Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung – und die Ver­lus­te vor Abschluss des Schiffs­bau­ver­tra­ges

Die Vor­schrift des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG ist auch auf Ver­lus­te vor Abschluss eines Bau­ver­tra­ges über ein Han­dels­schiff anzu­wen­den.

Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung – und die Ver­lus­te vor Abschluss des Schiffs­bau­ver­tra­ges

In dem hier vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall war die Tätig­keit der GmbH & Co. KG von Beginn an auf die Erzie­lung von Gewinn aus­ge­rich­tet war. Die Ree­de­rei hielt eine Viel­zahl an Vor­rats­ge­sell­schaf­ten vor, um bei einer güns­ti­gen Markt­la­ge zum Erwerb eines Schif­fes sofort hand­lungs­fä­hig zu sein. Daher ist zu ver­mu­ten, dass die von der GmbH – einer die­ser Vor­rats­ge­sell­schaf­ten – und ihren Gesell­schaf­tern ange­streb­te wirt­schaft­li­che Tätig­keit auf die Erzie­lung eines Gewinns aus­ge­rich­tet war. Es sind kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich, dass die Tätig­keit ver­lust­ge­neigt hät­te sein kön­nen oder dass die gewerb­li­che Prä­gung spä­ter hät­te ent­fal­len sol­len. Die durch die Grün­dung und Ver­wal­tung der Gesell­schaft ver­an­lass­ten Aus­ga­ben waren daher zunächst als nega­ti­ve Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len [1].

Die in den Streit­jah­ren ange­fal­le­nen Ver­lus­te der GmbH & Co. KG sind jedoch gem. § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG weder aus­gleichs­fä­hig noch ver­re­chen­bar, da die GmbH & Co. KG wirk­sam zur Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG optiert hat. Das Finanz­amt hat die streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­künf­te daher zu Recht mit 0 € fest­ge­stellt.

Die GmbH & Co. KG betreibt seit 2012 mit der "MS H" ein Han­dels­schiff im inter­na­tio­na­len Ver­kehr. Im Jahr 2012 stell­te sie den Antrag, künf­tig die Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung anzu­wen­den. Für die­sen Fall sieht § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG vor, dass die vor Indienst­stel­lung des Han­dels­schif­fes ent­stan­de­nen Ver­lus­te steu­er­lich unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Dies gilt auch für die hier strei­ti­gen Ver­lus­te vor Abschluss des Bau­ver­tra­ges über das Schiff.

Die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes, hier weder aus­gleichs­fä­hi­ge noch ver­re­chen­ba­re Ver­lus­te fest­zu­stel­len, ent­spricht dem Wort­laut des Geset­zes.

Bei der Anwen­dung von § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG ist der vom Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebrach­te Wil­le zu beach­ten. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit der Neu­fas­sung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haus­halts­be­gleit­ge­setz 2004 (HBe­glG 2004) eine als unan­ge­mes­sen emp­fun­de­ne Gestal­tungs­mög­lich­keit besei­ti­gen. Der Gesetz­ge­ber hat­te erkannt, dass Schiff­fahrts­ge­sell­schaf­ten zuvor die Mög­lich­keit hat­ten, ange­fal­le­ne Ver­lus­te zunächst steu­er­lich zum nor­ma­len Steu­er­satz zu nut­zen, um dann ab einem steu­er­lich güns­ti­gen Zeit­punkt die Gewin­ne durch Ansatz der Ton­nage­steu­er nur noch pau­schal zu ver­steu­ern [2]. Auf Vor­schlag des Bun­des­ra­tes wur­de § 5a Abs. 3 EStG ab 1.01.2004 daher neu gefasst [3].

Nach­dem das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt anläss­lich der Prü­fung eines ande­ren Arti­kels des Geset­zes for­mel­le Feh­ler im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum HBe­glG 2004 mit Beschluss vom 08.12 2009 [4] gerügt hat­te, bestä­tig­te der Gesetz­ge­ber die Neu­fas­sung von § 5a Abs. 3 EStG durch Ver­ab­schie­dung des Geset­zes zur Rege­lung ver­schie­de­ner steu­er­li­cher und ver­kehrs­recht­li­cher Vor­schrif­ten des Haus­halts­be­gleit­ge­set­zes vom 05.04.2011 [5]. In der Geset­zes­be­grün­dung bekräf­tig­te der Gesetz­ge­ber sein Bestre­ben, Anlauf­ver­lus­te bei der Anwen­dung der Ton­nage­be­steue­rung unbe­rück­sich­tigt zu las­sen [6].

