Über­las­sung land­wirt­schaft­li­cher Flä­chen für natur­schutz­recht­li­cher Aus­gleichs­maß­nah­men

Über­lässt ein Steu­er­pflich­ti­ger, der sei­ne Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft durch Ein­nah­me-Über­schuss­rech­nung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, zu sei­nem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­de Grund­stü­cke gegen ein vor­aus­ge­zahl­tes Ent­gelt zur Nut­zung für die Durch­füh­rung natur­schutz­recht­li­cher Aus­gleichs­maß­nah­men, kann er das Gestat­tungs­ent­gelt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum ver­tei­len, wenn der Nut­zungs­über­las­sungs- und der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum mehr als fünf Jah­re betra­gen. Vor­aus­set­zung für die Ver­tei­lung der Ein­nah­me ist, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum anhand objek­ti­ver Umstän­de ‑und sei es auch im Wege sach­ge­rech­ter Schät­zung- fest­stell­bar (bestimm­bar) ist und einen Nut­zungs­über­las­sungs­zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren ent­gilt.

Über­las­sung land­wirt­schaft­li­cher Flä­chen für natur­schutz­recht­li­cher Aus­gleichs­maß­nah­men

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men inner­halb des Kalen­der­jah­res bezo­gen, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind. Als Aus­nah­me von die­sem Grund­satz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men, die auf einer Nut­zungs­über­las­sung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beru­hen, ins­ge­samt auf den Zeit­raum gleich­mä­ßig ver­tei­len kann, für den die Vor­aus­zah­lung geleis­tet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft Aus­ga­ben "für eine Nut­zungs­über­las­sung von mehr als fünf Jah­ren".

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es sich bei den Ein­nah­men für eine Nut­zungs­über­las­sung um Leis­tun­gen, die für eine Nut­zung von beweg­li­chen oder unbe­weg­li­chen Sachen sowie Rech­ten erbracht wer­den1. Eine sol­che Nut­zungs­über­las­sung liegt im Streit­fall vor.

Ob eine Ver­ein­ba­rung zu einer Nut­zung berech­tigt, hat in ers­ter Linie das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz zu beur­tei­len. Dabei kommt es ent­schei­dend auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt der zugrun­de lie­gen­den Ver­ein­ba­rung an, wie er sich nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung des wirk­li­chen Wil­lens der Ver­trags­par­tei­en ergibt2. Die Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt, zu der auch die Aus­le­gung von Ver­trä­gen gehört, ist für das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich bin­dend. Die revi­si­ons­recht­li­che Über­prü­fung durch den BFH beschränkt sich daher dar­auf, ob die vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung unter Beach­tung der gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (ins­be­son­de­re §§ 133, 157 BGB) mög­lich ist und nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen wur­de3.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, der wirt­schaft­li­che Schwer­punkt des Gestat­tungs­ver­trags lie­ge auf einer Nut­zungs­über­las­sung, nicht zu bean­stan­den.

Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin war im vor­lie­gen­den Fall nach § 2 Nr. 2 des Gestat­tungs­ver­trags ver­pflich­tet, der von der Stadt mit der Durch­füh­rung der natur­schutz­recht­li­chen Aus­gleichs­maß­nah­men beauf­trag­ten S auf der Ver­trags­flä­che die Anpflan­zung von Baum- bzw. Strauch­he­cken, die Auf­fors­tung und wei­te­re Maß­nah­men nach Abstim­mung zu gestat­ten. Nach § 3 des Ver­trags räum­te die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin der S sowie von die­ser beauf­trag­ten Drit­ten fer­ner das Recht ein, die Ver­trags­flä­che zum Ver­trags­zweck zu betre­ten und zu befah­ren. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin über­ließ der S mit dem Gestat­tungs­ver­trag somit die Nut­zung der Ver­trags­flä­che für die Durch­füh­rung bestimm­ter (Kompensations-)Maßnahmen in Zusam­men­hang mit dem vor­ha­ben­be­zo­ge­nen Bebau­ungs­plan Nr. YYY der Stadt X.

