Übergang zur Tonnagegewinnermittlung – und die Feststellung des Unterschiedsbetrags

Ob die Voraussetzungen für die Wahl der Tonnagebesteuerung vorgelegen haben, ist für die Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG ohne Bedeutung, wenn für das Folgejahr erstmals ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ergangen ist.

Übergang zur Tonnagegewinnermittlung – und die Feststellung des Unterschiedsbetrags

Für die Ermittlung des Teilwerts zur Errechnung des Unterschiedsbetrags gelten die allgemeinen Grundsätze einschließlich der Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten des Schiffs entspricht. Dem BMF-Schreiben vom 31.10.20081 kann keine Vermutung für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Schiffs entnommen werden.

Der Wortlaut des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG 2006 stellt nicht darauf ab, dass die Vorschrift des § 5a Abs. 1 EStG im Folgejahr zu Recht angewendet worden ist, weil die Voraussetzungen für den Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage sämtlich vorgelegen haben. Allein entscheidend ist vielmehr, ob in dem auf das Übergangsjahr folgenden Wirtschaftsjahr die Gewinnermittlung tatsächlich nach § 5a Abs. 1 EStG vorgenommen worden ist. Für diese Auslegung spricht auch die Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 EStG im Übergangsjahr und im Folgejahr.

Dass der Gewinn der Beigeladenen im Jahr 2007 nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt worden ist und so in die Gewinnfeststellung 2007 des Finanzamt Eingang gefunden hat, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Es kommt nicht darauf an, dass die Gewinnfeststellung 2007 für die Beigeladene nach Rücknahme der hiergegen gerichteten Klage auch bestandskräftig geworden ist.

Im vorliegenden Fall hat der Bundesfinanzhof das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts2 aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen, weil der Bundesfinanzhof aufgrund der bisherigen Feststellungen des Finanzgericht nicht abschließend über die Höhe des streitbefangenen Unterschiedsbetrags entscheiden kann:

Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass unter der Voraussetzung einer wirksamen Ausübung des Wahlrechts zur Gewinnermittlung nach der Tonnage durch die Beigeladene nach § 5a Abs. 4 EStG 2006 sowohl für das Schiff als auch für das Fremdwährungsdarlehen als negatives Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert auf den 31.12 2006 festzustellen ist. Der Bundesfinanzhof sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

Die bisherigen Feststellungen des Finanzgericht tragen nicht dessen Würdigung, dass das Finanzamt den Unterschiedsbetrag für den Kommanditisten in zutreffender Höhe festgestellt habe. Der Bundesfinanzhof kann nicht beurteilen, ob der zum 31.12 2006 festgestellte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert für das Schiff zutrifft.

Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein -den Betrieb fortführender- Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Der Begriff des Teilwerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist auch maßgeblich für den Teilwert nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG 20063.

Bei der Ermittlung des Teilwerts handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 AO, die eine Tatsachenfeststellung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO darstellt und revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustandegekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt4.

Um die Schätzung des Teilwerts zu vereinfachen, hat die Rechtsprechung Teilwertvermutungen aufgestellt. Danach decken sich im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines Wirtschaftsguts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem Teilwert. Zu den auf die Anschaffung oder Herstellung folgenden Bilanzstichtagen entspricht der Teilwert bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens den um die AfA geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In der Regel geben die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt der Leistung die objektiven Wertverhältnisse wieder. Dies beruht auf der Annahme, dass die Wiederbeschaffung Aufwendungen in derselben Höhe erforderlich machen würde5.

Zu der auch im Streitjahr gültigen AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig „Hochsee, Küsten- und Binnenschiffahrt“6 hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 14.04.20117 ausgeführt, dass die in dieser AfA-Tabelle aufgeführte, auf Erkenntnisse aus dem Jahr 1972 gestützte zwölfjährige Nutzungsdauer von „sonstigen Schiffen“ bei den hierunter fallenden Tankschiffen im Regelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führt, weil die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Tankschiffe über die Jahre angestiegen sei und jedenfalls schon Mitte der 1990er Jahre erheblich über der den AfA-Tabellen zugrunde liegenden zwölfjährigen Nutzungsdauer gelegen habe.

