Treu­hän­de­risch gehal­te­ne Gesell­schafts­an­tei­le – und die Anteils­ver­äu­ße­rung

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004 gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 % betei­ligt war. Eine unmit­tel­ba­re Betei­li­gung liegt auch vor, wenn die ver­äu­ßer­ten Antei­le, abwei­chend von der recht­li­chen Inha­ber­schaft, dem Ver­äu­ße­rer nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zuzu­rech­nen sind 1.

Treu­hän­de­risch gehal­te­ne Gesell­schafts­an­tei­le – und die Anteils­ver­äu­ße­rung

Wirt­schafts­gü­ter sind auch im Steu­er­recht grund­sätz­lich dem Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 1 AO); davon abwei­chend ist das Treu­gut steu­er­recht­lich dem Treu­ge­ber zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Ein Geschäfts­an­teil (hier: Aktie) ist steu­er­recht­lich ein Wirt­schafts­gut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO und stellt einen treu­gut­fä­hi­gen Gegen­stand dar 2.

Vor­aus­set­zung für die steu­er­li­che Zurech­nung ist das Vor­lie­gen eines steu­er­lich anzu Treu­hand­ver­hält­nis­ses.

Die Vor­aus­set­zun­gen dafür sind weder im Zivil­recht noch für das Steu­er­recht gesetz­lich bestimmt 3. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist ein Treu­hand­ver­hält­nis nur gege­ben, wenn die mit der recht­li­chen Eigen­tü­mer- bzw. Inha­ber­stel­lung ver­bun­de­ne Ver­fü­gungs­macht (schuld­recht­lich) so zu Guns­ten des Treu­ge­bers ein­ge­schränkt ist, dass das recht­li­che Eigen­tum bzw. die recht­li­che Inha­ber­schaft gewis­ser­ma­ßen als "lee­re Hül­le" erscheint 4. Der Treu­ge­ber muss das Treu­hand­ver­hält­nis beherr­schen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treu­hän­der getrof­fe­nen Abspra­chen, son­dern auch bei deren tat­säch­li­chem Voll­zug 5.

Bei der Fra­ge nach der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung einer Treu­hand­ver­ein­ba­rung kommt der bilan­zi­el­len Behand­lung des Treu­guts indi­zi­el­le Bedeu­tung zu 6. Des­halb ist einem Treu­hand­ver­hält­nis die steu­er­li­che Aner­ken­nung grund­sätz­lich zu ver­sa­gen, wenn das Treu­hand­ver­mö­gen in der Bilanz des Treu­hän­ders nicht als sol­ches dar­ge­stellt wird 7.

Bei der Prü­fung, ob ein Treu­hand­ver­hält­nis tat­säch­lich gege­ben und damit eine von der zivil­recht­li­chen Inha­ber­schaft abwei­chen­de Zurech­nung gerecht­fer­tigt ist, ist ein stren­ger Maß­stab anzu­le­gen. § 159 Abs. 1 Satz 1 AO ent­hält eine Beweis­füh­rungs­last­re­ge­lung für den Fall, dass strei­tig bleibt, wem die Rech­te oder Sachen gehö­ren. Aller­dings beschränkt § 159 Abs. 1 AO nicht die Pflicht des Finanz­ge­richt, gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2016 – IX R 13/​15

  1. zuletzt BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 23/​10, BFHE 234, 55, BSt­Bl II 2012, 3, zu wirt­schaft­li­chem Eigen­tum[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – IX R 14/​08, BFHE 228, 10, BSt­Bl II 2010, 460, für Teil­ge­schäfts­an­teil[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 21.05.2014 – I R 42/​12, BFHE 246, 119, BSt­Bl II 2015, 4[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.01.1999 – I R 69/​97, BFHE 188, 254, BSt­Bl II 1999, 514; und vom 24.11.2009 – I R 12/​09, BFHE 228, 195, BSt­Bl II 2010, 590[]
  5. BFH, Urteil vom 15.07.1997 – VIII R 56/​93, BFHE 183, 518, BSt­Bl II 1998, 152[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 183, 518, BSt­Bl II 1998, 152; vom 28.02.2001 – I R 12/​00, BFHE 194, 320, BSt­Bl II 2001, 468, und in BFHE 228, 195, BSt­Bl II 2010, 590[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 194, 320, BSt­Bl II 2001, 468[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 10.01.2007 – VIII B 221/​05, BFH/​NV 2007, 1079[]