Zwar räum­te die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin der S in dem Gestat­tungs­ver­trag nicht die aus­schließ­li­che Nut­zung der Ver­trags­flä­che ein, wie sich aus § 2 Nr. 3 des Gestat­tungs­ver­trags ergibt. Dies setzt § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG aber auch nicht vor­aus. Eine Nut­zungs­über­las­sung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG kann selbst dann vor­lie­gen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen eines Miet- oder Pacht­ver­hält­nis­ses nicht erfüllt sind. Der Begriff der Nut­zungs­über­las­sung umfasst zwar auch Miet- und Pacht­ver­hält­nis­se; er geht dar­über aber hin­aus, da er jeg­li­che Nut­zungs­über­las­sung berück­sich­tigt. Im Übri­gen geht auch das vom Finanz­amt her­an­ge­zo­ge­ne Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.11.20124 zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Über­las­sung von Grund­stücks­flä­chen für natur­schutz­recht­li­che Aus­gleichs­maß­nah­men davon aus, dass mit einer sol­chen Über­las­sung ein Nut­zungs­recht ein­ge­räumt wird5, auch wenn es sich umsatz­steu­er­recht­lich nicht um eine Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung han­delt.

Zwar hat sich Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin in dem Gestat­tungs­ver­trag neben der Über­las­sung der Ver­trags­flä­che zu wei­te­ren Leis­tun­gen ver­pflich­tet, die als sol­che kei­ne Nut­zungs­über­las­sung dar­stel­len. Dies gilt ins­be­son­de­re für die in § 9 des Ver­trags ver­ein­bar­te ding­li­che Siche­rung durch Ein­tra­gung beschränkt per­sön­li­cher Dienst­bar­kei­ten. Bei der Bestel­lung beschränkt per­sön­li­cher Dienst­bar­kei­ten han­delt es sich nicht um eine Nut­zungs­über­las­sung, son­dern um eine rechts­ge­schäft­li­che Ver­wer­tung des Grund­be­sit­zes durch ding­li­che Belas­tung6.

Das Finanz­ge­richt hat den Gestat­tungs­ver­trag aber in ver­tret­ba­rer Wei­se dahin gewür­digt, dass die wesent­li­che Leis­tung der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin nicht in der ding­li­chen Belas­tung ihres Grund­be­sit­zes, son­dern in der Nut­zungs­über­las­sung der Ver­trags­flä­che zur Durch­füh­rung der Kom­pen­sa­ti­ons­maß­nah­men bestand. Anders als in dem Fall, der dem BFH, Urteil in BFHE 263, 191, BSt­Bl II 2019, 311 zugrun­de lag, hat­te die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin mit der Ein­tra­gung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­kei­ten ihre ver­trag­li­che Haupt­pflicht aus dem Gestat­tungs­ver­trag nicht erfüllt. Die­se lag viel­mehr, wie die Vor­in­stanz ver­tret­bar ent­schie­den hat, in der Gebrauchs­über­las­sung der Ver­trags­flä­che. Dies zeigt sich auch dar­in, dass die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin die bis­he­ri­ge Nut­zung der Ver­trags­flä­che durch Ver­pach­tung an ande­re Land­wir­te nicht fort­set­zen konn­te. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin war nach § 8 Nr. 3 des Gestat­tungs­ver­trags viel­mehr zur Kün­di­gung der Pacht­ver­trä­ge ver­pflich­tet. S konn­te mit der Umset­zung der Kom­pen­sa­ti­ons­maß­nah­men erst nach Been­di­gung der Pacht­ver­hält­nis­se begin­nen. Dies ver­deut­licht, dass S auf die tat­säch­li­che Nut­zung der Ver­trags­flä­che ange­wie­sen war, um die Kom­pen­sa­ti­ons­maß­nah­men durch­füh­ren und ihre mit dem Ver­trag ver­folg­ten (wirt­schaft­li­chen) Zie­le errei­chen zu kön­nen. Die Ein­tra­gung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­kei­ten soll­te die Nut­zungs­über­las­sung der Ver­trags­flä­che an S daher ledig­lich ding­lich sichern.

Das Gestat­tungs­ent­gelt beruh­te auf der vor­ge­nann­ten Nut­zungs­über­las­sung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG, wie das Finanz­ge­richt eben­falls zutref­fend ent­schie­den hat.