Dies vorausgesetzt, hält die Würdigung des Finanzgericht revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand.

Das angegriffene FG-Urteil selbst enthält keine Ausführungen zur Schätzung des Teilwerts des Schiffs zum 31.12 2006. Solche erschließen sich erst durch den Bezug des Finanzgericht auf die Einspruchsentscheidung des Finanzamt, die wiederum den Ausführungen des Finanzgericht in dessen Beschluss vom 06.12 20128 entspricht. In jener Entscheidung hat das Finanzgericht hinsichtlich des Unterschiedsbetrags des Schiffs ausgeführt, dass sich die Teilwertermittlung von Handelsschiffen als außerordentlich schwierig gestalte, da es in der Regel an vergleichbaren Schiffen fehle, aus denen Ableitungen vorgenommen werden könnten. Auch die aus der Rechtsprechung des BFH entwickelten Teilwertvermutungen, die hier grundsätzlich ebenfalls anwendbar wären, führten in diesem Fall zu keinem Ergebnis. Letztendlich bliebe nur eine gutachterliche Stellungnahme. Das Bundesfinanzminsterium habe es in seinem Erlass vom 31.10.20089 in diesem Zusammenhang nicht beanstandet, wenn der Teilwert in der Weise ermittelt werde, dass von den ursprünglichen Anschaffungskosten AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von 25 Jahren abgezogen werde und ein Schrottwert unberücksichtigt bleibe. Das Finanzgericht halte diese pauschale Ermittlung, die so auch von der Beigeladenen selbst beantragt worden sei, für sachgerecht.

Allein hieraus ergibt sich keine in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommene Schätzung des streitbefangenen Teilwerts durch das Finanzgericht.

Es fehlen bereits Feststellungen zum Typ des Schiffs. Zwar ergibt sich aus den Feststellungen des Finanzgericht, dass ein Rohöltanker erworben worden war. Nicht festgestellt ist indes, ob es sich um einen Einhüllen- oder Doppelhüllentanker gehandelt hat. Für die jeweiligen Schiffstypen könnten sich unterschiedliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauern ergeben10.

Soweit sich das Finanzgericht hinsichtlich der Bemessung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auf 25 Jahre auf das BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 956 berufen hat, hält dies revisionsrechtlicher Überprüfung gleichfalls nicht stand. Jenes BMF, Schreiben markiert im Ergebnis lediglich eine „Nichtaufgriffsgrenze“, die als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine Bindungswirkung gegenüber den Gerichten entfaltet11. Weder kommt dieser Verwaltungsanweisung -anders als einer AfA-Tabelle- die Qualität eines Hilfsmittels bei der Schätzung zu, noch kann der bloße Hinweis auf sie eine eigene Schätzung des Finanzgericht ersetzen. Zudem stellt eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Tankschiffs von 25 Jahren, wie sie in dem BMF, Schreiben genannt wird, auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 70912 eine regelmäßig (wohl) nicht erreichte Obergrenze dar. Sie kann deshalb einer Schätzung des Teilwerts nicht allein mit der Begründung zugrunde gelegt werden, dass auch die Beigeladene eine derart pauschale Ermittlung beantragt habe. Revisionsrechtlich ist der BFH auch nicht durch die nicht mit Tatsachenfeststellungen untermauerte Aussage des Finanzgericht gebunden, es halte die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer anhand des genannten BMF-Schreibens auch im Streitfall für „sachgerecht“. Soweit das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht in seinem Beschluss vom 06.12 201213 erkannt hat, dass wegen der Schwierigkeiten der Teilwertermittlung bei Handelsschiffen letztlich nur eine gutachterliche Stellungnahme bleibe, hat es hieraus keine weiter gehenden Schlüsse gezogen.

Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des streitbefangenen Tankschiffs nachzuholen haben. Sollte sich das Finanzgericht auf dieser Grundlage nicht zu einer eigenen Schätzung des Teilwerts in der Lage sehen, so wird es das von ihm bereits in seinem Beschluss vom 06.12 201213 angesprochene Sachverständigengutachten einzuholen haben. Verfügt das Finanzgericht nämlich nicht über eigene Sachkunde, um die Nutzungsdauer eines Seeschiffs (bzw. dessen Teilwert) bestimmen zu können, so hat es im Rahmen der Erforschung des Sachverhalts nach pflichtgemäßem Ermessen gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu entscheiden, ob ein Sachverständigengutachten einzuholen ist. Das Ermessen findet allerdings dort seine Grenze, wo sich dem Gericht mangels eigener Sachkunde die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Sachverständigen aufdrängen muss. Von der Einholung eines Sachverständigengutachtens kann das Finanzgericht nur dann absehen, wenn es ausnahmsweise selbst über die nötige Sachkunde verfügt und diese in den Entscheidungsgründen darlegt14.

Ohne Bindungswirkung weist der Bundesfinanzhof für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

Rechtlich unbedenklich ist die dem angegriffenen Bescheid zugrunde liegende Wertermittlung des Fremdwährungsdarlehens, die von einer im Erwerbszeitpunkt umgerechneten Euro-Summe als Anschaffungskosten ausgeht.

Die Anschaffungskosten bestimmen sich bei einer in fremder Währung aufgenommenen Darlehensverbindlichkeit nach dem im Zeitpunkt der Aufnahme des Darlehens bestehenden Wechselkurs in Euro. Kommt es später zu einem Absinken des Werts der ausländischen Valuta gegenüber der inländischen Währung, in der die Bilanz aufzustellen ist, so führt dies entgegen der Ansicht des Kommanditisten nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten, da die Verpflichtung in ausländischer Währung für den Steuerpflichtigen bestehen bleibt. Ein Kursanstieg der inländischen Währung kann indes -bei unveränderten Anschaffungskosten für die Fremdwährungsverbindlichkeit- zu einem Ertrag15, ein Kursverlust zu einem Aufwand führen16.

Dies ergibt sich im Übrigen auch aus den allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung i.S. von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. So verlangt § 244 HGB, dass der Jahresabschluss in der Währung Euro aufzustellen ist. Der Grundsatz der Bilanzkontinuität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) verpflichtet dann dazu, diesen Wert in den Bilanzen zu den folgenden Stichtagen fortzuführen. Deshalb ist das Fremdwährungsdarlehen bereits im Zeitpunkt der erstmaligen Passivierung bei dem Schuldner in Euro umzurechnen; dieser Wert ist in der Folgezeit grundsätzlich beizubehalten.

Die Entscheidung des Finanzgericht, dem Verkauf des klägerischen Kommanditanteils im Juli 2007 keine hinreichende Aussagekraft für die Bestimmung des Teilwerts des Schiffs zum 31.12 2006 zuzugestehen, begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

Wird der zu bewertende Gegenstand oder ein mit ihm vergleichbarer Gegenstand verkauft, so kann dies zwar Rückschlüsse auf seinen Teilwert zu einem bestimmten Zeitpunkt erlauben, auch wenn dieser Verkauf zeitlich etwas vor oder nach dem Bewertungszeitpunkt liegt17. Solche stichtagsnahen Verkäufe können indes nur dann die Wertverhältnisse am relevanten Stichtag erhellen, wenn sie im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen sind und nicht auf persönlichen Verhältnissen beruhen18.

