrof­fen wer­den.

Die kon­kre­te Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung zeigt sich spä­tes­tens im Abschluss des Bau- oder Kauf­ver­trags über das zu betrei­ben­de Schiff. Regel­mä­ßig wird sie aber schon vor die­sem Zeit­punkt getrof­fen sein. Ent­schei­dend sind die Umstän­de des kon­kre­ten Ein­zel­falls.

Der Bezeich­nung des Unter­neh­mens­ge­gen­stands kommt dabei für den Nach­weis der Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung regel­mä­ßig nur gerin­ge Bedeu­tung zu. Erfor­der­lich sind viel­mehr Maß­nah­men, die dar­auf gerich­tet sind, ein kon­kre­tes Schiff her­zu­stel­len bzw. zu erwer­ben, um es als Han­dels­schiff im inter­na­tio­na­len Ver­kehr zu betrei­ben. Hier­zu zäh­len aller­dings auch Maß­nah­men, die auf die Beschaf­fung der ent­spre­chen­den finan­zi­el­len Mit­tel für den Erwerb bzw. die Her­stel­lung eines sol­chen Schiffs gerich­tet sind.

Allein das Vor­hal­ten einer Gesell­schaft, um im Fall eines aus­sichts­rei­chen Geschäfts sofort tätig wer­den zu kön­nen, reicht danach regel­mä­ßig nicht aus. In aller Regel wird die kon­kre­te Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung mit Kos­ten ver­bun­den sein, die über die Kos­ten für das Vor­hal­ten der Gesell­schaft hin­aus­ge­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Juni 2018 – IV R 16/​16

  1. z.B. BFH, Urteil vom 13.04.2017 – IV R 14/​14, BFHE 257, 413 []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 413 []