Treu und Glauben – bei rechtsfehlerhafter Übertragung einer § 6c-Rücklage

Besteht mangels Unternehmereigenschaft keine Steuerpflicht für Veräußerungsgewinne, kann auch der Grundsatz von Treu und Glauben keine derartige Steuerpflicht begründen.

Treu und Glauben – bei rechtsfehlerhafter Übertragung einer § 6c-Rücklage

Der Steuerpflichtige hat auch im Fall der Verpachtung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG i.V.m. § 14 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen will1. Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht2. Damit soll zugunsten des Steuerpflichtigen vermieden werden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen -wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung- Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen könnte3.

Dieses Wahlrecht steht jedoch nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu, nicht hingegen dem Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, der den Betrieb zu keinem Zeitpunkt selbst bewirtschaftet, sondern in unmittelbarem Anschluss an den entgeltlichen Erwerb verpachtet. Ein solcher Erwerber hat keine Land- und Forstwirtschaft betrieben, die er bei Verpachtung entweder aufgeben oder deren Betriebsvermögen er als aussetzender Betrieb ohne Auflösung der stillen Reserven fortführen könnte. Er besitzt grundsätzlich überhaupt kein Betriebsvermögen mit im Lauf der Jahre angewachsenen stillen Reserven, deren Auflösung er vermeiden könnte. Vielmehr erwirbt er käuflich nur Vermögen, das er weiter verpachtet, ohne mit diesem Vermögen durch eigene betriebliche Tätigkeit als Land- und Forstwirt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt zu haben bzw. erzielen zu wollen. Der Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der nur das Eigentum erwirbt, aber zu keinem Zeitpunkt als Land- und Forstwirt tätig wird, bezieht daher im Fall der sofortigen Verpachtung des erworbenen Betriebes nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung4.

Hiernach werden Hoferwerber, die vor dem Erwerb keinen gemeinsamen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hatten, allein durch den Erwerb des landwirtschaftlichen Anwesens nicht land- und forstwirtschaftliche Unternehmer, wenn sie den Hof unmittelbar nach dessen Erwerb gemeinschaftlich an den bisherigen Eigentümer verpachteten und zu keinem Zeitpunkt vorhatten, ihn selbst zu bewirtschaften5. Sie überließen daher nur Privatvermögen zur Nutzung und erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Die Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens ist jedoch nur nach Maßgabe des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG einkommensteuerbar. Diese Frist von (im Streitjahr) zwei Jahren war zum Zeitpunkt der Veräußerung der Grundstücke abgelaufen und der Verkauf somit nicht einkommensteuerbar.

Auch der Grundsatz von Treu und Glauben kann in einem solchen Fall keine Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne begründen.

Zwar ist der Grundsatz von Treu und Glauben, wonach jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich zu seinem früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen darf, auch im Steuerrecht anzuwenden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bringt jedoch der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steueransprüche zum Entstehen oder zum Erlöschen, sondern kann allenfalls verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Ein treuwidriges Verhalten kann daher nicht dazu führen, Steuerrechtsfolgen zu begründen oder zu verneinen, die materiell-rechtlich nicht bestehen6.

Die unrechtmäßige Übertragung der Rücklage nach § 6c EStG im Wirtschaftsjahr 1979/1980 auf die Anschaffungskosten der Grundstücke des Anwesens kann daher nach Treu und Glauben nicht zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Steuerpflicht der streitgegenständlichen Veräußerungsgewinne führen. Die Frage kann daher offenbleiben, ob sich ein Beteiligter -Finanzamt oder Steuerpflichtiger- überhaupt treuwidrig verhält, wenn er sich die Rechtsauffassung eines BFH, Urteils zu eigen macht, dem eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt als diejenige, die beide Beteiligten im Rahmen des ursprünglichen, bestandskräftig abgeschlossenen Steuerfestsetzungsverfahrens vertreten haben.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15.03.19907 steht diesem Ergebnis schon deshalb nicht entgegen, weil der Kläger in jenem Fall unstreitig einen Gewinn aus der Auflösung einer Rücklage nach § 6c EStG erzielt hatte und die Beteiligten nur darüber stritten, in welchem Wirtschaftsjahr der Gewinn zu erfassen war. Der BFH führte aus, ein Steuerpflichtiger verhalte sich treuwidrig, wenn er zunächst die Auffassung vertrete, die mangels Reinvestition anzusetzende fiktive Betriebseinnahme nach § 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in der damals gültigen Fassung sei erst nach Ablauf des vierten Wirtschaftsjahres nach der Veräußerung zu erfassen, später dann aber den Zuschlag als Betriebseinnahme mit der Begründung anfechte, dieser hätte nach der (damaligen) gesetzlichen Regelung bereits zum Ende des zweiten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres berücksichtigt werden müssen. Ungeachtet der Frage, ob dieses widersprüchliche Verhalten nicht mittels § 174 Abs. 4 AO8 hätte aufgelöst werden können, liegt dem BFH, Urteil in BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689 jedenfalls nicht die Meinung zugrunde, Treu und Glaube könnten materiell-rechtlich nicht bestehende Steueransprüche begründen. Das Urteil verhält sich vielmehr allein dazu, ob widersprüchliches Verhalten eines Beteiligten dazu führen kann, dass ein unstreitig entstandener Gewinn in einem anderen Wirtschaftsjahr erfasst werden darf als gesetzlich vorgesehen. Auch nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.06.19929 kann der Grundsatz von Treu und Glauben nur dazu führen, dass ein Beteiligter einen Anspruch nicht mehr durchsetzen kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. März 2017 – VI R 82/14

  1. grundlegend BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH, Urteile vom 18.03.1964 – IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303, und in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863 []
  2. BFH, Urteile vom 13.03.1986 – IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601; und vom 06.04.2016 – X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863; seither ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 17.06.1993 – IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752; vom 29.03.2001 – IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791; und vom 19.07.2011 – IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93 []
  5. vgl. dazu BFH, Urteile vom 12.09.1991 – IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134; in BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752; in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 38 []
  6. BFH, Urteile vom 08.08.2013 – III R 3/13, BFHE 243, 198, BStBl II 2014, 576, Rz 28 f.; vom 30.07.1997 – I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33; vom 08.02.1996 – V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; und vom 29.01.2009 – VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; ebenso Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 164 []
  7. BFH, Urteil vom 15.03.1990 – IV R 90/88, BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689 []
  8. s. dazu zuletzt BFH, Urteil vom 25.10.2016 – X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, m.w.N. []
  9. BFH, Urteil vom 17.06.1992 – X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174 []