Eine Ein­nah­me beruht auf einer Nut­zungs­über­las­sung, wenn sie sich im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für die Nut­zungs­über­las­sung dar­stellt. Die­se Vor­aus­set­zung erfüllt das von der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin bezo­ge­ne Gestat­tungs­ent­gelt. Denn es han­del­te sich um die Gegen­leis­tung der S für die Über­las­sung der Ver­trags­flä­che durch die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin zur Durch­füh­rung der Kom­pen­sa­ti­ons­maß­nah­men. Die Nut­zungs­über­las­sung der Ver­trags­flä­che war ‑wie oben dar­ge­legt wur­de- die ver­trag­li­che Haupt­leis­tungs­pflicht der M, für die S das Nut­zungs­ent­gelt im Wesent­li­chen zahl­te.

Das Gestat­tungs­ent­gelt wur­de auch für "mehr als fünf Jah­re im Vor­aus geleis­tet" (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).

§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG erfor­dert das Vor­lie­gen einer Vor­aus­zah­lung. Eine sol­che liegt vor, soweit die Zah­lung zeit­lich vor der Nut­zungs­über­las­sung zufließt, für die sie geleis­tet wird. Die­se Vor­aus­set­zung erfüll­te das Gestat­tungs­ent­gelt nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) in vol­lem Umfang, da es der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin bereits am 10.06.2013 zufloss. Die Nut­zungs­über­las­sung begann hin­ge­gen erst im Novem­ber 2014 mit der Umset­zung der Aus­gleichs­maß­nah­men.

§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG bezieht sich (nur) auf Vor­aus­zah­lun­gen, die einen Nut­zungs­über­las­sungs­zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren ent­gel­ten7.

Nach dem Geset­zes­wort­laut ist es zwar nicht ein­deu­tig, ob sich der Zeit­raum "von mehr als fünf Jah­ren im Vor­aus" (auch) auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum bezieht. Dies ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber mit der h.M. im Schrift­tum zu beja­hen.

Die­se Aus­le­gung ent­spricht zum einen dem Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers. Nach der Beschluss­emp­feh­lung und dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung über ein Gesetz zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten soll­te dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Wahl­recht ein­ge­räumt wer­den, "die ent­spre­chen­den Ein­nah­men sofort bei Zufluss oder gleich­mä­ßig ver­teilt auf den Zeit­raum, für den die Vor­aus­zah­lung ver­ein­bart ist, zu ver­steu­ern"8. Damit woll­te der Finanz­aus­schuss in Anleh­nung an die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung und in Abkehr von dem BFH-Urteil vom 23.09.20039 errei­chen, Ein­mal­zah­lun­gen für lang­fris­ti­ge Nut­zungs­über­las­sun­gen auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum zu ver­tei­len.

Die Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs trägt auch dem Geset­zes­zweck Rech­nung. Aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den soll­ten Nut­zungs­über­las­sun­gen bis zu fünf Jah­ren von der Rege­lung aus­ge­nom­men sein10. Die­ser Ver­ein­fa­chungs­zweck lie­ße sich jedoch nicht errei­chen, wenn ‑abwei­chend vom Zufluss-/Abfluss­prin­zip- jede Vor­aus­zah­lung, die sich auf einen ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum als den der Zah­lung bezieht, zu einer Ver­tei­lung der Ein­nah­me füh­ren wür­de. Dies wäre aber der Fall, wenn sich der Zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren nicht auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum bezie­hen wür­de.

Aus der Rechts­fol­gen­be­stim­mung der gleich­mä­ßi­gen Ver­tei­lung der Ein­nah­me auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum ergibt sich nichts ande­res. Die­se Rege­lung ord­net ‑unab­hän­gig vom Zeit­raum der Nut­zungs­über­las­sung- die Ver­tei­lung der Ein­nah­me auf den Zeit­raum an, für den sie geleis­tet wur­de. Fal­len Nut­zungs­über­las­sungs- und Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum aus­ein­an­der, ist für die Ver­tei­lung der Ein­nah­me letz­te­rer maß­geb­lich11.

