Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit einem jetzt ver­öf­fent­lich­ten Urteil sei­ne Recht­spre­chung zur sog. Theo­rie der fina­len Ent­nah­me auf­ge­ge­ben. Sie betrifft die Pflicht eines Unter­neh­mens, die in einem Wirt­schafts­gut ange­sam­mel­ten stil­len Reser­ven sofort auf­zu­de­cken, wenn die­ses Wirt­schafts­gut aus dem Inland in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te über­führt wird. Eine der­ar­ti­ge Pflicht hat der BFH nun ver­neint. Die Klä­ge­rin, eine deut­sche Kom­man­dit­ge­sell­schaft, konn­te ihre Betei­li­gung an einer US-ame­ri­ka­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft des­halb „steu­erneu­tral” als Sach­ein­la­ge in eine öster­rei­chi­sche Kom­man­dit­ge­sell­schaft ein­brin­gen.

Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te

In der Zeit vor Ein­fü­gung des § 6 Abs. 5 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) im Jahr 1999 bestand nach über­ein­stim­men­der Sicht von Recht­spre­chung und Finanz­ver­wal­tung die Mög­lich­keit einer steu­erneu­tra­len Ein­brin­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter aus dem Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen als Sach­ein­la­ge in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, soweit die Besteue­rung der stil­len Reser­ven im Inland sicher­ge­stellt war. Das Erfor­der­nis der Sicher­stel­lung der Besteue­rung der stil­len Reser­ven hat­te die älte­re BFH-Recht­spre­chung zur Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern aus einem inlän­di­schen Stamm­haus in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te aller­dings als eine die Besteue­rung aus­lö­sen­de Ent­nah­me behan­delt, wenn die aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­ge­win­ne auf­grund eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens (DBA) von der Besteue­rung im Inland frei­ge­stellt waren. Die­se Recht­spre­chung, die im neue­ren steu­er­recht­li­chen Schrift­tum nahe­zu ein­hel­lig als über­holt ange­se­hen wird, hat der BFH jetzt auf­ge­ben. Eine Frei­stel­lung der aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­ge­win­ne durch ein DBA beein­träch­tigt nach heu­ti­ger Erkennt­nis nicht die spä­te­re Mög­lich­keit einer Besteue­rung der im Inland ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven des über­führ­ten Wirt­schafts­guts, wenn sich die­se –z.B. durch eine Ver­äu­ße­rung– tat­säch­lich rea­li­sie­ren. Für eine sofor­ti­ge Besteue­rung fehl­te es des­halb sowohl an einer Rechts­grund­la­ge als auch an einem Bedürf­nis.

Mit § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG wur­de zwi­schen­zeit­lich aller­dings ein sog. Ent­stri­ckungs­pa­ra­graf in das Gesetz ein­ge­fügt, der dar­auf abzielt, die bis­lang feh­len­de Rechts­grund­la­ge für die „Theo­rie der fina­len Ent­nah­me“ zu schaf­fen. Die neue Rege­lungs­la­ge wirkt vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 an.

  1. Die Ein­brin­gung eines Wirt­schafts­guts als Sach­ein­la­ge in eine KG ist ertrag­steu­er­recht­lich auch inso­weit als Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft anzu­se­hen, als ein Teil des Ein­brin­gungs­werts in eine Kapi­tal­rück­la­ge ein­ge­stellt wor­den ist (ent­ge­gen BMF-Schrei­ben vom 26. Novem­ber 2004, BSt­Bl I 2004, 1190).
  2. Die das gesam­te Nenn­ka­pi­tal umfas­sen­de Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist kein Teil­be­trieb i.S. von § 24 Abs. 1 UmwStG 1995. Die Fik­ti­on des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht ent­spre­chend anwend­bar (ent­ge­gen BMF-Schrei­ben vom 16. Juni 1978, BSt­Bl I 1978, 235, Tz. 81; vom 25. März 1998, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 24.03).
  3. Die Über­füh­rung eines Ein­zel­wirt­schafts­guts aus einem inlän­di­schen Stamm­haus in eine aus­län­di­sche (hier: öster­rei­chi­sche) Betriebs­stät­te führ­te im Zeit­raum vor Inkraft­tre­ten des § 6 Abs. 5 EStG 1997 durch das StEntlG 1999÷2000÷2002 auch dann nicht zur sofor­ti­gen Gewinn­rea­li­sa­ti­on, wenn die aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­ge­win­ne auf­grund eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens von der Besteue­rung im Inland frei­ge­stellt waren (Ände­rung der Recht­spre­chung: Auf­ga­be der sog. Theo­rie der fina­len Ent­nah­me). Das gilt auch für die Ein­brin­gung einer Sach­ein­la­ge durch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Toch­ter-Per­so­nen­ge­sell­schaft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 2008 – I R 77/​06