Die Anwen­dung des § 5a Abs. 1, 3 EStG bezieht sich zwar nur auf Gewin­ne bzw. Ver­lus­te, soweit sie bei dem Betrieb eines Han­dels­schif­fes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ange­fal­len sind. Den­noch ist die­se Vor­schrift betriebs- und nicht etwa schiffs­be­zo­gen zu ver­ste­hen [7]. Zum Betrieb des Han­dels­schif­fes gehö­ren auch alle damit ver­bun­de­nen Hilfs­ge­schäf­te. Dies sind sol­che Geschäf­te, die der Geschäfts­be­trieb übli­cher­wei­se mit sich bringt und die die Auf­nah­me, Fort­füh­rung und Abwick­lung der Haupt­tä­tig­keit erst ermög­li­chen [8].

Im Streit­fall haben sol­che Hilfs­ge­schäf­te die Ver­lus­te ver­ur­sacht. Sie sind nur auf­grund der Berück­sich­ti­gung von Rechts- und Bera­tungs­kos­ten sowie von Abschluss- und Prü­fungs­kos­ten ent­stan­den. Die­se Kos­ten bringt der Geschäfts­be­trieb eines Han­dels­schif­fes inner­halb der Rechts­form einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft übli­cher­wei­se mit sich. Es besteht auch schon ein hin­rei­chen­der und kon­kre­ter Zusam­men­hang mit dem Betrieb des Han­dels­schif­fes, da die Gesell­schaft genau zu die­sem spä­ter tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Zweck gegrün­det wur­de und die Exis­tenz der GmbH & Co. KG die Auf­nah­me die­ser Tätig­keit vor­be­rei­te­te und ermög­lich­te. Der Ver­tre­ter der GmbH & Co. KG führ­te hier­zu in der münd­li­chen Ver­hand­lung aus, dass die Vor­rats­ge­sell­schaf­ten vor­ge­hal­ten wer­den, um im Fal­le eines aus­sichts­rei­chen Geschäfts sofort tätig wer­den zu kön­nen. Zudem sei es für den Erhalt von Bank­dar­le­hen hilf­reich, wenn bereits Bilan­zen und eine Steu­er­num­mer vor­lä­gen. Die Selbst­ver­wal­tung der GmbH & Co. KG in den Streit­jah­ren dien­te damit dem zunächst ange­streb­ten und spä­ter tat­säch­lich rea­li­sier­ten Zweck.

Die Hilfs­ge­schäf­te lie­gen bereits seit Grün­dung der GmbH & Co. KG vor und nicht erst ab dem Jahr des Abschlus­ses des Bau­ver­tra­ges über das Schiff.

Im Rah­men von § 5a Abs. 1, 3 EStG zu berück­sich­ti­gen­des Erst­jahr im Sin­ne des Geset­zes ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­das Finanz­ge­richts das Wirt­schafts­jahr, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge mit sei­ner auf die Erzie­lung der­ar­ti­ger gewerb­li­cher Ein­künf­te gerich­te­ten Tätig­keit begon­nen hat [9]. Da die Ton­nage­be­steue­rung Teil des Ein­kom­men­steu­er­rechts ist, ist der ein­kom­men­steu­er­li­che Beginn des Gewer­be­be­trie­bes maß­ge­bend. Hier­un­ter fal­len auch der als Hilfs­ge­schäft zu beur­tei­len­de Abschluss eines Bau- oder Kauf­ver­tra­ges für ein zum Betrieb im inter­na­tio­na­len Ver­kehr bestimm­tes Han­dels­schiff [10] und alle Maß­nah­men, die als Hilfs­ge­schäf­te auf den Erwerb und Betrieb des Schif­fes gerich­tet sind [11]. Die eige­ne Ver­wal­tung der Gesell­schaft ist eine not­wen­di­ge Maß­nah­me, die zur spä­te­ren Ver­wirk­li­chung des Gesell­schafts­zwecks auch bereits vor Abschluss des Bau- oder Kauf­ver­tra­ges über ein Han­dels­schiff erfor­der­lich ist und mit der spä­ter erfolg­ten Gewinn­erzie­lung in engem sach­li­chen Zusam­men­hang steht. Die Eigen­ver­wal­tung der Gesell­schaft war not­wen­dig, damit sie spä­ter über­haupt tätig wer­den konn­te. Das bei der Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung zu berück­sich­ti­gen­de Erst­jahr ist damit im zu ent­schei­den­den Fall das Jahr der Grün­dung der GmbH & Co. KG.