Wird nicht der zu bewertende Gegenstand selbst stichtagsnah verkauft, sondern betrifft der Verkauf Anteile an der Gesellschaft, die Eigentümerin dieses Gegenstandes ist, so verliert der am Markt erzielte Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil in dem Maße an Aussagekraft für die Bestimmung des Teilwerts des Gegenstandes, als nicht erkennbar ist, welcher Teil des erzielten Kaufpreises auf welchen in dem Betriebsvermögen enthaltenen Gegenstand selbst entfällt19. Ist jedoch sichergestellt, dass der am Markt für die Gesellschaftsanteile erzielte Kaufpreis allein dem zu bewertenden Gegenstand zuzuordnen ist, so kommt in Betracht, den Teilwert aus dem Gesellschaftsanteil abzuleiten20.

Nach diesen Maßstäben ist die Entscheidung des Finanzgericht, dem Verkauf des klägerischen Kommanditanteils am 26.07.2007 keine maßgebliche Bedeutung für die Bestimmung des Teilwerts des Schiffs zum 31.12 2006 einzuräumen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Denn es erscheint -wie das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung, die sich das Finanzgericht nach § 105 Abs. 5 FGO zu eigen gemacht hat, ausführt- möglich, dass die Kaufpreisfindung für den veräußerten Kommanditanteil von den persönlichen Verhältnissen des Kommanditisten als veräußerndem Gesellschafter beeinflusst wurde und nicht (nur) den Wert des Schiffs im Betriebsvermögen der Beigeladenen wiedergibt. Da die Kommanditeinlage die eingetragene Haftsumme nicht erreichte, musste der Erwerber nach § 171 Abs. 1 HGB mit seiner Inanspruchnahme durch Gesellschaftsgläubiger rechnen. Eine Regressmöglichkeit im Verhältnis zu dem Kommanditisten auf Grundlage des Kaufvertrags steht dem nicht entgegen und wäre schon wegen des Bonitätsrisikos kein vollständiger Ausgleich zur drohenden Inanspruchnahme im Außenverhältnis.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. August 2017 – IV R 3/14

  1. BMF, Schreiben vom 31.10.2008 – IV C 6-S 2133-a/07/10001, BStBl I 2008, 956, Rz 21[]
  2. FG Schleswig, Urteil vom 04.12.2013 – 2 K 100/13[]
  3. so auch z.B. Blümich/Hofmeister, EStG, § 5a Rz 80; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 5a Rz 21; Schmidt/Seeger, EStG, 36. Aufl., § 5a Rz 23[]
  4. BFH, Urteile vom 19.08.2009 – III R 79/07, BFH/NV 2010, 610, unter II. 2.; und vom 16.12 2015 – IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717[]
  6. BMF, Schreiben vom 16.09.1992 – IV A 7-S 1551-103/92, BStBl I 1992, 570[]
  7. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 40 ff.[]
  8. FG Schleswig, Beschluss vom 06.12.2012 – 2-V 176/12[]
  9. BMF, Erlass vom 31.10.2008 – IV C 6-S 2133-a/07/10001, BStBl I 2008, 956, Rz 21[]
  10. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 42[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 30.09.1997 – IX R 39/94, BFH/NV 1998, 446[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 40 ff.[]
  13. FG Schleswig, Beschluss vom 06.12 2012 – 2-V 176/12[][]
  14. BFH, Urteil in BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 31 – zur Ermittlung des Teilwerts einer Beteiligung[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 1977 – III R 92/75, BFHE 124, 296, BStBl II 1978, 233[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 18.02.1997 – IV B 31/96, BFH/NV 1997, 478, und BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1983 – IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 21.03.2002 – II R 68/00, BFH/NV 2002, 1281[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.1993 – II R 2/90, BFHE 171, 334, BStBl II 1993, 587[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 12.08.1987 – II R 225/84, BFHE 150, 291, BStBl II 1987, 703 – dort waren alle Gesellschaftsanteile einer ein Seeschiff betreibenden KG an eine GmbH und sodann 85 % der Anteile an dieser GmbH mit Gewinn veräußert worden[]