Bei Bezug der Ein­nah­me, deren Ver­tei­lung in Rede steht, muss fer­ner fest­ste­hen, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum für die Nut­zungs­über­las­sung mehr als fünf Jah­re beträgt12. Hier­für genügt nicht schon der Abschluss eines unbe­fris­te­ten, ordent­lich künd­ba­ren Ver­trags über eine Nut­zungs­über­las­sung13. Das Gesetz ver­langt indes­sen nicht, dass die genaue Zeit­dau­er der Nut­zungs­über­las­sung im Vor­aus­zah­lungs­zeit­punkt bereits fest ver­ein­bart ist14. Erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend ist viel­mehr, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum anhand objek­ti­ver Umstän­de ‑und sei es auch im Wege sach­ge­rech­ter Schät­zung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO)- fest­stell­bar (bestimm­bar) ist15 und einen Nut­zungs­über­las­sungs­zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren ent­gilt. Denn die gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Vor­aus­zah­lung auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum setzt den­knot­wen­dig vor­aus, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum jeden­falls bestimm­bar ist. Andern­falls ist eine gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Ein­nah­me auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum nicht mög­lich. Hier­nach kön­nen z.B. auch Ein­mal­zah­lun­gen für auf Lebens­zeit abge­schlos­se­ne Ver­trä­ge auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum ver­teilt wer­den, sofern sie für einen Zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren geleis­tet wer­den und die mut­maß­li­che Lebens­er­war­tung nach der jeweils aktu­el­len Ster­be­ta­fel des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts fünf Jah­re über­steigt16.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat die Vor­in­stanz im Ergeb­nis zu Recht ent­schie­den, dass das Gestat­tungs­ent­gelt für mehr als fünf Jah­re im Vor­aus geleis­tet wur­de.

Der Gestat­tungs­ver­trag ist auf unbe­stimm­te Zeit unter Aus­schluss einer ordent­li­chen Kün­di­gungs­mög­lich­keit geschlos­sen. Er fin­det erst mit dem voll­stän­di­gen Rück­bau des Kraft­werks und der voll­stän­di­gen Rekul­ti­vie­rung der Vor­ha­bens­flä­che sein Ende. Erst zu die­sem Zeit­punkt enden damit sowohl der Nut­zungs­über­las­sungs- als auch der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum, der nach dem Gestat­tungs­ver­trag die gesam­te Ver­trags­lauf­zeit umfasst. Bei die­ser Sach­la­ge gelangt der Bun­des­fi­nanz­hof auf der Grund­la­ge der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu der Über­zeu­gung, dass der Nut­zungs­über­las­sungs­zeit­raum mehr als fünf Jah­re beträgt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz auch der Auf­fas­sung, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum im Streit­fall jeden­falls bestimm­bar ist. Er umfasst den Zeit­raum bis zum Abschluss des voll­stän­di­gen Rück­baus des Kraft­werks und der Rekul­ti­vie­rung der Vor­ha­bens­flä­che. Die­ser Zeit­raum ist anhand der vor­aus­sicht­li­chen Nut­zungs­dau­er des Kraft­werks und der für des­sen Rück­bau und die Rekul­ti­vie­rung benö­tig­ten Zeit­räu­me zumin­dest im Wege sach­ge­rech­ter Schät­zung fest­stell­bar. Der Streit­fall unter­schei­det sich hier­durch auch von dem Sach­ver­halt, der dem BFH-Urteil vom 20.07.201817 zugrun­de lag. Denn dort sah sich der Bun­des­fi­nanz­hof nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht in der Lage, "eine Bestim­mung des maß­geb­li­chen Zeit­raums anhand sons­ti­ger (objek­ti­ver) Umstän­de" vor­zu­neh­men18.

Zwar hat das Finanz­ge­richt die genaue Dau­er des Vor­aus­zah­lungs­zeit­raums, wie es nach den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen erfor­der­lich gewe­sen wäre, im Streit­fall nicht ‑auch nicht im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung- fest­ge­stellt. Da die Klä­ge­rin aber (nur) eine Ver­tei­lung des Gestat­tungs­ent­gelts auf 25 Jah­re begehrt hat, weder das Finanz­ge­richt im Kla­ge­ver­fah­ren noch der Bun­des­fi­nanz­hof im Revi­si­ons­ver­fah­ren über die­ses Kla­ge­be­geh­ren hin­aus­ge­hen kön­nen und das Finanz­ge­richt für den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­dend fest­ge­stellt hat, dass der Nut­zungs­über­las­sungs- und der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum min­des­tens 25 Jah­re betra­gen, hat das Finanz­ge­richt die Ver­tei­lung des Gestat­tungs­ent­gelts im Ergeb­nis zutref­fend zuge­las­sen. Die Annah­me des Finanz­ge­richt, der Nut­zungs­über­las­sungs- und der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum betrü­gen min­des­tens 25 Jah­re, ist mög­lich und ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze. Sie ist ange­sichts der Aus­ge­stal­tung des Gestat­tungs­ver­trags und der ‑nach dem unwi­der­spro­che­nen Vor­trag der Klä­ge­rin- von der K‑GmbH kal­ku­lier­ten Nut­zungs­dau­er des Kraft­werks von 40 Jah­ren sogar nahe­lie­gend. Die Betei­lig­ten haben hier­ge­gen auch kei­ne Revi­si­ons­rügen vor­ge­bracht.

