Treu und Glau­ben – bei rechts­feh­ler­haf­ter Über­tra­gung einer § 6c-Rück­la­ge

Besteht man­gels Unter­neh­mer­ei­gen­schaft kei­ne Steu­er­pflicht für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, kann auch der Grund­satz von Treu und Glau­ben kei­ne der­ar­ti­ge Steu­er­pflicht begrün­den.

Treu und Glau­ben – bei rechts­feh­ler­haf­ter Über­tra­gung einer § 6c-Rück­la­ge

Der Steu­er­pflich­ti­ge hat auch im Fall der Ver­pach­tung sei­nes land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs ein Wahl­recht, ob er den Vor­gang als Betriebs­auf­ga­be i.S. des § 16 Abs. 3 EStG i.V.m. § 14 EStG behan­deln und damit die Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Betriebs unter Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven in sein Pri­vat­ver­mö­gen über­füh­ren oder das Betriebs­ver­mö­gen wäh­rend der Ver­pach­tung fort­füh­ren und dar­aus Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft erzie­len will1. Die­ses Recht des Steu­er­pflich­ti­gen fin­det sei­ne Recht­fer­ti­gung dar­in, dass die Ein­stel­lung der eige­nen betrieb­li­chen Tätig­keit im Fall der Ver­pach­tung nicht end­gül­tig sein muss, solan­ge die Mög­lich­keit der Wie­der­auf­nah­me durch die Been­di­gung des Pacht­ver­hält­nis­ses besteht2. Damit soll zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ver­mie­den wer­den, dass bei der Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen zwangs­läu­fig durch die Annah­me einer Betriebs­auf­ga­be steu­er­pflich­ti­ge stil­le Reser­ven auf­ge­löst wer­den, ohne dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ‑wie z.B. bei einer Betriebs­ver­äu­ße­rung- Mit­tel zuflie­ßen, mit denen er die auf den Auf­ga­be­ge­winn ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er bezah­len könn­te3.

Die­ses Wahl­recht steht jedoch nur dem bis­he­ri­gen Unter­neh­mer des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs zu, nicht hin­ge­gen dem Erwer­ber eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­bes, der den Betrieb zu kei­nem Zeit­punkt selbst bewirt­schaf­tet, son­dern in unmit­tel­ba­rem Anschluss an den ent­gelt­li­chen Erwerb ver­pach­tet. Ein sol­cher Erwer­ber hat kei­ne Land- und Forst­wirt­schaft betrie­ben, die er bei Ver­pach­tung ent­we­der auf­ge­ben oder deren Betriebs­ver­mö­gen er als aus­set­zen­der Betrieb ohne Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven fort­füh­ren könn­te. Er besitzt grund­sätz­lich über­haupt kein Betriebs­ver­mö­gen mit im Lauf der Jah­re ange­wach­se­nen stil­len Reser­ven, deren Auf­lö­sung er ver­mei­den könn­te. Viel­mehr erwirbt er käuf­lich nur Ver­mö­gen, das er wei­ter ver­pach­tet, ohne mit die­sem Ver­mö­gen durch eige­ne betrieb­li­che Tätig­keit als Land- und Forst­wirt Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft erzielt zu haben bzw. erzie­len zu wol­len. Der Erwer­ber eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs, der nur das Eigen­tum erwirbt, aber zu kei­nem Zeit­punkt als Land- und Forst­wirt tätig wird, bezieht daher im Fall der sofor­ti­gen Ver­pach­tung des erwor­be­nen Betrie­bes nur Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung4.

Hier­nach wer­den Hof­er­wer­ber, die vor dem Erwerb kei­nen gemein­sa­men land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb unter­hal­ten hat­ten, allein durch den Erwerb des land­wirt­schaft­li­chen Anwe­sens nicht land- und forst­wirt­schaft­li­che Unter­neh­mer, wenn sie den Hof unmit­tel­bar nach des­sen Erwerb gemein­schaft­lich an den bis­he­ri­gen Eigen­tü­mer ver­pach­te­ten und zu kei­nem Zeit­punkt vor­hat­ten, ihn selbst zu bewirt­schaf­ten5. Sie über­lie­ßen daher nur Pri­vat­ver­mö­gen zur Nut­zung und erziel­ten Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 21 EStG). Die Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken des Pri­vat­ver­mö­gens ist jedoch nur nach Maß­ga­be des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein­kom­men­steu­er­bar. Die­se Frist von (im Streit­jahr) zwei Jah­ren war zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Grund­stü­cke abge­lau­fen und der Ver­kauf somit nicht ein­kom­men­steu­er­bar.

Auch der Grund­satz von Treu und Glau­ben kann in einem sol­chen Fall kei­ne Steu­er­pflicht der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne begrün­den.

Zwar ist der Grund­satz von Treu und Glau­ben, wonach jeder auf die berech­tig­ten Belan­ge des ande­ren Teils ange­mes­sen Rück­sicht zu neh­men hat und sich zu sei­nem frü­he­ren Ver­hal­ten nicht in Wider­spruch set­zen darf, auch im Steu­er­recht anzu­wen­den. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH bringt jedoch der Grund­satz von Treu und Glau­ben kei­ne Steu­er­an­sprü­che zum Ent­ste­hen oder zum Erlö­schen, son­dern kann allen­falls ver­hin­dern, dass eine For­de­rung oder ein Recht gel­tend gemacht wer­den kann. Ein treu­wid­ri­ges Ver­hal­ten kann daher nicht dazu füh­ren, Steu­er­rechts­fol­gen zu begrün­den oder zu ver­nei­nen, die mate­ri­ell-recht­lich nicht bestehen6.

