Über­ga­be von Antei­len an gewerb­lich gepräg­ten Personengesellschaften

Die Über­ga­be von Antei­len an gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 2008 begünstigt.

Über­ga­be von Antei­len an gewerb­lich gepräg­ten Personengesellschaften

Begüns­tigt sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG aus­drück­lich nur „Ver­sor­gungs­leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die eine Tätig­keit im Sin­ne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 1 oder des § 18 Absatz 1 aus­übt“. Eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ist aber nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG defi­ni­ti­ons­ge­mäß eine „Per­so­nen­ge­sell­schaft, die kei­ne Tätig­keit im Sin­ne des Absat­zes 1 Satz 1 Num­mer 1 aus­übt“. Aus dem Zusam­men­spiel die­ser Rege­lun­gen folgt mit einer Klar­heit, die kei­nen Raum für Zwei­fel lässt, dass gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht unter die Begüns­ti­gung nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG fal­len. Hät­te der Gesetz­ge­ber sämt­li­che in § 15 EStG genann­ten Aus­prä­gun­gen gewerb­li­cher Ein­künf­te in die Begüns­ti­gung ein­be­zie­hen wol­len, hät­te es nahe gele­gen, dass er in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG statt der kom­ple­xen Para­gra­phen­ket­te „§§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 1 oder des § 18 Absatz 1“ schlicht for­mu­liert hät­te: „§§ 13, 15 oder § 18 Absatz 1“.

Zwar ent­hal­ten die Geset­zes­ma­te­ria­li­en [1] kei­ne aus­drück­li­che Aus­sa­ge zu der hier in Rede ste­hen­den For­mu­lie­rung des Geset­zes. Umge­kehrt stüt­zen die Geset­zes­ma­te­ria­li­en aber auch die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung nicht. Der Gesetz­ge­ber hat sich viel­mehr zu der hier umstrit­te­nen Fra­ge nicht aus­drück­lich geäußert.

Aus der all­ge­mei­nen Aus­sa­ge in den Mate­ria­li­en, das Rechts­in­sti­tut der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sol­le auf sei­nen Kern­be­reich zurück­ge­führt wer­den, kön­nen die Klä­ger jeden­falls nichts ihnen Güns­ti­ges her­lei­ten, das den kla­ren Geset­zes­wort­laut ver­drän­gen könn­te. Im Gegen­teil lie­ße sich durch­aus dar­auf ver­wei­sen, dass der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich „Steu­er­ge­stal­tun­gen“, ins­be­son­de­re „die Über­tra­gung von Geld­ver­mö­gen, Wert­pa­pie­ren, typisch stil­len Betei­li­gun­gen und selbst genutz­tem Wohn­ei­gen­tum“ hat ver­hin­dern wol­len. In eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft kön­nen aber belie­bi­ge Wirt­schafts­gü­ter ein­ge­bracht wer­den, die vor­mals zum Pri­vat­ver­mö­gen gehört haben. Auf die­se Wei­se wären die vom Gesetz­ge­ber als uner­wünscht ange­se­he­nen Gestal­tun­gen zur begüns­tig­ten Über­tra­gung von Geld­ver­mö­gen, Wert­pa­pie­ren und Wohn­ei­gen­tum wei­ter­hin mög­lich gewe­sen [2].

Die Gegen­an­sicht ver­weist dem­ge­gen­über dar­auf, dass gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes unter dem Begriff des Gewer­be­be­triebs „ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes“ zu ver­ste­hen sei. Der Begriff des „gewerb­li­chen Unter­neh­mens“ wer­de inner­halb des § 15 EStG aber aus­schließ­lich in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ver­wen­det, nicht hin­ge­gen in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Gleich­wohl sei unbe­strit­ten, dass auch gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten der Gewer­be­steu­er unterlägen.

Die­se Argu­men­ta­ti­on ist zwar im Aus­gangs­punkt zutref­fend. Sie über­sieht aber, dass in der ‑vor­lie­gend streit­ent­schei­den­den- Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG nicht der Begriff des „gewerb­li­chen Unter­neh­mens“ ver­wen­det wird, son­dern von einer „Tätig­keit im Sin­ne … (des) § 15 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 1“ die Rede ist. Genau die­se For­mu­lie­rung greift die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG im Sin­ne einer Nega­tiv­ab­gren­zung auf und defi­niert die gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft als eine sol­che, die gera­de „kei­ne Tätig­keit im Sin­ne des Absat­zes 1 Satz 1 Num­mer 1 aus­übt“. Die­ser gesetz­li­che Rege­lungs­zu­sam­men­hang kann nicht anders aus­ge­legt wer­den, als es das Finanz­ge­richt im Ein­klang mit der all­ge­mei­nen Lite­ra­tur­auf­fas­sung vor­ge­nom­men hat.

Es besteht auch kein Wider­spruch zwi­schen der Behand­lung der in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG genann­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten einer­seits und gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ande­rer­seits. Die „Abfär­be­re­ge­lung“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt aus­drück­lich nur zur Anwen­dung, „wenn die Gesell­schaft auch eine Tätig­keit im Sin­ne des Absat­zes 1 Satz 1 Num­mer 1 aus­übt“. Damit sind aber zugleich die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt, so dass Antei­le an der­ar­ti­gen Gesell­schaf­ten nach dem kla­ren Geset­zes­wort­laut begüns­tigt sind.

Dem­ge­gen­über üben gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kei­ne in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezeich­ne­te Tätig­keit aus und fal­len daher nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Soweit unter Beru­fung auf eine Fund­stel­le aus der Kom­men­tar­li­te­ra­tur die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, die Gesell­schaf­ter gewerb­lich gepräg­ter Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten erziel­ten Ein­künf­te nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, was aber stets ein gewerb­li­ches Unter­neh­men nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor­aus­set­ze, ist die­ses Zitat falsch. Sowohl in der 30. Aufl.2011 als auch in der aktu­el­len 33. Aufl.2014 heißt es bei Schmidt/​Wacker, EStG, § 15 Rz 180: „§ 15 – I 1 Nr 2 setzt grds (Aus­nah­me § 15 – III Nr 2) vor­aus, dass die Pers­Ges … ein gewerbl Unter­neh­men iSv § 15 – I 1 Nr 1 iVm – II betreibt.“ In die­ser Kom­men­tar­stel­le ist also gera­de nicht der Rechts­satz auf­ge­stellt, in den Fäl­len des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei stets ein gewerb­li­ches Unter­neh­men nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfor­der­lich. Der Hin­weis auf die Aus­nah­me des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bringt viel­mehr zum Aus­druck, dass die gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft zum Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört, obwohl sie gera­de kein gewerb­li­ches Unter­neh­men betreibt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 22. Janu­ar 2015 – X B 118/​14

  1. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung eines JStG 2008 vom 04.09.2007, BT-Drs. 16/​6290, 53[]
  2. vgl. hier­zu auch HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 87; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 10 EStG Rz 104[]