Lie­gen nach alle­dem die Vor­aus­set­zun­gen des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG vor, stand der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ein Wahl­recht zu, das Gestat­tungs­ent­gelt im Zufluss­zeit­punkt sofort zu ver­steu­ern oder es auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum gleich­mä­ßig zu ver­tei­len19. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin hat in ihrer Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG von die­sem Wahl­recht Gebrauch gemacht und das Gestat­tungs­ent­gelt auf den Zeit­raum gleich­mä­ßig ver­teilt, für den es als Vor­aus­zah­lung min­des­tens geleis­tet wur­de. Das Finanz­ge­richt hat folg­lich zu Recht dar­auf erkannt, dass das Gestat­tungs­ent­gelt im Streit­jahr nur antei­lig als Betriebs­ein­nah­me anzu­set­zen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Juni 2019 – VI R 34/​17

  1. BFH, Urteil vom 21.11.2018 – VI R 54/​16, BFHE 263, 191, BSt­Bl II 2019, 311, Rz 24 []
  2. BFH, Urteil vom 20.07.2018 – IX R 3/​18, Rz 15 []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 04.07.2018 – VI R 16/​17, BFHE 261, 543, BSt­Bl II 2019, 373, Rz 20, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil vom 08.11.2012 – V R 15/​12, BFHE 239, 509, BSt­Bl II 2013, 455 []
  5. z.B. BFH, Urteil in BFHE 239, 509, BSt­Bl II 2013, 455, Rz 30 und 31; eben­so BFH, Urteil vom 20.07.2018 – IX R 3/​18, Rz 17 ff. []
  6. BFH, Urteil in BFHE 263, 191, BSt­Bl II 2019, 311, Rz 24 und 26, m.w.N. []
  7. eben­so BMF, Schrei­ben vom 30.09.2013 – IV C 1‑S 2253÷07÷10004, BSt­Bl I 2013, 1184, Rz 26; Blümich/​Martini, § 11 EStG Rz 47; Wal­ter in Frotscher/​Geurts, EStG, Frei­burg 2018, § 11 Rz 53; Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 11 EStG Rz 125; Kube/​Schomäcker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 11 Rz C 24; Bergan/​Martin in Lade­mann, EStG, § 11 EStG Rz 110; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 11 Rz 71; Schmidt/​Krüger, EStG, 38. Aufl., § 11 Rz 30; a.A. Schif­fers in Korn, § 11 EStG Rz 46.4 []
  8. BT-Drs. 15/​4050, S. 56 []
  9. BFH, Urteil vom 23.09.2003 – IX R 65/​02, BFHE 203, 355, BSt­Bl II 2005, 159 []
  10. BT-Drs. 15/​4050, S. 53 []
  11. Blümich/​Martini, § 11 EStG, Rz 46; HHR/​Kister, EStG, § 11 Rz 126 []
  12. Kube/​Schomäcker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz C 23 []
  13. BFH, Urteil vom 20.07.2018 – IX R 3/​18, Rz 24; HHR/​Kister, EStG, § 11 Rz 125; Bergan/​Martin in Lade­mann, a.a.O., § 11 EStG Rz 108 []
  14. Blümich/​Martini, § 11 EStG Rz 46; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 11 Rz 71; a.A. HHR/​Kister, EStG, § 11 Rz 125 []
  15. im Ergeb­nis eben­so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1184, Rz 26; offen gelas­sen im BFH, Urteil vom 20.07.2018 – IX R 3/​18, Rz 23 []
  16. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1184, Rz 26 []
  17. BFH, Urteil vom 20.07.2018 – IX R 3/​18 []
  18. BFH, Urteil vom 20.07.2018 – IX R 3/​18, Rz 23 []
  19. s. Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 11 Rz 30; Kube/​Schomäcker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz B 36 []