Die unrecht­mä­ßi­ge Über­tra­gung der Rück­la­ge nach § 6c EStG im Wirt­schafts­jahr 1979/​1980 auf die Anschaf­fungs­kos­ten der Grund­stü­cke des Anwe­sens kann daher nach Treu und Glau­ben nicht zu einer gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­pflicht der streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne füh­ren. Die Fra­ge kann daher offen­blei­ben, ob sich ein Betei­lig­ter -Finanz­amt oder Steu­er­pflich­ti­ger- über­haupt treu­wid­rig ver­hält, wenn er sich die Rechts­auf­fas­sung eines BFH, Urteils zu eigen macht, dem eine ande­re Rechts­auf­fas­sung zugrun­de liegt als die­je­ni­ge, die bei­de Betei­lig­ten im Rah­men des ursprüng­li­chen, bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­rens ver­tre­ten haben.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15.03.19907 steht die­sem Ergeb­nis schon des­halb nicht ent­ge­gen, weil der Klä­ger in jenem Fall unstrei­tig einen Gewinn aus der Auf­lö­sung einer Rück­la­ge nach § 6c EStG erzielt hat­te und die Betei­lig­ten nur dar­über strit­ten, in wel­chem Wirt­schafts­jahr der Gewinn zu erfas­sen war. Der BFH führ­te aus, ein Steu­er­pflich­ti­ger ver­hal­te sich treu­wid­rig, wenn er zunächst die Auf­fas­sung ver­tre­te, die man­gels Reinves­ti­ti­on anzu­set­zen­de fik­ti­ve Betriebs­ein­nah­me nach § 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in der damals gül­ti­gen Fas­sung sei erst nach Ablauf des vier­ten Wirt­schafts­jah­res nach der Ver­äu­ße­rung zu erfas­sen, spä­ter dann aber den Zuschlag als Betriebs­ein­nah­me mit der Begrün­dung anfech­te, die­ser hät­te nach der (dama­li­gen) gesetz­li­chen Rege­lung bereits zum Ende des zwei­ten auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res berück­sich­tigt wer­den müs­sen. Unge­ach­tet der Fra­ge, ob die­ses wider­sprüch­li­che Ver­hal­ten nicht mit­tels § 174 Abs. 4 AO8 hät­te auf­ge­löst wer­den kön­nen, liegt dem BFH, Urteil in BFHE 160, 317, BSt­Bl II 1990, 689 jeden­falls nicht die Mei­nung zugrun­de, Treu und Glau­be könn­ten mate­ri­ell-recht­lich nicht bestehen­de Steu­er­an­sprü­che begrün­den. Das Urteil ver­hält sich viel­mehr allein dazu, ob wider­sprüch­li­ches Ver­hal­ten eines Betei­lig­ten dazu füh­ren kann, dass ein unstrei­tig ent­stan­de­ner Gewinn in einem ande­ren Wirt­schafts­jahr erfasst wer­den darf als gesetz­lich vor­ge­se­hen. Auch nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 17.06.19929 kann der Grund­satz von Treu und Glau­ben nur dazu füh­ren, dass ein Betei­lig­ter einen Anspruch nicht mehr durch­set­zen kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. März 2017 – VI R 82/​14

  1. grund­le­gend BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/​63 S, BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124; BFH, Urtei­le vom 18.03.1964 – IV 114/​61 S, BFHE 79, 195, BSt­Bl III 1964, 303, und in BFHE 157, 365, BSt­Bl II 1989, 863
  2. BFH, Urtei­le vom 13.03.1986 – IV R 176/​84, BFHE 146, 399, BSt­Bl II 1986, 601; und vom 06.04.2016 – X R 52/​13, BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710
  3. BFH, Urteil in BFHE 157, 365, BSt­Bl II 1989, 863
  4. BFH, Urteil in BFHE 157, 365, BSt­Bl II 1989, 863; seit­her stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 17.06.1993 – IV R 110/​91, BFHE 171, 481, BSt­Bl II 1993, 752; vom 29.03.2001 – IV R 88/​99, BFHE 195, 267, BSt­Bl II 2002, 791; und vom 19.07.2011 – IV R 10/​09, BFHE 234, 212, BSt­Bl II 2012, 93
  5. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 12.09.1991 – IV R 14/​89, BFHE 165, 518, BSt­Bl II 1992, 134; in BFHE 171, 481, BSt­Bl II 1993, 752; in BFHE 234, 212, BSt­Bl II 2012, 93, Rz 38
  6. BFH, Urtei­le vom 08.08.2013 – III R 3/​13, BFHE 243, 198, BSt­Bl II 2014, 576, Rz 28 f.; vom 30.07.1997 – I R 7/​97, BFHE 184, 88, BSt­Bl II 1998, 33; vom 08.02.1996 – V R 54/​94, BFH/​NV 1996, 733; und vom 29.01.2009 – VI R 12/​06, BFH/​NV 2009, 1105; eben­so Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 164
  7. BFH, Urteil vom 15.03.1990 – IV R 90/​88, BFHE 160, 317, BSt­Bl II 1990, 689
  8. s. dazu zuletzt BFH, Urteil vom 25.10.2016 – X R 31/​14, BFHE 255, 399, BSt­Bl II 2017, 287, m.w.N.
  9. BFH, Urteil vom 17.06.1992 – X R 47/​88, BFHE 169, 103, BSt­Bl II 1993, 174