Der Abschluss des Kauf­ver­tra­ges im Jahr 2010 stellt kei­ne Zäsur bei der Beur­tei­lung der hier strei­ti­gen Kos­ten dar. Der Gesetz­ge­ber hat zwar durch die For­mu­lie­rung "soweit" in § 5a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG klar­ge­stellt, dass die pau­scha­le Gewinn­ermitt­lung nach der Han­dels­schiffs­ton­na­ge nur für die­sen Bereich anzu­wen­den ist, falls in dem­sel­ben Gewer­be­be­trieb auch ande­re Tätig­kei­ten aus­ge­übt wer­den [12]. Ein der­ar­ti­ger Sach­ver­halt ist vor­lie­gend jedoch nicht gege­ben. Das Finanz­ge­richt hat daher nicht dar­über zu ent­schei­den, ob sich eine ande­re Beur­tei­lung erge­ben wür­de, wenn die Gesell­schaft vor der Bestel­lung des Han­dels­schif­fes ande­re Geschäf­te getä­tigt hät­te. Eine ande­re Beur­tei­lung ist auch nicht damit zu recht­fer­ti­gen, dass die Grün­dung der GmbH & Co. KG zunächst "auf Vor­rat" erfolg­te. Gegrün­det wur­de sie hier näm­lich des­halb, um spä­ter ein Han­dels­schiff zu betrei­ben. Dies ergibt sich aus dem ein­ge­tra­ge­nen Gegen­stand des Unter­neh­mens. Nichts ande­res wur­de in der münd­li­chen Ver­hand­lung von der den Ver­tre­tern GmbH & Co. KG erklärt.

Zwar gibt es kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die GmbH & Co. KG den Wech­sel­zeit­punkt zur Ton­nage­be­steue­rung vor­lie­gend aus steu­er­li­chen Grün­den gewählt hat, dies steht der Anwen­dung von § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG aber nicht ent­ge­gen. Die in den Streit­jah­ren ange­fal­le­nen Ver­lus­te sind gering. Gleich­wohl ist auch der vor­lie­gen­de Fall so gela­gert, dass die GmbH & Co. KG die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Anlauf­ver­lus­ten begehrt und § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG nach dem Wil­len des Gesetz­ge­ber genau dies aus­schlie­ßen soll.

Die Rück­wir­kung der Vor­schrift bis zur Grün­dung der Gesell­schaft ist ent­ge­gen der Ansicht der GmbH & Co. KG im vor­lie­gen­den Fall durch die Ziel­set­zung des Gesetz­ge­bers gedeckt. Die Mög­lich­keit lan­ger Rück­wir­kungs­zeit­räu­me hat­te der Gesetz­ge­ber erkannt und – wie die weit gefass­te Durch­bre­chung der Bestands­kraft des § 5a Abs. 3 Satz 4 EStG zeigt – gewollt. Danach kön­nen die Beschei­de zurück­ge­hend bis zum ers­ten Jahr der steu­er­lich rele­van­ten Tätig­keit ent­spre­chend geän­dert wer­den.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 11. Febru­ar 2016 – 1 K 171/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2014 – IV R 34/​11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380; a.A. Wei­land in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Stand Okto­ber 2015, § 5a, Rz 132[]
  2. vgl. BR-Drs. 560/​1/​03, 4[]
  3. BGBl I 2003, 3076, 3081[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/​07, BVerfGE 125, 104[]
  5. BGBl I 2011, 554[]
  6. BT-Drs. 17/​3632, 9[]
  7. vgl. Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Auf­la­ge 2015, § 5a EStG, Rn.19[]
  8. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/​10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253[]
  9. so auch Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 28.02.2012 – 8 K 174/​08, EFG 2012, 1729[]
  10. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 02.02.2010 – 2 K 147/​08, EFG 2010, 1116 m.w.N.; BMF, Schrei­ben vom 24.06.1999 – C 2‑S 1900 – 65/​99, BStBl I 1999, 669 unter III.; und vom 12.06.2002 – IV A 6‑S 2133a‑7/​02, BStBl I 2002, 614 unter III. 1.[]
  11. vgl. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 28.02.2012 8 K 174/​08, EFG 2012, 1729[]
  12. BT-Drs. 13/​10710, 4[]